Interpretacja indywidualna z dnia 19 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.367.2023.2.ASZ

Zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie psychoterapii świadczonych przez spółkę.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 13 września 2023 r. (data wpływu 18 września 2023 r.).Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Przedmiotem działalności spółki jest świadczenie usług psychologicznych oraz psychoterapeutycznych. Głównymi świadczonymi przez spółkę usługami są konsultacje terapeutyczne oraz psychoterapie. Spółka zajmuje się także przeprowadzeniem terapii zajęciowej oraz terapii indywidualnej na oddziale leczenia nerwic i zaburzeń odżywiania w szpitalnym oddziale psychiatrycznym. Spółka zatrudnia pracownika, który posiada tytuł magistra pedagogiki oraz jest na czwartym roku pięcioletniego kursu psychoterapeutycznego akredytowanego przez Polskie Towarzystwo Psychologiczne (którego Państwo jesteście członkiem) i Polskie Towarzystwo Psychiatryczne. Kurs realizowany jest w Polskim Stowarzyszeniu Rozwoju Psychoterapii przy Współpracy z Instytutem Psychoterapii. Zatrudniony pracownik posiada zaświadczenie, że jest uczestnikiem wyżej wymienionego akredytowanego kursu. Dodatkowo usługi psychoterapii świadczone przez zatrudnionego pracownika są prowadzone pod nadzorem osoby, która posiada certyfikat.

W uzupełnieniu podali Państwo następujące informacje:

Usługi świadczone są przez osobę zatrudnioną w Spółce na podstawie umowy o pracę. Osoba ta uczestniczy w kursie psychoterapeutycznym. Usługi te polegają na udzieleniu pomocy osobom, które doświadczają trudności psychologicznych - pomoc w poprawie funkcjonowania osobom mającym problemy natury psychicznej. Głównym celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia psychicznego. Pracownik Spółki prowadzi psychoterapie grupowe oraz indywidualne na Szpitalnym Oddziale Leczenia Zaburzeń Nerwicowych, które refundowane są przez NFZ. Oprócz usług psychoterapii prowadzonych na rzecz Szpitalnego Oddziału Leczenia Zaburzeń Nerwicowych, pracownik Spółki, o którym mowa powyżej, prowadzi także konsultacje psychologiczne, terapie indywidualne oraz grupowe dla klientów indywidualnych, którzy borykają się z takimi problemami jak: zaburzenia lękowe, depresja, zespół stresu pourazowego, nerwica, zaburzenia osobowości. Konsultacje psychologiczne polegają na spotkaniach służących ustaleniu kierunku dalszej formy pomocy psychologicznej. Stwarzają one możliwość wstępnego rozeznania problemu i ustalenia oczekiwań pacjenta. Terapie indywidualne obejmują cykl spotkań psychoterapeuty z pacjentem i służą niwelowaniu zaburzeń psychicznych, poprawie jakości życia emocjonalnego i zdolności radzenia sobie z emocjami. Terapie grupowe to cykl spotkań terapeutycznych z grupą osób, których łączy podobny problem.

Usługi, o których mowa we wniosku świadczone są przez osobę wykonującą zawód medyczny, o której mowa w art 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT:

“Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

c. medycznych, o których mowa w art 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej Dz. U. z 2018 r. poz. 2190, z późn. zm., dalej: ustawa o działalności leczniczej).”

W momencie świadczenia usług objętych zakresem pytania osoba nadzorująca osobę wykonującą usługę (pracownika Spółki) będzie spełniała łącznie warunki, o których mowa w § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz. U. z 2019 r. poz. 1285 z późn. zm.):

- posiada tytuł zawodowy lekarza,

- ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzone metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii psychodynamicznej, poznawczo-behawioralnej lub systemowej, w wymiarze co najmniej 1200 godzin albo przed 2007 r. ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia w wymiarze czasu określonym w programie tego szkolenia,

- posiada zaświadczenie poświadczające odbycie szkolenia wymienionego w lit b, zakończonego egzaminem przeprowadzonym przez komisję zewnętrzną wobec podmiotu kształcącego, w skład której nie wchodzą przedstawiciele podmiotu kształcącego, w szczególności powołaną przez stowarzyszenia wydające certyfikaty psychoterapeuty

W momencie świadczenia usług objętych zakresem pytania pracownik świadczący usługę, ubiegający się o otrzymanie certyfikatu psychoterapeuty spełnia łącznie warunki, o których mowa w § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia

uzależnień (Dz. U. z 2019 r. poz. 1285 z późn. zm.):

- posiada tytuł zawodowy magistra po ukończeniu studiów na kierunku pedagogiki

- posiada status osoby uczestniczącej co najmniej dwa lata w podyplomowym szkoleniu w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzonym metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii psychodynamicznej, poznawczo-behawioralnej lub systemowej, w wymiarze co najmniej 1200 godzin albo przed 2007 r. ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia w wymiarze czasu określonym w programie tego szkolenia (obecnie jest na 4 roku)

- posiada zaświadczenie wydane przez podmiot prowadzący kształcenie oraz pracuje pod nadzorem osoby posiadającej certyfikat psychoterapeuty

Na pytanie: Czy usługi psychoterapii, w momencie świadczenia usług objętych zakresem pytania, są świadczone przez zatrudnioną przez Państwa osobę pod nadzorem osoby posiadającej certyfikat psychoterapeuty?

Odpowiedzieli Państwo: Tak, usługi psychoterapii w momencie świadczenia usług objętych zakresem pytania są świadczone przez osobę zatrudnioną w Spółce pod nadzorem osoby posiadającej certyfikat.

Osoba zatrudniona w Spółce wykonująca usługi na rzecz Szpitalnego Oddziału Leczenia Zaburzeń Nerwicowych jest pod nadzorem Ordynatora oddziału oraz superwizora pracującego na wyżej wymienionym oddziale, a także pod nadzorem superwizora z pięcioletniego kursu psychoterapeutycznego akredytowanego przez Polskie Towarzystwo Psychologiczne, którego pracownik Spółki jest uczestnikiem.

Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku, usługi, świadczone przez pracownika Spółki, polegają na udzielaniu pomocy osobom, które doświadczyły trudności psychologicznych. Pracownik Spółki pomaga osobom, które mają problemy natury psychicznej, prowadzi psychoterapie grupowe oraz indywidualne na Oddziale Leczenia Zaburzeń Nerwicowych w ramach usług świadczonych na NFZ. Głównym celem świadczonych usług psychoterapii jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia psychicznego. Celem psychoterapeutów jest udzielanie profesjonalnej pomocy osobom doświadczającym trudności psychologicznych. To zawód z obszaru opieki zdrowotnej, który bazuje głównie na wiedzy psychoterapeutycznej, a także wykorzystuje wiedzę z zakresu medycyny, pedagogiki, socjologii oraz psychologii. Do głównych zadań psychoterapeuty należy diagnoza problemu, nawiązanie kontaktu, ustalenie celu pracy pacjenta, praca nad danym problemem, a także prowadzenie działań profilaktycznych, psychoedukacyjnych oraz interwencyjnych. Zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art 43 ust 1 pkt 19 ustawy o VAT, objęte są usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia.

Zakres wykonywanych usług pokrywa się z zakresem usług psychoterapii, które świadczone są przez pracownika Spółki. W rezultacie stwierdzić należy, iż przedstawione w opisie usługi psychoterapii służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Spółka nie jest podmiotem leczniczym.

Pytanie

Czy spółka spełnia warunki do skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT?

Pani stanowisko w sprawie

Spółka spełnia przesłanki, które uprawniają do skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a)lekarza i lekarza dentysty,

b)pielęgniarki I położnej,

c)medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej

d)psychologa

Zwolnienie z VAT, o którym mowa w wyżej wymienionym przepisie, ma charakter przedmiotowo-podmiotowy - zwolnione są określone czynności wykonywane przez określony rodzaj podmiotów. Warunkiem zastosowania tego zwolnienia jest obowiązek spełnienia obu przesłanek łącznie.

Przesłanka o charakterze przedmiotowym dotyczy rodzaju świadczonych usług - muszą to być usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Opisane w stanie faktycznym świadczone przez Spółkę usługi psychoterapii (świadczone głównie w szpitalnym oddziale psychiatrycznym), terapii zajęciowej grupowej i indywidualnej, polegają głównie na udzielaniu pomocy osobom z nerwicą, a także z zaburzeniami odżywiania. Zatem taki rodzaj usług jak najbardziej można zaliczyć do grupy usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie stanu zdrowia.

W przypadku podmiotowego zwolnienia z podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, zwolnione są usługi opieki medycznej, świadczone przez lekarza, lekarza dentystę, pielęgniarkę, położną, psychologa oraz osobę wykonującą inny zawód medyczny zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Zgodnie z wyżej wymienionym przepisem, osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawiona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych, a także osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie. Zawód psychoterapeuty nie jest uregulowany w odrębnych aktach prawnych, stąd do zakwalifikowania działalności psychoterapeutów do usług w zakresie opieki medycznej, niezbędna jest analiza innych aktów prawnych związanych z opieką medyczną. W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów, zawód psychoterapeuty jest wymieniony jako zawód wykonywany przez specjalistów ochrony zdrowia, gdzie indziej niesklasyfikowany.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień, a dokładnie w załączniku numer 6 rozporządzenia, w wykazie świadczeń gwarantowanych znajduje się sesja psychoterapii wykonywana przez osoby, które ukończyły studia wyższe i szkolenie w zakresie psychoterapii lub też są w trakcie szkolenia do uzyskania certyfikatu psychoterapeuty.

Zgodnie z § 2 pkt 8 wyżej wymienionego rozporządzenia, za osobę, która ubiega się o otrzymanie certyfikatu psychoterapeuty rozumie się osobę, która spełnia łącznie niżej wymienione warunki:

a)posiada tytuł zawodowy lekarza lub tytuł zawodowy magistra pielęgniarstwa, lub magistra po ukończeniu studiów na kierunku psychologii, pedagogiki, resocjalizacji, socjologii lub spełnia warunki określone w art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów,

b)posiada status osoby uczestniczącej co najmniej 2 lata w podyplomowym szkoleniu w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzonym metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii psychodynamicznej, poznawczo-behawioralnej bądź systemowej, w wymiarze co najmniej 1200 godzin lub przed 2007 r. ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia w wymiarze czasu określonym w programie szkolenia,

c)posiada zaświadczenie wydane przez podmiot prowadzący kształcenie oraz pracuje pod nadzorem osoby posiadającej certyfikat psychoterapeuty.

Analizując powyższe rozważania należy stwierdzić, iż pracownik zatrudniony w spółce jest osobą wykonującą zawód medyczny, o której mowa w art. ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Podsumowując usługi świadczone przez spółkę spełniają obie przesłanki uprawniające do zwolnienia z VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Ponadto, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest ustalenie, czy w przedstawionym stanie faktycznym będą Państwo uprawnieni do stosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w zakresie usług psychoterapii świadczonych przez zatrudnionego przez Państwa pracownika – osobę ubiegającą się o otrzymanie certyfikatu psychoterapeuty – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy:

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Należy jednak zauważyć, że ww. przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko te które służą określonemu celowi.

Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jeśli nie odpowiada ono koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Należy mieć na uwadze, że analizowany przepis zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia należy zastosować wykładnię językową.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C- 307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Należy więc uznać, że pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Margarete Unterpertinger v Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter, C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger v Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01 stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08: „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że: „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”.

Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

W rozpatrywanej sprawie wskazali Państwo, że nie są Państwo podmiotem leczniczym. W konsekwencji nie mogą Państwo korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z uwagi na niespełnienie przesłanki podmiotowej.

Zatem zbadać należy, czy Wnioskodawca dla świadczonych usług spełnia warunki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

W świetle przywołanej wyżej regulacji należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

• przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej;
• przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Zaznaczenia więc wymaga, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w ww. przepisie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że podlega mu określony rodzaj usług wykonywanych w określonym celu, przez zdefiniowany krąg podmiotów. Powyższa regulacja nie zwalnia od podatku wszystkich świadczeń, ale tylko służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, jeśli wykonywane są przez osoby posiadające wymagane wykształcenie zawodowe. Jeśli nie jest spełniona choćby jedna z powyższych przesłanek, usługi podlegają opodatkowaniu właściwą stawką podatku.

Z opisu sprawy wynika, że zajmują się Państwo przeprowadzeniem terapii zajęciowej oraz terapii indywidualnej na oddziale leczenia nerwic i zaburzeń odżywiania w szpitalnym oddziale psychiatrycznym. Usługi, świadczone przez Państwa pracownika, polegają na udzielaniu pomocy osobom, które doświadczyły trudności psychologicznych. Pracownik Spółki pomaga osobom, które mają problemy natury psychicznej, prowadzi psychoterapie grupowe oraz indywidualne na Oddziale Leczenia Zaburzeń Nerwicowych w ramach usług świadczonych na NFZ. Pracownik Spółki prowadzi także konsultacje psychologiczne, terapie indywidualne oraz grupowe dla klientów indywidualnych, którzy borykają się z takimi problemami jak: zaburzenia lękowe, depresja, zespół stresu pourazowego, nerwica, zaburzenia osobowości. Konsultacje psychologiczne polegają na spotkaniach służących ustaleniu kierunku dalszej formy pomocy psychologicznej. Stwarzają one możliwość wstępnego rozeznania problemu i ustalenia oczekiwań pacjenta. Terapie indywidualne obejmują cykl spotkań psychoterapeuty z pacjentem i służą niwelowaniu zaburzeń psychicznych, poprawie jakości życia emocjonalnego i zdolności radzenia sobie z emocjami. Terapie grupowe to cykl spotkań terapeutycznych z grupą osób, których łączy podobny problem. Głównym celem świadczonych usług psychoterapii jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia psychicznego. Celem psychoterapeutów jest udzielanie profesjonalnej pomocy osobom doświadczającym trudności psychologicznych. To zawód z obszaru opieki zdrowotnej, który bazuje głównie na wiedzy psychoterapeutycznej, a także wykorzystuje wiedzę z zakresu medycyny, pedagogiki, socjologii oraz psychologii. Do głównych zadań psychoterapeuty należy diagnoza problemu, nawiązanie kontaktu, ustalenie celu pracy pacjenta, praca nad danym problemem, a także prowadzenie działań profilaktycznych, psychoedukacyjnych oraz interwencyjnych.

Zatem, w przedmiotowej sprawie zostanie spełniona przesłanka przedmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy tj. świadczone usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia konkretnych pacjentów.

Analizując spełnienie przesłanki podmiotowej wskazać należy, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy odsyła do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, który jednakże nie wymienia wprost zawodów medycznych odsyłając do kolejnych uregulowań.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2023 r. poz. 991 ze zm.):

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 cyt. ustawy:

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W odniesieniu do zawodu „psychoterapeuty” wskazać należy, że zgodnie z nomenklaturą zawartą w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.), w załączniku w grupie 2299 „Specjaliści ochrony zdrowia gdzie indziej niesklasyfikowani” został wymieniony psychoterapeuta – 229905.

W świetle § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz. U. z 2019 r. poz. 1285 ze zm.):

W myśl § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia Ministra Zdrowia:

Jednocześnie z załącznika nr 6 do ww. rozporządzenia, stanowiącego wykaz świadczeń gwarantowanych realizowanych w warunkach ambulatoryjnych psychiatrycznych i leczenia środowiskowego (domowego) oraz warunków realizacji tych świadczeń, wynika, że określone świadczenia w zakresie psychoterapii (np. sesja psychoterapii indywidualnej, sesja psychoterapii rodzinnej, sesja psychoterapii grupowej, sesja wsparcia psychospołecznego) mogą być wykonywane przez osoby ubiegające się o otrzymanie certyfikatu psychoterapeuty.

Pomimo, że zawód „psychoterapeuty” nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak został uwzględniony w aktualnie obowiązujących przepisach, a tym samym osoba posiadająca wykształcenie w zakresie psychoterapii, jest osobą uprawnioną do wykonywania określonych świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Ponadto, jak zostało wskazane powyżej, przepisy ww. rozporządzenia do realizacji określonych świadczeń w zakresie psychoterapii dopuszczają także osobę, o której mowa powyżej w § 2 pkt 8 pkt a ww. rozporządzenia, posiadającą status osoby uczestniczącej co najmniej dwa lata w podyplomowym szkoleniu, o którym mowa w § 2 pkt 8 pkt b ww. rozporządzenia, oraz legitymującą się zaświadczeniem wydanym przez podmiot prowadzący kształcenie oraz pracującą pod nadzorem osoby posiadającej certyfikat psychoterapeuty, zwana dalej „osobą ubiegającą się o otrzymanie certyfikatu psychoterapeuty”.

W analizowanej sprawie wskazali Państwo, że usługi psychoterapii w momencie świadczenia usług objętych zakresem pytania są świadczone przez osobę zatrudnioną w Spółce pod nadzorem osoby posiadającej certyfikat. Osoba zatrudniona w Spółce wykonująca usługi na rzecz Szpitalnego Oddziału Leczenia Zaburzeń Nerwicowych jest pod nadzorem Ordynatora oddziału oraz superwizora pracującego na wyżej wymienionym oddziale, a także pod nadzorem superwizora z pięcioletniego kursu psychoterapeutycznego akredytowanego przez Polskie Towarzystwo Psychologiczne, którego pracownik Spółki jest uczestnikiem.

W momencie świadczenia usług objętych zakresem pytania osoba nadzorująca osobę wykonującą usługę (pracownika Spółki) będzie spełniała łącznie warunki, o których mowa w § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień:

a)posiada tytuł zawodowy lekarza,

b)ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzone metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii psychodynamicznej, poznawczo-behawioralnej lub systemowej, w wymiarze co najmniej 1200 godzin albo przed 2007 r. ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia w wymiarze czasu określonym w programie tego szkolenia,

c)posiada zaświadczenie poświadczające odbycie szkolenia wymienionego w lit b, zakończonego egzaminem przeprowadzonym przez komisję zewnętrzną wobec podmiotu kształcącego, w skład której nie wchodzą przedstawiciele podmiotu kształcącego, w szczególności powołaną przez stowarzyszenia wydające certyfikaty psychoterapeuty

W momencie świadczenia usług objętych zakresem pytania pracownik świadczący usługę, ubiegający się o otrzymanie certyfikatu psychoterapeuty spełnia łącznie warunki, o których mowa w § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień:

- posiada tytuł zawodowy magistra po ukończeniu studiów na kierunku pedagogiki

- posiada status osoby uczestniczącej co najmniej dwa lata w podyplomowym szkoleniu w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzonym metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii psychodynamicznej, poznawczo-behawioralnej lub systemowej, w wymiarze co najmniej 1200 godzin albo przed 2007 r. ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia w wymiarze czasu określonym w programie tego szkolenia (obecnie jest na 4 roku)

- posiada zaświadczenie wydane przez podmiot prowadzący kształcenie oraz pracuje pod nadzorem osoby posiadającej certyfikat psychoterapeuty.

W konsekwencji Państwa pracownik jest osobą posiadającą uprawnienia do świadczenia usług w ramach zawodów medycznych, w myśl przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, a tym samym została spełniona przesłanka podmiotowa uprawniająca do zwolnienia przedmiotowych usług od podatku.

Podsumowując, jesteście Państwo uprawnieni do stosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, w zakresie świadczonych usług, o któryh mowa we wniosku świadczonych przez przez zatrudnionego przez Państwa Pracownika.

Tym samym, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).