Interpretacja indywidualna z dnia 19 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.403.2023.1.MK

Dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji.

Interpretacja indywidualna  – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenie przyszłe

Gmina (…) (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W związku z prowadzoną przez siebie działalnością opodatkowaną Gmina składa co miesiąc rozliczenia JPK-VAT do właściwego urzędu skarbowego.

Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń w podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi. Jedną z jej jednostek organizacyjnych podlegających centralizacji VAT jest Gminny Zakład (…) (dalej: „Zakład”), tj. zakład budżetowy, który został powołany w celu realizacji zadań Gminy wynikających z ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2023 r. poz. 537).

Przedmiotem działalności Zakładu jest przede wszystkim świadczenie usług polegających na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej polegających na dostawie wody i odbiorze ścieków. Zakład prowadzi swoją działalność przy wykorzystaniu komunalnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz budynku swojej siedziby, gdzie swoją prace wykonują pracownicy Zakładu. Zakład w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz:

1)podmiotów trzecich, tj. mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw (czynności zewnętrzne), których realizacja podlega opodatkowaniu VAT i jest dokumentowana fakturami VAT;

oraz

2)innych jednostek organizacyjnych Gminy np. Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej, jednostek oświatowych (czynności wewnętrzne), których realizacja nie podlega opodatkowaniu VAT i jest dokumentowana notami księgowymi.

Wynagrodzenie należne Zakładowi z tytułu świadczonych usług zarówno na rzecz podmiotów trzecich, jak również na rzecz innych jednostek organizacyjnych Gminy (czynności wewnętrzne) jest kalkulowane w oparciu o dane na temat ilości dostarczonej do danego odbiorcy wody oraz odebranych od niego ścieków.

Gmina w plikach JPK-VAT wykazuje i rozlicza podatek VAT należny w związku z realizacją przez Zakład czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Gmina w 2022 r. rozpoczęła realizację projektów inwestycyjnych pn. „(…)” oraz pn. „(…)” w ramach, których prowadzone są i będą roboty budowlane polegające na rozbudowie infrastruktury kanalizacyjnej na terenie Gminy.

Źródłem finansowania ww. projektów inwestycyjnych są środki własne Gminy oraz środki pochodzące z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich (PROW) na 2014-2020 oraz środki pochodzące z Programu Inwestycji Strategicznych Polski Ład.

W ramach ww. projektów inwestycyjnych zostaną wykonane następujące inwestycje:

a)„(…)”;

b)„(…)”;

c)„(…)”.

- dalej jako: „Inwestycje”.

W ramach realizacji Inwestycji Gmina poniesie wydatki m.in. na:

a)sporządzenie niezbędnej dokumentacji projektowo-kosztorysowej;

b)nadzór budowlany;

c)przygotowanie analizy efektywności kosztowej Inwestycji;

d)nadzór inwestorski;

e)nabycie usług budowlanych;

- dalej łącznie jako: „Wydatki”.

W związku z Inwestycją Gmina podpisała umowy z wykonawcami, na podstawie których wykonawcy wystawiają na Gminę faktury VAT za wykonywane usługi stanowiące Wydatki.

Rozbudowana w ramach Inwestycji infrastruktura służyć będzie wyłącznie odbiorowi ścieków oraz uzdatnianiu wody w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT, które nie będą korzystały ze zwolnienia z podatku VAT, czyli do odbioru ścieków i uzdatnianiu wody wykorzystywanej przez Gminę (działającą w tym zakresie przez Zakład) do tzw. czynności zewnętrznych, tj. realizowanych na rzecz mieszkańców oraz lokalnych przedsiębiorstw.

Infrastruktura powstała w wyniku realizacji Inwestycji nie będzie służyła odbiorowi ścieków ani uzdatnianiu wody wykorzystywanej przez Gminę (działającą w tym zakresie przez Zakład) do tzw. czynności wewnętrznych, tj. realizowanych na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy.

Pytanie

Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od Wydatków poniesionych na realizację Inwestycji?

Państwa stanowisko w sprawie

Gmina stoi na stanowisku, że będzie jej przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od Wydatków poniesionych na realizację Inwestycji.

Uzasadnienie stanowiska

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści niniejszego przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek są wykorzystywane przez podatników VAT do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono podatek VAT:

a)zostały nabyte przez podatnika VAT; oraz

b)pozostają w związku z wykonywanymi przez podatnika VAT czynnościami opodatkowanymi VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się jednak za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Zatem kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności.

Usługi wodociągowo-kanalizacyjne świadczone przez Gminę za pośrednictwem Zakładu są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych co oznacza, że w tym zakresie Gmina nie działa jako organ władzy publicznej, ale swoje usługi w tym zakresie świadczy w charakterze podatnika podatku VAT. Tym samym, Gmina nabywając usługi celem zrealizowania Inwestycji działa w charakterze podatnika VAT.

Drugim warunkiem koniecznym dla zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych przez podatnika VAT wydatków z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych VAT. Infrastruktura powstała w wyniku zrealizowania Inwestycji będzie wykorzystywana przez Gminę (działającą w tym zakresie za pośrednictwem Zakładu) wyłącznie do świadczenia opodatkowanych VAT usług odbioru ścieków na rzecz mieszkańców oraz lokalnych przedsiębiorców (tzw. odbiorcy zewnętrzni), co oznacza, że Wydatki na realizację Inwestycji będą miały związek wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT Gminy.

W związku z tym, że Gmina ponosząc Wydatki w ramach Inwestycji działa jako podatnik VAT, infrastruktura kanalizacyjna powstała w wyniku Inwestycji będzie wykorzystana przez Gminę do świadczenia wyłącznie opodatkowanych VAT usług odbioru ścieków na rzecz tzw. odbiorców zewnętrznych, Gmina stoi na stanowisku, że będzie jej przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od Wydatków poniesionych w ramach realizacji Inwestycji.

Reasumując Gmina spełnia warunki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy VAT, gdyż ponosząc Wydatki na realizację Inwestycji występuje jako podatnik VAT i Wydatki związane z realizacją Inwestycji będą miały związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, tj. odbiorem ścieków od odbiorców zewnętrznych.

W związku z powyższym Gminie będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu Wydatków poniesionych celem realizacji Inwestycji.

Powyższe stanowisko Gminy w przedmiocie możliwości dokonania pełnego odliczenia VAT od Wydatków znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w analogicznych stanach faktycznych, tj. gdy nowo wybudowana infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna będzie wykorzystywana przez JST wyłącznie w celu świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT:

a)interpretacja indywidualna z 16 lutego 2023 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.717.2022.2.PS: „W zakresie wydatków związanych z budową sieci kanalizacyjnej i wodociągowej, będzie Państwu przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W zakresie budowy sieci kanalizacyjnej i wodociągowej będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jak Państwo bowiem wskazali, wydatki związane z budową sieci kanalizacyjnej i wodociągowej będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi. Z sieci kanalizacyjnej i wodociągowej będą korzystać wyłącznie mieszkańcy. Z nowo wybudowanej sieci wodociągowej oraz sieci kanalizacyjnej nie będzie korzystał Urząd Gminy oraz jednostki organizacyjne”.

b)interpretacja indywidualna z 1 grudnia 2022 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.493.2022.1.SN: „Z nowo wybudowanego odcinka sieci wodociągowej będą korzystać tylko i wyłącznie mieszkańcy Gminy. Gmina ma prawo dokonywać pełnego, tj. 100% obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją zadania pn. „(...)”, która będzie służyć wyłącznie sprzedaży opodatkowanej”.

c)interpretacja indywidualna z 17 listopada 2022 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.570.2022.2.APR: „W omawianej sprawie w zakresie realizacji Projektu w części dotyczącej budowy sieci w B. obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione. Jak bowiem Państwo wskazali, powstała sieć wodociągowa będzie wykorzystywana do wykonywania odpłatnych czynności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę. W miejscowości B. sieć dostarczać będzie tyko wodę na rzecz mieszkańców (sieć będzie wykorzystywana tylko do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT). W związku z tym infrastruktura będzie przez Państwa - zarejestrowanego, czynnego podatnika VAT - wykorzystywana do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT (i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia z tego podatku).

Tak więc, w okolicznościach przedstawionych we wniosku będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług związanych z realizacją Projektu w części dotyczącej budowy sieci w B. Powyższe wynika z tego, że w analizowanym przypadku będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego”.

d)interpretacja indywidualna z 17 grudnia 2020 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.780.2020.2.MGO: „Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do realizacji inwestycji oraz od wydatków bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, Wnioskodawca bowiem jednoznacznie wskazał, że towary i usługi nabywane w celu realizacji inwestycji „...” są/będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług”.

e)interpretacja indywidualna z 9 grudnia 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.749.2020.2.MJ: „W zakresie przebudowy sieci wodociągowej w miejscowości... i miejscowości. Wnioskodawca wskazał, że dokonane w ramach projektu zakupy towarów i usług będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych. Zatem, towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją opisanych zadań będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. (...).

W rezultacie stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pełnego prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki poniesione na przebudowę sieci wodociągowej w miejscowości... i miejscowości... oraz budowę przydomowej oczyszczalni ścieków w miejscowości... należy uznać za prawidłowe”.

Biorąc powyższe pod uwagę, Gmina stoi na stanowisku, że będzie jej przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od Wydatków poniesionych na realizację Inwestycji.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, powinien spełnić również przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji.

Jak wskazano na wstępie, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Odnosząc powyższe przepisy ustawy o podatku od towarów i usług do okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, zostaną spełnione.

Są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto, jak wynika z opisu sprawy rozbudowana w ramach Inwestycji infrastruktura służyć będzie wyłącznie odbiorowi ścieków oraz uzdatnianiu wody w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT, które nie będą korzystały ze zwolnienia z podatku VAT, czyli do odbioru ścieków i uzdatnianiu wody wykorzystywanej przez Państwa (działającego w tym zakresie przez Zakład) do tzw. czynności zewnętrznych, tj. realizowanych na rzecz mieszkańców oraz lokalnych przedsiębiorstw. Infrastruktura powstała w wyniku realizacji Inwestycji nie będzie służyła odbiorowi ścieków ani uzdatnianiu wody wykorzystywanej przez Państwa (działającego w tym zakresie przez Zakład) do tzw. czynności wewnętrznych, tj. realizowanych na rzecz Państwa jednostek organizacyjnych.

Tym samym stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji. Przy czym prawo to przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zatem, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).