Interpretacja indywidualna z dnia 15 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDWL.4011.50.2023.1.WS

Obowiązki płatnika w związku z jednoczesnym stosowaniem ulgi dla seniora i kosztów autorskich.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe w kwestii wysokości limitów kosztów autorskich oraz nieprawidłowe w kwestii źródła przychodów i zwolnienia przedmiotowego przychodów z umów zlecenia.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (zwana dalej „X”) jest uczelnią publiczną w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 roku – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668 ze zm.). Wśród osób pracujących na rzecz Uczelni są m.in. osoby uprawnione do zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 154 u.p.d.o.f. Są to osoby, które:

1)pracują na rzecz X na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f lub na podstawie obu tych umów jednocześnie,

2)osiągnęły określony wiek (60 lat w przypadku kobiet lub 65 w przypadku mężczyzn),

3)z tytułu wynagrodzenia uzyskiwanego od X podlegają ubezpieczeniom społecznym,

4)pomimo nabycia uprawnień, nie otrzymują świadczenia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 154 lit. a-g (emerytury, renty rodzinnej lub innego świadczenia o podobnym charakterze).

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 154 u.p.d.o.f. wynagrodzenie takich osób jest zwolnione od opodatkowania do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85.528 zł. Dla ułatwienia osoby takie będą dalej nazywane również „osobami korzystającymi z zerowego PIT dla seniorów”.

Jednocześnie w zakresie wynagrodzenia uzyskiwanego od Wnioskodawcy osoby te spełniają warunki do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f. Z regulacji tych wynika, że koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się (z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b) w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Przy czym koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Możliwość takiego rozliczenia kosztów dotyczy rodzajów działalności wymienionych w art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f.

Wspomniane osoby spełniają warunki do takiego rozliczenia kosztów. Rezultatem ich pracy na rzecz Wnioskodawcy jest powstawanie utworów. Są one zatem twórcami uzyskującymi przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych. Honorarium autorskie jest odrębnie rozliczane. Ich przychody wynikają z działalności wymienionej w art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f., a w szczególności z działalności publicystycznej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo- dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej, z programów komputerowych lub z prawa zależnego. Warto podkreślić, że zgodnie z art. 116 ust. 7 wspomnianej wcześniej ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2509).

Dla ułatwienia rozliczanie kosztów uzyskania przychodów w taki sposób będzie dalej nazywane również „rozliczaniem kosztów autorskich”, a koszty takie nazywane „kosztami autorskimi”.

Możliwość korzystania z zerowego PIT dla seniorów oraz rozliczenia kosztów autorskich dotyczy zarówno osób pracujących na umowę o pracę (osiągających przychody ze stosunku pracy), jak i osób pracujących na podstawie umowy zlecenia określonej w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. (osiągających przychody z działalności wykonywanej osobiście).

W przypadku osób pracujących na rzecz Wnioskodawcy możliwe są trzy sytuacje. Dana osoba współpracuje z uczelnią:

1.wyłącznie na podstawie umowy o pracę – osiągając dochód ze źródła jakim jest stosunek pracy –art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.,

2.wyłącznie na podstawie umowy zlecenia określonej w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. – osiągając dochód ze źródła jakim jest działalność wykonywana osobiście – art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.,

3.jednocześnie na podstawie umowy o pracę oraz na podstawie umowy zlecenia określonej w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. – osiągając jednocześnie dochody z obu tych źródeł.

Ad. 1 Dochód ze źródła jakim jest stosunek pracy – osoby pracujące wyłącznie w oparciu o umowę o pracę

Część pracowników korzystających ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 154 u.p.d.o.f. (zerowego PIT dla seniorów) pracuje na rzecz Wnioskodawcy wyłącznie na podstawie umowy o pracę. Jednocześnie z tytułu wynagrodzenia za pracę jest uprawniona do rozpoznawania kosztów autorskich na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f.

Wnioskodawca jako pracodawca jest płatnikiem tych osób z tytułu uzyskiwanych przez nich przychodów z wynagrodzenia za pracę. Na podstawie art. 32 u.p.d.o.f. jest obowiązany obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy takich osób.

Pracownicy, których dotyczy wniosek nie składali określonego w art. 32 ust. 8 u.p.d.o.f. oświadczenia o rezygnacji ze stosowania rozliczenia kosztów autorskich.

Wynagrodzenie danej osoby uznawane jest za zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 154 u.p.d.o.f. do kwoty limitu określonego w tym przepisie, tj. do kwoty 85.528 zł.

Nadwyżka ponad tą kwotę uznawana jest za dochód podlegający opodatkowaniu. W tym zakresie Wnioskodawca powinien ustalić prawidłową wysokość kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca chciałby ustalić, jaki jest roczny limit rozliczenia kosztów autorskich w przypadku takich osób.

Ad. 2 Dochód ze źródła jakim jest działalność wykonywana osobiście – osoby pracujące wyłącznie w oparciu o umowę zlecenia

Część pracowników korzystających ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 154 u.p.d.o.f. (zerowego PIT dla seniorów) pracuje na rzecz Wnioskodawcy wyłącznie w oparciu o umowę zlecenia określoną w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. Chodzi tu o umowę zlecenia niezwiązaną z działalnością gospodarczą podatnika oraz niebędącą umową o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktem menedżerskim, ani umową o podobnym charakterze.

Wynagrodzenie od Wnioskodawcy stanowi dla zleceniobiorców przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. (por. art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f.).

Jednocześnie z tytułu wynagrodzenia za wykonane zlecenie osoby te są uprawnione do rozpoznawania kosztów autorskich na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f.

Na podstawie art. 41 u.p.d.o.f. Wnioskodawca jest płatnikiem tych osób z tytułu wypłacanego im wynagrodzenia. W tym zakresie ma obowiązek obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy.

Osoby, których dotyczy wniosek nie składały określonego w art. 41 ust. 11 u.p.d.o.f. oświadczenia o rezygnacji ze stosowania rozliczenia kosztów autorskich.

Wynagrodzenie uznawane jest za zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 154 u.p.d.o.f. do kwoty limitu określonego w tym przepisie, tj. do kwoty 85.528 zł.

Nadwyżka ponad tą kwotę uznawana jest za dochód podlegający opodatkowaniu. W tym zakresie Wnioskodawca powinien ustalić prawidłową wysokość kosztów uzyskania przychodów, jaką może rozpoznać zleceniobiorca.

Wnioskodawca chciałby ustalić, jaki jest roczny limit rozliczenia kosztów autorskich w przypadku takich osób.

Ad. 3 Osoby osiągające dochody z obu wspomnianych źródeł jednocześnie – osoby pracujące jednocześnie na podstawie umowy o pracę i umowy zlecenia

Część pracowników korzystających ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 154 u.p.d.o.f. (zerowy PIT dla seniorów) pracuje na rzecz Wnioskodawcy na podstawie dwóch odrębnych umów. Jedną z nich jest umowa o pracę, a drugą umowa zlecenia z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. (niezwiązaną z działalnością gospodarczą podatnika oraz niebędącą umową o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktem menedżerskim, ani umową o podobnym charakterze).

Na podstawie poszczególnych umów osoba taka wykonuje na rzecz Wnioskodawcy różne czynności (ma inny zakres obowiązków) oraz otrzymuje odrębne wynagrodzenie.

W przypadku takich osób przychody ze stosunku pracy uznawane są za zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 154 u.p.d.o.f. do kwoty limitu określonego w tym przepisie, tj. do kwoty 85.528 zł.

W zakresie wynagrodzenia za pracę (przychodów ze stosunku pracy) nadwyżka ponad tą kwotę uznawana jest za dochód podlegający opodatkowaniu. W tym zakresie Wnioskodawca powinien ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów.

Wynagrodzenie z tytułu zlecenia uznawane jest za podlegające opodatkowaniu w całości. Limit zwolnienia został już bowiem wykorzystany przy rozliczeniu wynagrodzenia ze stosunku pracy. Wnioskodawca obowiązany jest ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umową zlecenia (przychodami z działalności wykonywanej osobiście).

Wnioskodawca jest płatnikiem tych osób w zakresie wypłacanego im wynagrodzenia. Osoby, których dotyczy wniosek nie składały oświadczeń o rezygnacji z rozliczenia kosztów autorskich. Wnioskodawca chciałby ustalić, jaki jest w takiej sytuacji roczny limit rozliczenia kosztów autorskich w przypadku poszczególnych umów.

Pytania

1.Czy w przypadku osób osiągających dochód ze źródła jakim jest stosunek pracy i korzystających w maksymalnej wysokości ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 154 u.p.d.o.f. (zerowy PIT dla seniorów), Wnioskodawca powinien pobierać zaliczki na podatek dochodowy z uwzględnieniem kosztów autorskich, których wysokość w tym źródle nie może przekroczyć 34.472 zł?

2.Czy w przypadku osób osiągających dochód ze źródła jakim działalność wykonywana osobiście i korzystających w maksymalnej wysokości ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 154 u.p.d.o.f. (zerowy PIT dla seniorów), Wnioskodawca powinien pobierać zaliczki na podatek dochodowy z uwzględnieniem kosztów autorskich, których wysokość nie może przekroczyć 120.000 zł?

3.Czy w przypadku osób osiągających jednocześnie przychody ze stosunku pracy i korzystających w maksymalnej wysokości ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 154 u.p.d.o.f. (zerowy PIT dla seniorów) oraz osiągających przychody z działalności wykonywanej osobiście (umowy zlecenia), Wnioskodawca powinien pobierać zaliczki na podatek dochodowy z uwzględnieniem kosztów autorskich, których wysokość w przypadku dochodów ze stosunku pracy nie może przekroczyć 34.472 zł, a w przypadku dochodów z działalności wykonywanej osobiście (umowy zlecenia) nie może przekroczyć 85.528 zł?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1. Rozliczenie kosztów autorskich w ramach źródła jakim jest stosunek pracy –rozliczanie pracowników pracujących wyłącznie na podstawie umowy o pracę.

W przypadku pracownika osiągającego dochód ze stosunku pracy i korzystającego w pełnej wysokości ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 154 u.p.d.o.f. (zerowy PIT dla seniorów), maksymalna wysokość kosztów autorskich, jaką podatnik może rozliczyć w danym roku w ramach tego źródła, wynosi 34.472 zł.

Ad. 2 Rozliczenie kosztów autorskich w ramach źródła jakim jest działalność wykonywana osobiście – rozliczanie pracowników pracujących wyłącznie w oparciu o umowę zlecenia.

W przypadku osoby osiągającej dochód z działalności wykonywanej osobiście na podstawie umowy zlecenia określonej w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. i korzystającej w pełnej wysokości ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 154 u.p.d.o.f. (zerowy PIT dla seniorów), maksymalna wysokość kosztów autorskich, jaką podatnik może rozliczyć w danym roku w ramach tego źródła, wynosi 120.000 zł.

Ad. 3 Rozliczanie kosztów autorskich w przypadku osiągania przychodów z obu wspomnianych źródeł – rozliczanie osób pracujących jednocześnie na podstawie umowy o pracę i umowy zlecenia.

Łączny limit rozliczenia kosztów autorskich w skali roku wynosi maksymalnie 120.000 zł. W takiej sytuacji podatnik korzystający w pełnej wysokości ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 154 u.p.d.o.f., który z tytułu umowy o pracę rozliczył, wynikającą z art. 22 ust. 9aa u.p.d.o.f., maksymalną kwotę kosztów autorskich (34.472 zl), z tytułu zlecenia mógłby rozliczyć koszty w wysokości różnicy pomiędzy kwotą 120.000 zł a kwotą kosztów autorskich rozliczonych w związku z umową o pracę tak, aby zmieścić się w określonym w art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f. limicie 120.000 zł. Z tytułu umowy zlecenia określonej w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. podatnik mógłby więc rozliczyć koszty autorskie maksymalnie do kwoty 85.528 zł.

Uzasadnienie stanowiska podatnika

Zagadnienia ogólne

W myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c tej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jeśli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest co do zasady suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów' (art. 9 ust. la u.p.d.o.f.). Należ przy tym zaznaczyć, że u.p.d.o.f w odmienny sposób reguluje sposób ustalania i wysokość kosztów jakie podatnik może rozpoznać w ramach konkretnego źródła. Sposób liczenia dochodu w różnych źródłach opiera się na tym samym założeniu. Jak wskazuje ustawodawca dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.).

Podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem cedularnym. Przychody podatników przypisywane są do różnych źródeł (grup), z których każde ma swoje zasady dotyczące sposobu ustalania przychodów i kosztów. Zasada jest przy tym taka, że koszty te należy rozpoznawać odrębnie w poszczególnych źródłach.

Katalog źródeł przychodów został zawarty art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. W punkcie 1 wymieniono tam stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę. Wynagrodzenie za pracę zalicza się więc do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

Natomiast w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. jako odrębne źródło przychodu została wyróżniona działalność wykonywana osobiście, która została zdefiniowana w art. 13 u.p.d.o.f. Do źródła tego zalicza się m.in. przychody z umowy zlecenia określonej w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. Chodzi tu o umowę zlecenia niezwiązaną z działalnością gospodarczą podatnika oraz niebędącą umową o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktem menedżerskim, ani umową o podobnym charakterze.

Na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych stosunek pracy i działalność wykonywana osobiście są odrębnymi źródłami przychodów. Podatnik jest obowiązany rozliczyć koszty uzyskania przychodów i ustalić dochód z każdego z tych źródeł (odrębnie od pozostałych).

Jak już wspomniano, co do zasady opodatkowaniu podlega dochód z danego źródła, czyli nadwyżka przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Przepis ten zawiera ogólną zasadę rozliczania kosztów uzyskania przychodów.

Do tego dochodzą przepisy szczególne, dotyczące ustalania zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów w określonych przypadkach. Jedna z takich sytuacji opisana została w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. i dotyczy prawa do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, które przysługują twórcom z tytułu korzystania przez nich z praw autorskich albo rozporządzania tymi prawami.

W myśl wspomnianego przepisu, koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Przepis ten ma zastosowanie do rodzajów działalności określonych w art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f, a mianowicie przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;

2.działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;

3.produkcji audialnej i audiowizualnej;

4.działalności publicystycznej;

5.działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;

6.działalności konserwatorskiej;

7.prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 oraz z 2022 r. poz. 655), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;

8.działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Przy czym, zgodnie z art. 116 ust. 7 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2509).

Koszty autorskie, do których rozpoznania są uprawnieni podatnicy jako twórcy mogą być rozliczane w ramach różnych źródeł, co wynika z faktu, że działalność twórcza może być realizowana na podstawie różnych stosunków prawnych.

Taki sposób rozliczenia kosztów może mieć zastosowanie, w szczególności do przychodów ze stosunku pracy i przychodów z działalności wykonywanej osobiście (w tym umowy zlecenia z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f.).

Osoby osiągającego przychody ze stosunku pracy lub umowy zlecenia określonej w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. mogą korzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 154 u.p.d.o.f. (zerowy PIT dla seniorów).

Regulacja ta dotyczy osób, które w związku z osiągnięciem określonego przepisami wieku są uprawnione do emerytury, renty rodzinnej lub innego świadczenia o podobnym charakterze. Rezygnują jednak z otrzymywania takich świadczeń i nadal wykonują pracę zarobkową. Ustawodawca przewidział w takich przypadkach zwolnienie od opodatkowania wynagrodzenia osiąganego przez takie osoby do kwoty 85.528 zł. Miało to zachęcić seniorów do pozostawania aktywnymi zawodowo, przy jednoczesnej rezygnacji ze świadczeń emerytalnych.

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 154 u.p.d.o.f. wynika wyraźnie, że zwolnienie to dotyczy przychodów z różnych źródeł, w tym przychodów ze stosunku pracy oraz przychodów z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f.

Rozliczenie kosztów autorskich jest możliwe również w przypadku osób korzystających ze wspomnianego zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 154 u.p.d.o.f. (zerowy PIT dla seniorów). W takim przypadku rozliczenie kosztów autorskich odnosi się więc do nadwyżki przychodu ponad kwotę zwolnioną z opodatkowania.

Ustawodawca przewidział limity wysokości rozliczenia kosztów autorskich w danym roku podatkowym.

W myśl art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f., w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 tej ustawy. Granicę tę stanowi kwota 120.000 zł (por. art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Przepis ten stanowi wprost, że łączny limit kosztów autorskich ze wszystkich źródeł przychodów nie może przekroczyć w roku kwoty 120.000 zł.

W art. 22 ust. 9aa u.p.d.o.f. ustanowiono limit rozliczania kosztów autorskich dla osób korzystających z zerowego PIT dla seniorów oraz osiągających przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy.

Przepis ten stanowi, że „w przypadku zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 lit. a, pkt 152 lit. a, pkt 153 lit. a oraz pkt 154 w zakresie przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy, suma łącznych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, oraz przychodów zwolnionych od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 lit. a, pkt 152 lit. a, pkt 153 lit. a oraz pkt 154 w zakresie przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy, nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ”.

Z treści tego przepisu wynika wyraźnie, że ma zastosowanie wyłącznie do wymienionych tam źródeł przychodów, tj. przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy.

Nie wymieniono tam przychodów z działalności wykonywanej osobiście, a w szczególności umowy zlecenia z art. 13 pkt 8 u.p.t.u., choć zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 154 u.p.d.o.f. może dotyczyć również osób osiągających przychody z takiego źródła.

W myśl art. 22 ust. 3b u.p.d.o.f., w przypadku zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 i 152-154, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8, stosuje się w wysokości nieprzekraczającej tej części przychodów z danego źródła, która podlega opodatkowaniu.

W ocenie Wnioskodawcy z przepisu tego wynika, że w przypadku zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 154 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku pracy i umowy zlecenia w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. nie mogą przekroczyć tej części przychodów z danego źródła, która podlega opodatkowaniu. Oznacza to, że w przypadku korzystania przez podatnika z zerowego PIT dla seniorów rozliczenie kosztów uzyskania przychodów z danego (wymienionego w tym przepisie) źródła nie może doprowadzić do powstania straty z takiego źródła przychodów.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie podatnika w poszczególnych sytuacjach limity rozliczenia kosztów autorskich będą przedstawiać się następująco.

Ad. 1 Rozliczenie kosztów autorskich w ramach źródła jakim jest stosunek pracy – rozliczenie pracowników pracujących wyłącznie na podstawie umowy o pracę

Zgodnie z art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy co do zasady są zryczałtowane a ich wysokość zależy od liczby stosunków pracy oraz od tego, czy miejsce zamieszkania znajduje się w tej samej miejscowości co zakład pracy.

W przypadku spełnienia warunków określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f. możliwe jest jednak rozliczenie kosztów autorskich. Dotyczy to sytuacji, gdy w wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych powstaje utwór w rozumieniu przepisów o prawach autorskich i prawach pokrewnych, za który przewidziane jest odrębne honorarium. Niniejszy wniosek dotyczy sytuacji, w których spełnione są warunki do takiego rozliczenia kosztów.

W przypadku osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę i korzystających z zerowego PIT dla seniorów kwestię limitu rozliczania kosztów autorskich reguluje wprost art. 22 ust. 9aa u.p.d.o.f.

Przepis ten stanowi, że „ w przypadku zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 lit. a, pkt 152 lit. a, pkt 153 lit. a oraz pkt 154 w zakresie przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy, suma łącznych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, oraz przychodów zwolnionych od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 lit. a, pkt 152 lit. a, pkt 153 lit. a oraz pkt 154 w zakresie przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy, nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty stanowiącej górna granice pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ”.

Granicę tę stanowi kwota 120.000 zł (por. art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.).

W przypadku zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 154 w zakresie przychodów ze stosunku pracy, suma łącznych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 u.p.d.o.f., oraz przychodów zwolnionych od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 154 u.p.d.o.f. w zakresie przychodów ze stosunku pracy, nie może więc w roku podatkowym przekroczyć kwoty 120.000 zł.

Innymi słowy, w przypadku jednej osoby łączna suma kosztów autorskich oraz przychodów ze stosunku pracy zwolnionych w ramach tzw. zerowego PIT dla seniorów nie może przekroczyć 120.000 zł w roku podatkowym.

Przychody ze stosunku pracy korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 154 u.p.d.o.f. do kwoty 85.528 zł.

Z powyższego wynika, że roczny limit rozliczenia kosztów autorskich powinien więc odpowiadać różnicy pomiędzy kwotą 120.000 zł a kwotą 85.528 zł (maksymalną wysokością zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 154 u.p.d.o.f.). Opodatkowaniu podlega wyłącznie nadwyżka przychodu ponad kwotę zwolnioną od opodatkowania, w tym zakresie możliwe jest rozliczenie kosztów autorskich.

Oznacza to, że w przypadku takich osób rozliczenie kosztów autorskich nie może przekroczyć kwoty 34.472 zł w roku podatkowym (120.000 - 85.528 zł = 34.472 zł).

Zgodnie z art. 22 ust. 3b u.p.d.o.f., wysokość kosztów uzyskania przychów ze stosunku pracy nie może jednak przekraczać tej części przychodów z danego źródła, która podlega opodatkowaniu. Innymi słowy rozliczenie kosztów nie może doprowadzić do powstania straty z tego źródła.

Reasumując, w przypadku osoby zatrudnionej w oparciu o umowę o pracę i korzystającej ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 154 u.p.d.o.f. (zerowego PIT dla seniorów), roczny limit rozliczenia w danym roku podatkowym kosztów autorskich w oparciu o art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f. wynosi więc 34.472 zł.

Ad. 2. Rozliczenie kosztów autorskich w ramach źródła jakim jest działalność wykonywana osobiście – rozliczenie osób pracujących wyłącznie w oparciu o umowę zlecenia

W ocenie podatnika w przypadku osoby pracującej w oparciu o umowę zlecenia określoną w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. i korzystającej ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 154 u.p.d.o.f. (zerowego PIT dla seniorów), roczny limit rozliczenia w danym roku podatkowym kosztów autorskich powinien zostać ustalony w oparciu o ogólny limit z art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f. i wynosi 120.000 zł.

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 154 u.p.d.o.f. wynika, że zwolnienie określone w tym przepisie dotyczy również osób pracujących w oparciu o umowę zlecenia określoną w art. 13 pkt 8 tej ustawy. Jest tam bowiem mowa m.in. o przychodach z umów zlecenie, o których mowa w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f.

Do osób współpracujących na podstawie takiej umowy może również mieć zastosowanie rozliczanie kosztów autorskich w oparciu o art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z 22 ust. 9b u.p.d.o.f., o ile spełnione są warunki wynikające z tych przepisów. Takich sytuacji dotyczy niniejszy wniosek.

Należy uznać, że przepis art. 22 ust. 9aa u.p.d.o.f. nie dotyczy przychodów z umowy zlecenia. W jego treści jest mowa wyłącznie o przychodach „ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy”. Nie ma tam mowy o przychodach z umowy zlecenia, choć z treści art. 21 ust. 1 pkt 154 u.p.d.o.f. wynika, że tzw. zerowy PIT dla seniorów dotyczy również nich. Co więcej w poprzedniej wersji art. 22 ust. 9aa u.p.d.o.f., obowiązującej do końca 2021 r., nie było odwołania do umów konkretnego rodzaju. Wskazuje to na celowe zawężenie zastosowania tej regulacji.

Należy więc uznać, że gdyby intencją racjonalnie działającego ustawodawcy było objęcie umów zlecenia zakresem zastosowania normy z art. 22 ust. 9aa u.p.d.o.f., to wymieniłby takie umowy w treści tego przepisu obok innych wskazanych tam źródeł przychodu.

W związku z powyższym, do umów takich będzie mieć zastosowanie ogólny limit określony w treści art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f. Stanowi on, że „w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 7”, tj. kwoty 120.000 zł.

Podsumowując, jeżeli dana osoba korzysta z tzw. zerowego PIT dla seniorów (tj. zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 154 u.p.d.o.f.) i jednocześnie pracuje wyłącznie na podstawie umowy zlecenia, to może rozliczyć koszty autorskie (w wysokości 50% przychodu) do określonego w art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f. limitu 120.000 zł.

Zgodnie z art. 22 ust. 3b u.p.d.o.f. wysokość kosztów uzyskania przychodów z umowy zlecenia określonej w 13 pkt 8 u.p.d.o.f. nie może jednak przekraczać tej części przychodów z tego źródła, która podlega opodatkowaniu. Innymi słowy rozliczenie kosztów nie może doprowadzić do powstania straty z tego źródła.

Ad. 3 Rozliczanie kosztów autorskich w przypadku osiągania przychodów z obu wspomnianych źródeł – rozliczenie osób pracujących jednocześnie na podstawie umowy o pracę i umowy zlecenia.

Część osób, których dotyczy niniejszy wniosek to osoby, korzystające ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 154 u.p.d.o.f., pracujące na rzecz Wnioskodawcy jednocześnie na podstawie umowy o pracę i umowy zlecenia określonej w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., z którymi wiąże się uzyskiwanie przychodów z tytułu praw autorskich i pokrewnych.

W przypadku takich osób przychody ze stosunku pracy uznawane są za zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 154 u.p.d.o.f. do kwoty limitu określonego w tym przepisie, tj. do kwoty 85.528 zł.

W zakresie wynagrodzenia za pracę (przychodów ze stosunku pracy) nadwyżka ponad tą kwotę uznawana jest za dochód podlegający opodatkowaniu. W tym zakresie wnioskodawca powinien ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów.

Wynagrodzenie z tytułu zlecenia uznawane jest za podlegające opodatkowaniu w całości. Limit zwolnienia został już bowiem wykorzystany przy rozliczeniu wynagrodzenia ze stosunku pracy.

Pojawia się więc kwestia ustalania limitów rozliczenia kosztów autorskich, gdy dana osoba pozostaje w stosunku pracy i dodatkowo pracuje na zlecenie.

Jak wykazano powyżej, w przypadku umowy o pracę koszty autorskie mogą zostać rozliczone maksymalnie do kwoty 34.472 zł (120.000 zł - 85.528 zł). Powyższe wynika wyraźnie z treści 22 ust. 9aa u.p.d.o.f. Regulacja ta nie ma jednak zastosowania do umów zlecenia, gdyż przychody z takich umów nie zostały wymienione w jej treści.

Należy jednak pamiętać o ogólnym limicie z art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f. Stanowi on, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 u.p.d.o.f., nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, tj. kwoty 120.000 zł.

Art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f. (w przeciwieństwie do art. 22 ust. 9aa tej ustawy) nie zawiera sformułowań wskazujących na zawężenie jego zastosowania do określonego rodzaju umów (określonego źródła przychodów). Prowadzi to do wniosku, że przepis ten ma zastosowanie do wszelkiego rodzaju umów, z którymi wiąże się ponoszenie tzw. kosztów autorskich. Zwłaszcza, że jest tam mowa o łącznych kosztach uzyskania przychodów' w roku podatkowym.

W ocenie Wnioskodawcy znaczenie treści przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że zgodnie z art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f., łączny limit rozliczenia kosztów autorskich z obu źródeł wynosi 120.000 zł. W takiej sytuacji korzystający z zerowego PIT pracownik, który z tytułu umowy o pracę rozliczył, wynikającą z art. 22 ust. 9aa u.p.d.o.f, maksymalną kwotę kosztów autorskich (34.472 zł), z tytułu zlecenia mógłby rozliczyć koszty w wysokości różnicy pomiędzy kwotą 120.000 zł a kwotą kosztów autorskich rozliczonych w związku z umową o pracę tak, aby zmieścić się w określonym w art. 22 ust. 9a u.p.d.o.t. limicie 120.000 zł. L tytułu umowy zlecenia określonej w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. mógłby więc rozliczyć 85.528 zł (120.000 zł- 34.472 zł).

Zgodnie z art. 22 ust. 3b u.p.d.o.f. rozliczenie kosztów uzyskania przychodów związanych z daną umową nie może jednak przekraczać tej części przychodów z odpowiedniego źródła, która podlega opodatkowaniu. Nie może więc doprowadzić do powstania straty.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.):

Z uwagi na powyższe, na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

1)obliczenie,

2)pobranie,

3)wpłacenie

– podatku, zaliczki lub raty.

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze. zm.):

Katalog źródeł przychodów został określony przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 tej ustawy, wśród których w pkt 1 wymienił m. in. stosunek pracy, w pkt 2 działalność wykonywaną osobiście, a w pkt 7 kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Według art. 12 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 13 pkt 8 ww. ustawy:

W świetle natomiast art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zawarte w art. 18 ww. ustawy wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy jako odrębne źródło przychodów ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych.

Podkreślenia wymaga, że o kwalifikacji do danego źródła przychodu przesądza treść danej umowy, a nie forma zobowiązania stosunku prawnego (umowa o pracę, czy umowa zlecenia). Zatem wyodrębnione wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, z reguły będzie stanowiło dla tych osób przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie przychody z praw majątkowych (w tym z praw autorskich) nie mogą być zaliczone do źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy jako przychody ze stosunku pracy, czy też jako przychody z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło opisane w art. 13 pkt 8.

W opisie sprawy podali Państwo trzy sytuacje, które budzą Państwa wątpliwość. W każdej z nich występują Państwo w roli płatnika, a osoby, które zatrudnione są u Państwa w ramach umowy o pracę albo/i umowy zlecenia, korzystają ze zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 154 ustawy. Ponadto, ww. pracownicy/zleceniobiorcy spełniają warunki do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w związku z art. 22 ust. 9b ustawy. W opisie sprawy wskazali Państwo, iż są to osoby, które uzyskują przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych, a honorarium autorskie jest odrębnie rozliczane.

Ustawa o podatku dochodowym zawiera przepisy regulujące pobór zaliczek przez płatnika.

W przypadku wynagrodzeń wypłacanych m. in. w ramach umowy o pracę, zastosowanie ma art. 32 ust. 1, który wskazuje, iż:

Ponadto, według art. 38 ust. 1 ustawy:

Natomiast przy poborze zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w przypadku osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia zastosowanie znajdzie art. 41 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym:

Przy czym, zgodnie z art. 42 ust. 1 tejże ustawy:

Wobec tego, osoby, które uzyskują przychody od płatnika na podstawie umowy o pracę czy też umowy zlecenia nie odprowadzają zaliczek samodzielnie. Przepisy podatkowe określają, że za ustalenie wysokości, pobór i terminowe opłacenie zaliczek od wypłacanego wynagrodzenia lub świadczenia, odpowiedzialny jest w tym przypadku płatnik.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 154 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są:

Ponadto należy zauważyć, że w myśl art. 31a ust. 8:

Państwa wątpliwość budzi kwestia czy:

1)w odniesieniu do osób uzyskujących dochód na podstawie umowy o pracę i korzystających w maksymalnej wysokości z tzw. ulgi dla seniorów, stosowanie kosztów za przeniesienie praw autorskich do utworów (50%) jest ograniczone limitem, o którym mowa w art. 22 ust. 9aa ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ich wysokość nie może przekroczyć wówczas 34 472 zł);

2)w odniesieniu do osób uzyskujących dochód na podstawie umowy zlecenie i korzystających w maksymalnej wysokości z tzw. ulgi dla seniorów, stosowanie kosztów za przeniesienie praw autorskich do utworów (50%) jest ograniczone limitem, o którym mowa w art. 22 ust. 9aa ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ich wysokość nie może przekroczyć wówczas 120 000 zł);

3)w odniesieniu do osób uzyskujących dochody na podstawie umowy o pracę oraz korzystających w maksymalnej wysokości z tzw. ulgi dla seniorów a także uzyskujących równocześnie dochody z działalności wykonywanej osobiście stosowanie kosztów za przeniesienie praw autorskich do utworów (50%) jest ograniczone limitem, o którym mowa w art. 22 ust. 9aa ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ich wysokość nie może przekroczyć wówczas 85 528 zł).

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy:

Z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, wynika, że:

Przy czym, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 9aa ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

A zatem, mając na uwadze powyższe przepisy należy wskazać, że w odniesieniu do przedstawionych we wniosku sytuacji, uznać należy, co następuje.

Ad 1

Przychody z umowy o pracę, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 148, 152, 153 lub 154 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (czyli maksymalnie do 85 528 zł). Natomiast przychody autorskie, uzyskane w ramach stosunku pracy, mogą korzystać z 50% kosztów uzyskania przychodów, na zasadach określonych w art. 22 ust. 9, 9a i 9b, jednak maksymalnie do kwoty 120 000 zł, licząc łącznie z przychodami zwolnionymi. W tym przypadku łączna kwota preferencji nie może przekroczyć górnej granicy pierwszego przedziału skali podatkowej, czyli 120 000 zł. Oznacza to więc, że maksymalny limit 50% kosztów uzyskania przychodów w tym przypadku wynosić będzie 34 472 zł (120 000 zł – 85 528 zł).

Zatem Państwa stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Ad 2

Przepis art. 22 ust. 9aa ustawy PIT nie ma zastosowania do sytuacji, w której podatnik w roku podatkowym uzyskał:

·przychody z umowy zlecenia kwalifikowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów z osobiście wykonywanej działalności, o której mowa w art. 13 pkt 8 ustawy,

·przychody z umowy zlecenia „z prawami autorskimi” kwalifikowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy.

Przychody z umowy zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy, mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 148, 152, 153 lub 154 ustawy (czyli maksymalnie do 85 528 zł), natomiast przychody z praw autorskich, o których mowa w art. 18 ustawy, mogą korzystać z 50% kosztów uzyskania przychodów, na zasadach określonych w art. 22 ust. 9, 9a i 9b, czyli do wysokości 120 000 zł. W tym przypadku łączna kwota preferencji może wynieść 205 528 zł (85 528 zł + 120 000 zł).

Należy zatem rozróżnić dwie sytuacje:

Osoba, która uzyskuje przychody wyłącznie na podstawie umowy zlecenia, o której mowa art. 13 pkt 8 ustawy, korzysta ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 154 (maksymalnie do 85 528 zł) oraz rozlicza koszty uzyskania zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o PIT.

Osoba, która uzyskuje przychody z umowy zlecenia „z prawami autorskimi”, które kwalifikują się na gruncie ustawy do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy, nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 154 ustawy. Może natomiast rozliczyć koszty autorskie (w wysokości 50% przychodu) do określonego w art. 22 ust. 9a limitu 120 000 zł.

Zatem Państwa stanowisko co do wysokości limitu, do którego można rozliczyć koszty autorskie jest prawidłowe. Jednakże nieprawidłowe jest stwierdzenie Państwa odnoszące się uznania tych przychodów za przychody, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji do skorzystania w przypadku tych przychodów z ulgi podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 154 ustawy.

Ad 3

Przychody z umowy o pracę, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 148, 152, 153 lub 154 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (czyli maksymalnie do 85 528 zł), a nadwyżka ponad tę kwotę (podlegająca opodatkowaniu) będzie mogła stanowić podstawę do stosowania 50% kosztów. Oznacza to, że według limitu określonego w art. 22 ust. 9aa, maksymalna wartość 50% kosztów uzyskania przychodu z umowy o pracę będzie wynosić 34 472 zł (120 000 zł – 85 528 zł).

Przychody z umowy zlecenia z prawami majątkowymi (autorskimi), zaliczane do przychodów o których mowa w art. 18 ww. ustawy, mogą natomiast korzystać z 50% kosztów uzyskania przychodów, na zasadach określonych w art. 22 ust. 9, 9a i 9b. W tym przypadku łączna kwota 50% kosztów (zarówno z umowy zlecenia jak i z umowy o pracę) nie może przekroczyć górnej granicy pierwszego przedziału skali podatkowej, czyli 120 000 zł. W przypadku wskazanym w tej sytuacji, 50% koszty autorskie z umowy zlecenia, w oparciu o art. 22 ust. 9a – będą mogły wynosić 85 528 zł (120 000 zł – 34 472 zł).

Należy wiec zatem zgodzić się z Państwa stanowiskiem, iż łączny limit rozliczenia kosztów autorskich z obu źródeł będzie wynosił 120 000 zł. W takiej sytuacji, pracownik korzystający z tzw. ulgi dla seniora, który z tytułu umowy o pracę rozliczył - wynikającą z art. 22 ust. 9aa ustawy – maksymalną kwotę kosztów autorskich (34 472 zł), z tytułu zlecenia mógłby rozliczyć koszty w wysokości różnicy pomiędzy kwotą 120 000 zł a kwotą kosztów autorskich rozliczonych w związku z umową o pracę tak, aby zmieścić się w określonym w art. 22 ust. 9a limicie 120 000 zł. Z tytułu umowy zlecenia z prawami autorskimi podatnik mógłby więc rozliczyć koszty w wysokości 85 528 zł (120 000 zł – 34 472 zł).

A zatem, analogicznie jak w drugim przypadku, Państwa stanowisko co do wysokości limitu, do którego można rozliczyć koszty autorskie jest prawidłowe. Jednakże nieprawidłowe jest Państwa stwierdzenie odnoszące się uznania tych przychodów za przychody, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji skorzystania w przypadku tych przychodów z ulgi podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 154 ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).