Interpretacja indywidualna z dnia 14 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.529.2023.2.SJ

Skutki podatkowe podziału spółki przez wydzielenie.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego wpodatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

9 lipca 2023 r. wpłynął wraz z pismami uzupełniającymi Państwa wniosek wspólny z 9 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 września 2023 r. (data wpływu 13 września 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

2)Zainteresowani niebędący stronami postępowania:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawcy są polskimi rezydentami podatkowymi, mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawcy są także wspólnikami w spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Dzielona”) oraz także w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Przejmująca”). Spółka Dzielona oraz Spółka Przejmująca są polskimi spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością.

Spółka Dzielona jest podmiotem prowadzącym działalność w obszarze:

a)kart paliwowych – oferowania i obsługi kart paliwowych dedykowanych dla klientów instytucjonalnych – mikro, małych i średnich przedsiębiorstw oraz dla osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Karty paliwowe oferowane przez Spółkę Dzieloną pozwalają na bezgotówkowe zakupy paliwa oraz innych produktów i usług dostępnych w ponad 3 700 renomowanych stacji paliw w Polsce. Działalność Spółki Dzielonej opiera się na sprzedaży paliw z wykorzystaniem kart paliwowych;

b)pośrednictwa w zakresie: finansowania pojazdów (leasing, kredyt, pożyczka, wynajem długoterminowy), systemów GPS oraz GPRS pojazdów i maszyn (kontrolowanie położenia pojazdu, monitoring stylu jazdy, przypomnienia i alarmy dotyczące przeglądów i awarii, wyznaczanie tras, ocean stylu jazdy kierowców) oraz ubezpieczeń;

c)sanatorium uzdrowiskowego położonego w miejscowości posiadającej status uzdrowiska. W ramach świadczonych usług Spółka Dzielona oferuje leczenie uzdrowiskowe częściowo refundowane przez Narodowy Fundusz Zdrowia, usługi hotelowe oraz turnusy rehabilitacyjne.

W ramach prowadzonej przez Spółkę Dzieloną działalności gospodarczej, zostały wyodrębnione:

a)dział karty paliwowe (dalej: „Dział Karty Paliwowe”) zajmujący się działalnością w sprzedaży paliw z wykorzystaniem kart paliwowych oraz pośrednictwa w zakresie finansowania pojazdów, systemów GPS oraz GPRS pojazdów i maszyn oraz ubezpieczeń, to jest zajmujący się działalnością wskazaną w lit. a) i b) powyżej;

b)dział sanatorium (dalej: „Dział Sanatorium”) zajmujący się prowadzeniem sanatorium uzdrowiskowego, to jest zajmujący się działalnością wskazaną w lit. c) powyżej.

Wnioskodawcy w tym miejscu podkreślają, że działalność związana z funkcjonowaniem sanatorium uzdrowiskowego została nabyta Spółkę Dzieloną jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych przez kilkoma laty. Od tego okresu, Wnioskodawca rozwijał Dział Sanatorium w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wspólnicy planują dokonać podziału poprzez wydzielenie do innej Spółki Przejmującej Działu Sanatorium w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1467 ze zm.). W następstwie podziału przez wydzielenie Wnioskodawcy otrzymają udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej.

Podział Spółki Dzielonej zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym bądź jednym z głównych celów tego podziału nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Celem przeprowadzenia podziału jest wydzielenie do Spółki Przejmującej Działu Sanatorium w sposób zapewniający pełną sukcesję prawną i podatkową. Ponadto Wnioskodawcy zamierzają dokonać sprzedaży udziałów w Spółce Dzielonej, a wolą nabywcy jest nabycie udziałów w podmiocie zajmującym się wyłącznie działalnością prowadzoną przez Dział Karty Paliwowe. Nabywca udziałów w Spółce Dzielonej nie jest zainteresowany nabyciem działalności prowadzonej przez Dział Sanatorium.

Na moment przeprowadzenia podziału przez wydzielenie, Dział Karty Paliwowe oraz Dział Sanatorium będą posiadać następujące cechy na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej:

A.W zakresie wyodrębnienia organizacyjnego:

1)Dział Karty Paliwowe oraz Dział Sanatorium (każdy z osobna) będą wyodrębnione organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej w wyniku uchwały zarządu Spółki Dzielonej;

2)Dział Karty Paliwowe oraz Dział Sanatorium (każdy z osobna) będzie funkcjonował w oparciu o wyodrębnione składniki materialne oraz składniki niematerialne, w tym:

-do Działu Karty Paliwowe zostaną przypisane głównie następujące składniki materialne służące do prowadzenia działalności w obszarze oferowania i obsługi kart paliwowych oraz pośrednictwa w zakresie finansowania pojazdów, systemów GPS oraz GPRS pojazdów i maszyn oraz ubezpieczeń: zestawy komputerowe, meble, samochody, wyposażenie biura, materiały administracyjne;

-do Działu Sanatorium zostaną przypisane głównie następujące składniki materialne służące do prowadzenia działalności w obszarze prowadzenia sanatorium uzdrowiskowego: budynek sanatorium wraz z wyposażeniem tego obiektu (wyposażenie pokoi, stołówki, gabinetów zabiegowych, sali rekreacyjnej), grunty wokół budynku sanatorium w tym parking dla klientów;

-do Działu Karty Paliwowe zostaną przypisane następujące składniki niematerialne służące do prowadzenia działalności w obszarze oferowania i obsługi kart paliwowych oraz pośrednictwa w zakresie finansowania pojazdów, systemów GPS oraz GPRS pojazdów i maszyn oraz ubezpieczeń: umowy z klientami w zakresie obsługi kart paliwowych, umowy z koncernami paliwowymi, prawa do portalu internetowego dla klientów do obsługi kart paliwowych, prawa do strony internetowej dotyczącej prowadzenia działalności w obszarze oferowania i obsługi kart paliwowych oraz pośrednictwa w zakresie finansowania pojazdów, systemów GPS oraz GPRS pojazdów i maszyn oraz ubezpieczeń, umowy pośrednictwa z podmiotami świadczącymi usługi finansowania pojazdów, systemów GPS oraz GPRS pojazdów i maszyn oraz ubezpieczeń, umowy z pracownikami obsługującymi karty paliwowe, koncesja na obrót paliwami ciekłymi;

-do Działu Sanatorium zostaną przypisane głównie następujące składniki niematerialne służące do prowadzenia działalności w obszarze prowadzenia sanatorium uzdrowiskowego: umowa z Narodowym Funduszem Zdrowia, prawo do strony internetowej dotyczącej sanatorium, umowy z pracownikami, umowy z podmiotami obsługującymi sanatorium;

3)do Działu Karty Paliwowe oraz do Działu Sanatorium (każdego z osobna) będą przypisani pracownicy, osoby świadczące usługi na podstawie umów cywilnoprawnych, w tym osoby świadczące usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z podziałem przez wydzielenie Działu Sanatorium do Spółki Przejmującej przejdą pracownicy w trybie art. 23[1] Kodeksu pracy, zajmujący się działalnością związaną z prowadzeniem i obsługą sanatorium. Dodatkowo do Spółki Przejmującej zostaną przeniesione umowy osób świadczących usługi na podstawie umów cywilnoprawnych, w tym umowy osób świadczących usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

B.W zakresie wyodrębnienia finansowego:

1)na poziomie zakładowego planu kont będą wyodrębnione konta przychodowe oraz kosztowe dotyczące osobno Działu Karty Paliwowe oraz Działu Sanatorium. Przy wykorzystaniu zakładowego planu kont oraz ksiąg pomocniczych będzie możliwe przedstawienie sytuacji finansowej Działu Karty Paliwowe lub Działu Sanatorium, w szczególności sporządzenie bilansu każdego z działów;

2)każdy z działów będzie posiadał przypisane do siebie własne rachunki bankowe, na które będą wpływały należności i z których będą płacone zobowiązania przypisane wyłącznie działalności jednego z działów;

3)do Działu Karty Paliwowe oraz do Działu Sanatorium (każdego z osobna) będą przyporządkowane zobowiązania związane wyłącznie z działalnością poszczególnych działów; w wyniku podziału przez wydzielenie zobowiązania przyporządkowane wyłącznie do Działu Sanatorium zostaną przejęte przez Spółkę Przejmującą.

C.W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego:

1)składniki majątkowe przyporządkowane do Działu Karty Paliwowe będą służyły realizacji określonych zadań gospodarczych, które będą obejmowały działalność w obszarze kart paliwowych (to jest sprzedaży paliw z wykorzystaniem kart paliwowych) oraz pośrednictwa w zakresie finansowania pojazdów, systemów GPS oraz GPRS pojazdów i maszyn oraz ubezpieczeń. Zespół składników majątkowych i niemajątkowych wchodzących w skład Działu Karty Paliwowe będzie posiadał zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze;

2)składniki majątkowe przyporządkowane do Działu Sanatorium będą służyły realizacji określonych zadań gospodarczych, obejmujących prowadzenie sanatorium. Zespół składników majątkowych i niemajątkowych wchodzących w skład Działu Sanatorium stanowić będzie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Udziały w Spółce Dzielonej lub jej poprzedniku prawnym nie zostały przez Wspólników objęte lub nabyte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

1.Czy wydzielany ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej Dział Sanatorium na moment podziału przez wydzielenie będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT?

2.Czy pozostający w Spółce Dzielonej Dział Karty Paliwowe na moment podziału przez wydzielenie będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT?

3.Czy w związku z planowanym podziałem Spółki Dzielonej przez wydzielenie Działu Sanatorium i przeniesieniem go do Spółki Przejmującej, po stronie Wnioskodawców powstanie przychód podatkowy na gruncie ustawy o PIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawców do pytania nr 1 i 2

Wydzielany ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej Dział Sanatorium na moment podziału przez wydzielenie będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT. Pozostający w Spółce Dzielonej Dział Karty Paliwowe na moment podziału przez wydzielenie będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców do pytania nr 1 i 2

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) wskazana w art. 5a pkt 4 ustawy o PIT stanowi, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jednocześnie, zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem wskazanym w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego w celu stwierdzenia, iż wyodrębniona część przedsiębiorstwa będzie stanowić ZCP niezbędne jest wykazanie:

1)istnienia zespołu składników niematerialnych oraz materialnych, w tym zobowiązań;

2)wyodrębnienia organizacyjnego;

3)wyodrębnienia finansowego;

4)wyodrębnienia funkcjonalnego.

Powyższe potwierdza teza Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przedstawiona w interpretacji indywidualnej z 27 czerwca 2023 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.427.2023.3.MS2, w której wskazano, iż „status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

·stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),

·jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,

·jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych,

·mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych)”.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 21 czerwca 2023 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.471.2023.2.AK dodał, iż „Aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość)”.

Poniżej przedstawiono zatem analizę spełnienia poszczególnych warunków uznania za ZCP przez wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych.

Istnienie zespołu składników niematerialnych oraz materialnych

Uznanie danej masy majątkowej za ZCP wymaga istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Jak słusznie zauważył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 5 grudnia 2022 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.827.2022.7.MK1, „Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). […]

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza”.

Warunek wyodrębnienia organizacyjnego

Na podstawie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, iż wyodrębnienie organizacyjne oznacza odrębny pod względem organizacyjnym zespół składników materialnych i niematerialnych zachowujący miejsce w strukturze organizacyjnej (dział, oddział, pion lub wydział). W tym przypadku istotne jest również formalne potwierdzenie struktury organizacyjnej, dokonane na bazie statutu, regulaminu lub uchwały zarządu. W szczególności w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażonej w interpretacji indywidualnej z 17 stycznia 2020 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.483.2019.1.RK zostało stwierdzone, iż: „samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne”.

Warunek wyodrębnienia finansowego

W świetle wykładni przepisów regulujących tematykę ZCP wyodrębnienie finansowe rozumiane jest jako stan, w którym poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zespół składników materialnych stanowiących ZCP nie musi stanowić jednostki samodzielnej finansowo, nie jest również zobowiązany do samodzielnego bilansu w ramach przedsiębiorstwa podatnika.

Zgodnie z interpretacjami podatkowymi (przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 maja 2020 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.197.2020.1.MGO) podkreśla się, że w sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przenoszone zobowiązania i należności powinny być wyodrębnione oraz przyporządkowane organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku tak, aby można było przejąć funkcje wyodrębnionego majątku w sposób umożliwiający przejęcie funkcji gospodarczych.

Warunek wyodrębnienia funkcjonalnego

Wyodrębnienie funkcjonalne w świetle ujednoliconego stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe oznacza, że dany zespół składników majątkowych służy realizowaniu w przedsiębiorstwie określonej działalności i zadań gospodarczych. W szczególności, niezbędne jest, aby ZCP wykonywała odrębną od podmiotu, z którego została utworzona działalność. Zgodnie z interpretacjami podatkowymi (przykładowo interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 marca 2023 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.819.2022.4.EJ) podkreśla się, iż: „wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawców, aby uznać część przedsiębiorstwa za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o PIT powinny być spełnione następujące przesłanki:

-istnienie w ramach ZCP składników materialnych i niematerialnych;

-finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie polegające na takiej ewidencji zdarzeń gospodarczych aby możliwe było przyporządkowanie do ZCP przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań;

-organizacyjne wyodrębnienie ZCP w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa jako dział, wydział, oddział itp.; przyporządkowanie pracowników oraz majątku do ZCP;

-funkcjonalne wyodrębnienie ZCP polegające na realizowaniu w przedsiębiorstwie określonej (i odrębnej od pozostałych) działalności i zadań gospodarczych oraz możliwości kontynuacji dotychczasowych zadań ZCP, w przypadku jego przeniesienia na nowy podmiot.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że na moment podziału przez wydzielenie Dział karty Paliwowe oraz Dział Sanatorium będą spełniać wszelkie warunki do uznania za ZCP w rozumieniu analizowanych przepisów ustawy PIT.

Należy bowiem uznać, iż:

A.Będzie istniał zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań:

1)Dział Karty Paliwowe będzie funkcjonował w oparciu o dające się wyodrębnić składniki materialne (np. zestawy komputerowe, meble, samochody, wyposażenie biura, materiały administracyjne) oraz składniki niematerialne (np. umowy z klientami w zakresie obsługi kart paliwowych, umowy z koncernami paliwowymi, prawa do portalu internetowego dla klientów do obsługi kart paliwowych, prawa do strony internetowej dotyczącej prowadzenia działalności w obszarze oferowania i obsługi kart paliwowych oraz pośrednictwa w zakresie finansowania pojazdów, systemów GPS oraz GPRS pojazdów i maszyn oraz ubezpieczeń, umowy pośrednictwa z podmiotami świadczącymi usługi finansowania pojazdów, systemów GPS oraz GPRS pojazdów i maszyn oraz ubezpieczeń, umowy z pracownikami obsługującymi karty paliwowe, koncesja na obrót paliwami ciekłymi) służące do działalności w obszarze kart paliwowych oraz pośrednictwa w zakresie finansowania pojazdów, systemów GPS oraz GPRS pojazdów i maszyn oraz ubezpieczeń;

2)Dział Sanatorium będzie funkcjonował w oparciu o dające się wyodrębnić składniki materialne (np. budynek sanatorium wraz z wyposażeniem tego obiektu (wyposażenie pokoi, stołówki, gabinetów zabiegowych, sali rekreacyjnej), grunty wokół budynku sanatorium w tym parking dla klientów) oraz składniki niematerialne (np. umowa z Narodowym Funduszem Zdrowia, prawo do strony internetowej dotyczącej sanatorium, umowy z pracownikami, umowy z podmiotami obsługującymi sanatorium) służące do prowadzenia sanatorium;

B.Zespół składników materialnych i niematerialnych na dzień wydzielenia będzie organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie:

1)Dział Karty Paliwowe oraz Dział Sanatorium (każdy z osobna) będą wyodrębnione organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej w wyniku uchwały Zarządu Spółki Dzielonej;

2)do Działu Karty Paliwowe oraz do Działu Sanatorium (każdego z osobna) będą przypisani pracownicy, osoby świadczące usługi na podstawie umów cywilnoprawnych, w tym osoby świadczące usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z podziałem przez wydzielenie Działu Sanatorium do Spółki Przejmującej przejdą pracownicy w trybie art. 23[1] Kodeksu pracy, zajmujący się działalnością związaną z prowadzeniem sanatorium. Dodatkowo do Spółki Przejmującej zostaną przeniesione umowy osób świadczących usługi na podstawie umów cywilnoprawnych, w tym umowy osób świadczących usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

C.Zespół składników materialnych i niematerialnych na dzień wydzielenia będzie finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie:

1)na poziomie zakładowego planu kont będą wyodrębnione konta przychodowe oraz kosztowe dotyczące osobno Działu Karty Paliwowe oraz Działu Sanatorium;

2)przy wykorzystaniu zakładowego planu kont oraz ksiąg pomocniczych będzie możliwe przedstawienie sytuacji finansowej Działu Karty Paliwowe lub Działu Sanatorium, w szczególności sporządzenie bilansu każdego z działów;

3)każdy z działów będzie posiadał przypisane do siebie własne rachunki bankowe, na które będą wpływały należności i z których będą płacone zobowiązania przypisane wyłącznie działalności jednego z działów;

4)do Działu Karty Paliwowe oraz do Działu Sanatorium (każdego z osobna) będą przyporządkowane zobowiązania związane wyłącznie z działalnością poszczególnych działów; w wyniku podziału przez wydzielenie zobowiązania przyporządkowane wyłącznie do Działu Sanatorium zostaną przejęte przez Spółkę Przejmującą.

D.Zespół składników materialnych i niematerialnych na dzień wydzielenia będzie funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie:

1)składniki majątkowe przyporządkowane do Działu Karty Paliwowe będą służyły realizacji określonych zadań gospodarczych, które będą obejmowały działalność w obszarze kart paliwowych (to jest sprzedaży paliw z wykorzystaniem kart paliwowych) oraz pośrednictwa w zakresie finansowania pojazdów, systemów GPS oraz GPRS pojazdów i maszyn oraz ubezpieczeń. Zespół składników majątkowych i niemajątkowych wchodzących w skład Działu Karty Paliwowe będzie posiadał zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze;

2)składniki majątkowe przyporządkowane do Działu Sanatorium będą służyły realizacji określonych zadań gospodarczych, obejmujących prowadzenie sanatorium. Zespół składników majątkowych i niemajątkowych wchodzących w skład Działu Sanatorium stanowić będzie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

W konsekwencji, jak wynika z analizowanego stanu faktycznego, wyodrębnione Dział Karty Paliwowe oraz Dział Sanatorium będą spełniać wszelkie warunki do uznania za ZCP w rozumieniu analizowanych przepisów ustawy o PIT.

Stanowisko Wnioskodawców do pytania nr 3

Podział Spółki Dzielnej polegający na wydzieleniu do Spółki Przejmującej Działu Sanatorium stanowiącego ZCP nie spowoduje po stronie Wnioskodawców powstania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o PIT, o ile wydzielany do Spółki Przejmującej Dział Sanatorium oraz pozostający u Wnioskodawcy Dział Karty Paliwowe będą stanowić dwa odrębne ZCP.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców do pytania nr 3

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o PIT, przychodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa – ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem.

W świetle natomiast art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o PIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także – w przypadku połączenia spółek lub spółek niebędących osobami prawnymi albo podziału spółek w innych przypadkach niż określone w pkt 7 – ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia lub podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie odpowiednio udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo udziałów w spółce niebędącej osobą prawną; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie majątku spółki stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalone w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielonej z majątku spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem.

Wykładnia literalna powołanych regulacji wskazuje, że:

1)art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o PIT ma zastosowanie, gdy majątek spółki przejmowany na skutek podziału przez wydzielenie i majątek pozostający w spółce nie stanowią (każde z osobna) zorganizowanych części przedsiębiorstwa;

2)art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o PIT ma zastosowanie do podziału spółek w innych przypadkach niż określone w art. 24 ust. 5 pkt 7 tej ustawy o PIT, czyli w przypadku, gdy majątek spółki przejmowany na skutek podziału przez wydzielenie i majątek pozostający w spółce stanowią (każde z osobna) zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Jak zostało wskazane opisie zdarzenia przyszłego, w ocenie Wspólników, wyodrębnione Dział Karty Paliwowe oraz Dział Sanatorium będą spełniać wszelkie warunki do uznania za ZCP w rozumieniu analizowanych przepisów ustawy o PIT (co jest przedmiotem pytań nr 1 i 2). Tym samym w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o PIT.

Dlatego też zwrócić należy uwagę na treść art. 24 ust. 8 ustawy o PIT, zgodnie z którym, w przypadku połączenia spółek lub podziału spółek, o którym mowa w ust. 5 pkt 7a, z zastrzeżeniem ust. 8da i 8db, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1)art. 22 ust. 1f - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;

2)art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;

3)wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Powyższy przepis stanowi generalną zasadę, w myśl której podział przez wydzielenie spółki powinien być neutralny na gruncie ustawy o PIT dla wspólnika takiej spółki, będącego osobą fizyczną, na moment dokonania tego podziału.

Jednocześnie, w odniesieniu do powyższej ogólnej zasady zostały sformułowane dodatkowe warunki wyłączenia - przewidziane w art. 24 ust. 8da i 8db ustawy o PIT.

W świetle art. 24 ust. 8da ustawy o PIT, przepis ust. 8 ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy:

1)spółka przejmująca majątek i spółka, której majątek jest przejmowany, są podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

2)spółka przejmująca majątek jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a spółka, której majątek jest przejmowany, podlega opodatkowaniu w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3)spółka przejmująca majątek jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającym opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, a spółka, której majątek jest przejmowany, jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka Dzielona oraz Spółka Przejmująca są polskimi spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością. Tym samym spełniony zostanie wyżej wskazany warunek wynikający z art. 24 ust. 8da pkt 1) ustawy o PIT.

Stosownie do treści art. 24 ust. 8db ustawy o PIT, przepisu ust. 8 nie stosuje się, jeżeli:

1)udziały (akcje) wspólnika w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów lub

2)przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

W ocenie Wnioskodawców, opisane w art. 24 ust. 8db ustawy o PIT ograniczenia nie znajdą zastosowania, gdyż:

1)Wnioskodawcy nie objęli lub nabyli udziałów w Spółce Dzielonej w wyniku wymiany udziałów, innego łączenia lub podziału podmiotów, oraz

2)przyjęta przez tego Wnioskodawców dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez Spółkę Przejmującą nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółce Dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez Wspólników dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do podziału. Spełnienie tego warunku wynika wprost z treści art. 24 ust. 8 oraz art. 22 ust. 1gb ustawy o PIT oraz faktu, że Wnioskodawcy są polskimi rezydentami podatkowymi, mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do treści art. 24 ust. 19 ustawy o PIT, przepisów ust. 8 i 8a oraz art. 21 ust. 1 pkt 109 nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 19 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 24 ust. 20 ustawy o PIT).

W konsekwencji, jeżeli Dział Karty Paliwowe oraz Dział Sanatorium będą stanowić dwa odrębne ZCP, podział Spółki Dzielonej poprzez wydzielenie Działu Sanatorium i przeniesienie go do Spółki Przejmującej nie spowoduje po stronie Wnioskodawców powstania przychodu podatkowego, pod warunkiem, że głównym lub jednym z głównych celów podziału Spółki Dzielonej poprzez wydzielenie Działu Sanatorium do Spółki Przejmującej nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, podział Spółki Dzielonej przez wydzielenie Działu Sanatorium do Spółki Przejmującej zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Powyższe stanowisko potwierdził:

·Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 17 maja 2023 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.184.2023.4.AK: „W związku z powyższym w momencie Podziału nie powstanie przychód u Akcjonariusza (osoby fizycznej) Spółki Dzielonej, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o PIT, z uwagi na zastosowanie art. 24 ust. 8 i 8da ustawy o PIT i brak spełnienia przesłanek z art. 24 ust. 8db ustawy o PIT. Mając powyższe na względzie, planowany podział Spółki będzie pozostawać neutralny dla Akcjonariuszy (osób fizycznych) na gruncie ustawy o PIT.”

·Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 23 lutego 2023 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.838.2022.4.RR: „Oprócz wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego Działalność Wydzielana oraz Działalność Operacyjna będzie na moment wydzielenia również wyodrębniona funkcjonalnie. Jak wynika bowiem z treści wniosku, w zakresie funkcjonalnym Działalność Wydzielana oraz Działalność Operacyjna posiadać będą na dzień Podziału następującą charakterystykę: - działalności te prowadzone są w oparciu o przypisane do nich składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania) oraz w oparciu o pracowników wykonujących swoje obowiązki w ramach tych działalności; - składniki materialne i niematerialne wykorzystywane w jednej z działalności nie są wykorzystywane w drugiej działalności. Istotne jest również, że – jak wynika z opisu sprawy – wydzielane do Spółki Majątkowej składniki materialne i niematerialne pozwolą Spółce Majątkowej w pełnym zakresie kontynuować Działalność Wydzielaną, zaś składniki materialne i niematerialne pozostałe w Spółce pozwolą w pełnym zakresie kontynuować Działalność Operacyjną. W konsekwencji, prawidłowo Państwo ocenili, że podział przez wydzielenie nie będzie skutkował powstaniem po stronie Zainteresowanych będących osobami fizycznymi – jako wspólników Spółki dzielonej – przychodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

·Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 29 grudnia 2022 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.1030.2022.1.MK1: „Udziały Pani w Spółce Dzielonej nie zostały zatem przydzielone w wyniku wymiany udziałów, ani łączenia lub podziału podmiotów. Ponadto przyjęta przez wspólników (…) dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez spółkę Przejmującą nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółce Dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tych wspólników dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do Wydzielenia. Z opisu sprawy wynika, że nie będą spełnione negatywne przesłanki dla zastosowania art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o których mowa w ust. 8db art. 24 ww. ustawy. Prawidłowe jest Pani stanowisko, zgodnie z którym z uwagi na to, że zarówno przejmowany na skutek Podziału majątek, związany z Działem W., jak i pozostający w Spółce Dzielonej majątek, związany z Działem D., będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to Podział oraz objęcie przez Panią udziałów w Spółce Przejmującej nie będzie skutkować powstaniem przychodu po Pani stronie podlegającego opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych na moment Podziału”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego oraz wyroków sądów administracyjnych, należy wskazać, że dotyczą one konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast, organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, gdyż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Również należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

 (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), naadres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.