Interpretacja indywidualna z dnia 18 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.381.2023.2.KS

Brak uznania Pani za podatnika z tytułu planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości oraz prawidłowe w zakresie braku zwolnienia od podatku VAT sprzedaży Nieruchomości.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie braku uznania Pani za podatnika z tytułu planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości oraz prawidłowe w zakresie braku zwolnienia od podatku VAT sprzedaży Nieruchomości.  

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 lipca 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 3 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych transakcji sprzedaży nieruchomości.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 30 sierpnia 2023 r. (data wpływu 4 września 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

I. L. (dalej: „Wnioskodawczyni” lub „Podatnik”) jest wspólnikiem spółki cywilnej jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, której przedmiotem zgodnie z klasyfikacją PKD jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 4110Z). Ponadto, Wnioskodawczyni prowadzi działalność rolniczą w rozumieniu art. 2 pkt 15 Ustawy o VAT, której przedmiotem zgodnie z klasyfikacją PKD jest chów i hodowla drobiu (PKD 0147Z). Wnioskodawczyni posiada miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawczyni jest również czynnym podatkiem podatku VAT.

Wnioskodawczyni jest właścicielem nieruchomości stanowiących niezabudowane działki gruntu położone w (…), o numerach ewidencyjnych od 1 do 14 (dalej jako „Nieruchomość”) powstałe z podziału działki o numerze ewidencyjnym 15. Podział działki o numerze ewidencyjnym 15 został dokonany w związku z planowaną przez Wnioskodawczynię inwestycją, tj. budową budynków inwentarskich dla których wymagane było uzyskanie decyzji o pozwoleniu na budowę. Łączna powierzchnia działek wynosi 9,72 ha. Zgodnie z wpisem w Księdze Wieczystej, Nieruchomość stanowi grunty orne (oznaczenie: R). Zgodnie z opisem użytku w rejestrze gruntów, Nieruchomość stanowi grunty orne (oznaczenie użytków i konturów klasyfikacji RV i RVI). Ponadto, zgodnie z zaświadczeniem Urzędu Miasta i Gminy (…), w Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Gminy (…) dla Nieruchomości ustalono kierunki zagospodarowania przestrzennego jako tereny rolne. Dla Nieruchomości nie ma obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawczyni nie wystąpiła też z wnioskiem o objęcie przedmiotowych Nieruchomości miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Prawo własności Nieruchomości, Wnioskodawczyni nabyła od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej na podstawie umowy sprzedaży z 19 kwietnia 2012 r. Nabycie Nieruchomości nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie było udokumentowane fakturą.

Nieruchomości opisane w niniejszym wniosku nie były nigdy wykorzystywane przez Wnioskodawczynię w prowadzonej działalności gospodarczej. Nieruchomości nie były udostępniane osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych. Nieruchomości nie są uzbrojone. Wnioskodawczyni nie planuje również dokonać uzbrojenia w przyszłości. Nieruchomość została nabyta na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności rolniczej. Nieruchomości opisane we wniosku, były przez Wnioskodawczynię wykorzystywane w działalności rolniczej. Na nieruchomościach tych prowadzona była uprawa zbóż.

Nieruchomości opisane we wniosku Wnioskodawczyni zamierzała wykorzystać na potrzeby prowadzonej działalności z zakresie chowu i hodowli drobiu, tj. wybudować na Nieruchomościach opisanych we wniosku budynki inwentarskie do chowu drobiu. W związku z czym wystąpiła z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy niezbędnego do uzyskania pozwolenia na budowę. Dla przedmiotowych Nieruchomości zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy: (i) decyzja Wójta Gminy (…), (ii) decyzja Wójta Gminy (…). Wystąpienie z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy było niezbędne do uzyskania pozwolenia na budowę budynków inwentarskich, tj. budynków ferm drobiu.

Zgodnie z decyzjami o pozwoleniu na budowę na Nieruchomościach mogą powstać następujące budynki inwentarskie: (i) decyzja nr (…) z 28 lutego 2018 r. - budowa fermy drobiu - sześć budynków inwentarskich do chowu brojlera kurzego o obsadzie 60.000 sztuk każdy w systemie ściółkowym wraz z obiektami towarzyszącymi na działkach o numerach ewidencyjnych: 3, 4, 5, 6, 7 i 8 jest zgodna z decyzją Wójta Gminy (…) z 14 lutego 2017 r. o warunkach zabudowy, (ii) decyzja nr (…) z  28 lutego 2018 r. - budowa fermy drobiu - sześć budynków inwentarskich do chowu kur niosek o obsadzie 135.000 sztuk każdy w systemie klatkowym wraz z obiektami towarzyszącymi na działkach o numerach ewidencyjnych: 9, 10, 11, 12, 13 i 14 jest zgodna z decyzją Wójta Gminy (…) z 2015 z 13 sierpnia 2015 r. o warunkach zabudowy.

Z uwagi na zmianę planów inwestycyjnych w zakresie prowadzonej działalności Wnioskodawczyni podjęła decyzję o rezygnacji z realizacji inwestycji polegającej na budowie budynków inwentarskich do chowu drobiu na Nieruchomości opisanej we wniosku. W związku z powyższym Nieruchomości opisane we wniosku zostały zaoferowane do sprzedaży rolnikom indywidulanym poprzez zamieszczenie ogłoszenia na portalu nieruchomościowym (…), prowadzonym przez Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa.

Na nabywcę Nieruchomości opisanych we wniosku zostaną przeniesione decyzje o pozwoleniu na budowę, tj. nabywca Nieruchomości będzie mógł zrealizować inwestycję w zakresie budowy budynków inwentarskich do chowu drobiu na podstawie pozwoleń na budowę wydanych dla Wnioskodawczyni.

Ponadto, Wnioskodawczyni, jest właścicielem innych nieruchomości gruntowych (niewymienionych we wniosku), jednakże na moment składania wniosku nie planuje dalszych transakcji związanych ze sprzedaż nieruchomości, nie wyklucza jednak, że w przyszłości taka sprzedaż będzie miała miejsce.

Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Nieruchomości opisane we wniosku były od 2012 do 2014 roku wykorzystywane do produkcji rolniczej - produkcja kukurydzy, która była wykorzystywana na potrzeby własne Wnioskodawczyni. W kolejnych latach Wnioskodawczyni sprzedawała produkty rolne, w 2015 roku jako rolnik ryczałtowych, a od 2016 roku jako podatnik VAT czynny.

Wnioskodawczyni w związku z planowaną sprzedażą nie udzieliła/nie planuje udzielić nabywcom bądź osobom trzecim pełnomocnictw w celu występowania w imieniu Wnioskodawczyni w sprawach dotyczących sprzedaży działek.

Nie została/zostanie zawarta przedwstępna umowa sprzedaży działek.

Na nieruchomościach będących przedmiotem sprzedaży nie były i nie będą ponoszone nakłady zwiększającej wartość działek. Przed planowaną sprzedażą działek Wnioskodawczyni jedynie uzyskała pozwolenie na budowę budynków inwentarskich, które początkowo miały służyć działalności Wnioskodawczyni - działy specjalne produkcji rolnej. Z uwagi na zmianę planów inwestycyjnych w zakresie prowadzonej działalności Wnioskodawczyni podjęła decyzję o rezygnacji z realizacji inwestycji polegającej na budowie budynków inwentarskich i postanowiła sprzedaż nieruchomości.

Wnioskodawczyni nie dokonywała wcześniej sprzedaży innych nieruchomości.

Pytania

1)Czy sprzedając przedmiotowe Nieruchomości Wnioskodawczyni działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 Ustawy o VAT?

2)W sytuacji uznania stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie pytanie nr 1 za nieprawidłowe, czy sprzedaż Nieruchomości będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT?

Pani stanowisko w sprawie

Ad 1

Pani zdaniem sprzedając przedmiotowe nieruchomości nie działa Pani w charakterze podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wnioskodawczyni w celu dokonania sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie podejmowała działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez podmioty trudniące się profesjonalnym obrotem nieruchomościami, co skutkowałoby koniecznością uznania Wnioskodawczyni za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 Ustawy o VAT.

Sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Wskazać bowiem należy, że Wnioskodawczyni nabyła przedmiotowe nieruchomości od osoby fizycznej do majątku osobistego. Wnioskodawczyni co prawda podejmowała czynności związane z nabyciem Nieruchomości, uzyskaniem decyzji o warunkach zabudowy, uzyskaniem pozwolenia na budowę, jednakże podejmowane czynności nie miały formy zorganizowanej i ciągłej. Podejmowane przez Wnioskodawczynię czynności nie miały na celu podniesienia wartości przedmiotowych Nieruchomości czy też uatrakcyjnienie jej dla potencjalnego nabywcy. Wskazać również należy, że pomiędzy datą nabycia Nieruchomości, uzyskaniem decyzji o warunkach zabudowy i pozwoleń na budowę, a planowaną sprzedaży upłynął długi okres czasu Ponadto Wnioskodawczyni nie nabyła nieruchomości w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i Nieruchomości nie były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej.

W interpretacjach organów podatkowych, wskazuje się, że przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich. Tak m.in. w interpretacji indywidulanej z 17 lutego 2021 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012. 913.2020.2.ALN, w interpretacji indywidualnej z 16 kwietnia 2021 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.76.2021.1.AAT oraz w interpretacji indywidulanej z 3 stycznia 2022 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.530.2021.2.DS.

Ponadto, z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

W związku z powyższym, Pani zdaniem sprzedając przedmiotowe Nieruchomości nie działa Pani w charakterze podatnika VAT, a zatem transakcja sprzedaży Nieruchomości jest wyłączona spod regulacji Ustawy o VAT

Ad 2

Pani zdaniem w sytuacji uznania stanowiska w zakresie pytanie 1 za nieprawidłowe, sprzedaż Nieruchomości nie będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT zwalania się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane zgodnie z art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT, rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W analizowanej sprawie z uwagi, że przedmiotem sprzedaży są Nieruchomości, dla których wydano decyzje o warunkach zabudowy, umożliwiające wybudowanie budynków inwentarskich - fermy drobiu (zgodnie z wydanymi pozwoleniami na budowę), w związku z czym Nieruchomości stanowią tereny budowlane opodatkowane VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe w zakresie braku uznania za podatnika z tytułu planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości oraz prawidłowe w zakresie braku zwolnienia od podatku VAT sprzedaży Nieruchomości. 

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust 2 ustawy:

Natomiast art. 15 ust. 4 ustawy stanowi, że:

Na podstawie art. 15 ust. 5 ustawy

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

W tym miejscu należy również wskazać, że na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że:

Zgodnie z art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

W myśl art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Analiza powyższych przepisów prawa wspólnotowego wskazuje, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te powinny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej ani też nie został wykorzystany w trakcie jego posiadania na cele działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym przypadku nieruchomości, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy stwierdzić, że każdy kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, wykorzystywanie majątku osobistego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości, jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Wobec tego nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zatem, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

Mając na względzie definicję działalności gospodarczej, zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że działalność rolnicza, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy, mieści się w pojęciu działalności gospodarczej.

Zatem rolnik, w świetle przepisów ustawy – co do zasady – posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą). Co istotne, w sytuacji gdy rolnik dokona rejestracji i uzyska miano podatnika podatku VAT czynnego, oznacza to, że prowadzi on działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT według właściwej stawki tego podatku.

Uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W niniejszej sprawie należy przytoczyć orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r., w sprawach C-180/10 i C-181/10. I tak, z orzeczenia tego wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W powyższym wyroku Trybunał stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Okoliczność, że osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Jednakże co ważne, wskazane orzeczenie Trybunału odnosiło się do rolnika, który korzystał ze zwolnienia od podatku VAT. Natomiast w przypadku, gdy sprzedaży działki należącej do przedsiębiorstwa rolnego dokonuje rolnik będący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, należy uznać, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą podejmowaną przez podatnika VAT czynnego.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pani działalność rolniczą w rozumieniu art. 2 pkt 15 Ustawy o VAT, której przedmiotem jest chów i hodowla drobiu. Posiada Pani status czynnego podatnika podatku VAT. Jest Pani właścicielem nieruchomości stanowiących niezabudowane działki gruntu o numerach ewidencyjnych od 1 do 14, powstałych z podziału działki nr 15. Podział działki nr 15 został dokonany w związku z planowaną przez Panią inwestycją, tj. budową budynków inwentarskich dla których wymagane było uzyskanie decyzji o pozwoleniu na budowę. Nieruchomości nie były nigdy wykorzystywane przez Panią w prowadzonej działalności gospodarczej. Nieruchomości nie były udostępniane osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych. Nieruchomości nie są uzbrojone i nie planuje Pani również dokonać uzbrojenia w przyszłości. Nieruchomość została nabyta na potrzeby prowadzonej działalności rolniczej i była wykorzystywane przez Panią w działalności rolniczej. Nieruchomości zamierzała Pani wykorzystać na potrzeby prowadzonej działalności z zakresie chowu i hodowli drobiu, tj. wybudować na Nieruchomościach budynki inwentarskie do chowu drobiu. W związku z czym wystąpiła Pani z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy niezbędnego do uzyskania pozwolenia na budowę. Dla Nieruchomości zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy. Wystąpienie z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy było niezbędne do uzyskania pozwolenia na budowę budynków inwentarskich, tj. budynków ferm drobiu. Z uwagi na zmianę planów inwestycyjnych w zakresie prowadzonej działalności podjęła Pani decyzję o rezygnacji z realizacji inwestycji polegającej na budowie budynków inwentarskich do chowu drobiu na Nieruchomości. Na nabywcę Nieruchomości zostaną przeniesione decyzję o pozwoleniu na budowę, tj. nabywca Nieruchomości będzie mógł zrealizować inwestycję w zakresie budowy budynków inwentarskich do chowu drobiu na podstawie pozwoleń na budowę wydanych dla Pani. Nieruchomości opisane we wniosku były od 2012 do 2014 roku wykorzystywane do produkcji rolniczej - produkcja kukurydzy, która była wykorzystywana na Pani potrzeby własne. W kolejnych latach sprzedawała Pani produkty rolne, w 2015 roku jako rolnik ryczałtowych, a od 2016 roku jako podatnik VAT czynny.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Pani wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, czy z tytułu planowanej transakcji sprzedaży działek będzie Pani podatnikiem podatku VAT.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar, z jakim została zrealizowana i okoliczności, w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w rozpatrywanej sprawie należy przeanalizować całokształt działań, jakie Pani podjęła w odniesieniu do działek będących przedmiotem sprzedaży.

W analizowanej sprawie fakt prowadzenia działalności rolniczej jako czynny podatnik podatku VAT i wykorzystywania przez Panią działki nr 15, z której powstały wydzielone działki w ramach tej działalności do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, ma znaczenie dla opodatkowania podatkiem VAT dostawy tych gruntów. Zauważyć należy, że Nieruchomość, z której zostały wydzielone działki mające być przedmiotem sprzedaży została nabyta z zamiarem wykorzystania jej do działalności rolniczej z tytułu której jest Pani podatnikiem podatku VAT czynnym. Przed wystąpieniem o podział gruntu nieruchomość była wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej – działalności rolniczej. Opis sprawy wskazuje, że jest Pani rolnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynnym, a nieruchomość była wykorzystywana na uprawę rolną – uprawę zbóż. Oznacza, to że grunty, które planuje Pani sprzedać służyły przed ich wydzieleniem do prowadzonej działalności gospodarczej (tj. działalności rolniczej).

Ponadto z okoliczności sprawy wynika, że podjęła Pani działania zmierzające do przygotowania gruntu (działek) do prowadzenia przy ich wykorzystaniu działalności gospodarczej w zakresie chowu i hodowli drobiu poprzez wybudowanie na wydzielonych kilkunastu działkach budynków inwentarskich do chowu drobiu. W tym celu dokonała Pani podziału Nieruchomości na 14 działek, wystąpiła z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy niezbędnego do uzyskania pozwolenia na budowę. Dla Nieruchomości zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy, uzyskała Pani także pozwolenia na budowę. W wyniku działalności, którą Pani podjęła na nabywcę Nieruchomości zostaną przeniesione decyzje o pozwoleniu na budowę, tj. nabywca będzie mógł zrealizować inwestycję w zakresie budowy budynków inwentarskich do chowu drobiu na podstawie uzyskanych przez Panią pozwoleń na budowę kilkunastu budynków. Zgodnie z decyzjami o pozwoleniu na budowę na Nieruchomościach mogą powstać budynki inwentarskie: budowa fermy drobiu - sześć budynków inwentarskich (na działkach nr 3, 4, 5, 6, 7 i 8), budowa fermy drobiu - sześć budynków inwentarskich wraz z obiektami towarzyszącymi (na działkach nr 9, 10, 11, 12, 13 i 14).

W świetle powyższego trudno uznać te działania za charakterystyczne dla rozporządzania majątkiem prywatnym. Od momentu zakupu nieruchomości w całym okresie jej posiadania nie wykorzystywała jej Pani na potrzeby prywatne. Zarówno zakup nieruchomości, jak i sposób jego rozporządzania wskazują jednoznacznie, że jest to składnik majątku ściśle związany z prowadzeniem działalności rolniczej opodatkowanej podatkiem VAT. Ponadto należy zauważyć, że wszystkie podejmowane przez Panią działania w stosunku do tej nieruchomości zmierzały do realizacji inwestycji polegającej na budowie budynków inwentarskich z przeznaczeniem na prowadzenie na ich terenie fermy drobiu. Z uwagi na zmianę planów biznesowych podjęła Pani decyzję o sprzedaży nieruchomości wraz z uzyskanymi decyzjami. Zatem sprzedaż gruntów (wydzielonych kilkunastu działek) stanowiących część Pani gospodarstwa rolnego będzie stanowiła dostawę dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w ust. 1 tego przepisu. W tej sytuacji nie można uznać, że dostawa (dostawy) działek będzie przejawem realizacji prawa do rozporządzania składnikami jednoznacznie związanymi z Pani prywatnym majątkiem. Opis sprawy nie wskazuje, aby nabyta Nieruchomość była wykorzystywana w całym okresie posiadania w celach osobistych. Działki powstałe z podziału działki nr 15 nie były więc wykorzystywane przez Panią w celach osobistych. Zatem, w odniesieniu do sprzedaży wydzielonych działek, tj. działek niezabudowanych, nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik Pani majątku osobistego, a ich sprzedaż, będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Zaznaczenia bowiem wymaga, że ze wskazanego powyżej orzeczenia C-291/92 wynika, że aby nieruchomości nie stanowiły majątku związanego z działalnością gospodarczą, nie mogą one służyć takiej działalności w całym okresie ich posiadania.

Tak więc analiza przedstawionego we wniosku opisu sprawy, powołanych regulacji oraz aktualnego orzecznictwa, prowadzi do wniosku, że należy uznać Panią za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży działek wydzielonych z działki nr 15.

W konsekwencji, skoro w rozpatrywanej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Pani za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży przez Panią działek wydzielonych z działki nr 311, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego Pani stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Pani wątpliwości dotyczą również kwestii braku zwolnienia od podatku VAT sprzedaży Nieruchomości.

Wskazać należy, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy:

Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U z 2023 r. poz. 977 ze zm.):

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT przy sprzedaży gruntu niezabudowanego nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

We wniosku wskazała Pani, że dla Nieruchomości nie ma obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jednakże wydane zostały decyzje o warunkach zabudowy.  

W konsekwencji, dostawa działek wydzielonych z działki nr 311 nie może zostać objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ działki te na moment sprzedaży stanowić będą teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy.

W tej sytuacji należy przeanalizować przesłanki do ewentualnego zastosowania zwolnienia od podatku VAT dostawy działek wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
• brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zaznaczenia wymaga przy tym, że NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że :

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia podatku VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z wniosku, nabycie przez Panią Nieruchomości nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nieruchomość została nabyta i wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez Panią działalności rolniczej.

Zatem w rozpatrywanej sprawie dla dostawy działek (wydzielonych z nabytej Nieruchomości) nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż nie zostały spełnione warunki określone w tym przepisie, niezbędne do zastosowania zwolnienia.

W konsekwencji, sprzedaż przez Panią działek wydzielonych z działki nr 15 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

Tym samym Pani stanowisko w zakresie braku zwolnienia od podatku VAT sprzedaży działek należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do przywołanych przez Panią w uzasadnieniu własnego stanowiska interpretacji indywidualnych należy zaznaczyć, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. Również interpretacje powołane przez Panią na poparcie własnego stanowiska rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych od sytuacji przedstawionej we wniosku.

Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Panią interpretacje indywidualne nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).