Interpretacja indywidualna z dnia 12 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-1.4011.682.2023.1.EC

Skutki podatkowe częściowego wycofania wkładu w spółce komandytowej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny  skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych obniżenia wkładu w spółce komandytowej jest :

• prawidłowe – w części dotyczącej pomniejszenia przychodu uzyskanego z tytułu zmniejszenia wkładu pieniężnego o wartość nominalną środków stanowiących przedmiot wkładu (pytanie nr 3);
• prawidłowe – w pozostałym zakresie (pytanie nr 1 i 2).  

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 lipca 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 19 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych obniżenia wkładu w spółce komandytowej  

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego  

Jest Pani polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów na terenie Polski.

Jest Pani wspólnikiem - komandytariuszem w spółce komandytowej pod firmą A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: Spółka). Spółka zawiązana została mocą aktu notarialnego z dnia 29.09.2016 r. i wpisana została do Rejestru Przedsiębiorców w dn. (...).

Na etapie zawiązania Spółki, wniosła Pani do niej wkład niepieniężny o wartości 2.658.629,38 zł w postaci udziału wynoszącego 1/2 (jedna druga) części w zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) prowadzonego przez Panią pod nazwą B, obejmującej prawa i zobowiązania związane z prowadzoną działalnością oraz gotówkę, tj.:

a) Własność ruchomości, tj. składniki majątku stanowiące środki trwałe oraz aktywa obrotowe w tym urządzenia, materiały, towary i wyroby wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa;

b) Prawa z umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych;

c) Prawa z umowy najmu powierzchni magazynowych i biurowych;

d) Prawa z umowy najmu w Składzie Celnym;

e) Prawa z umowy z dostawcami mediów (energia elektryczna, gaz);

f) Prawa z umowy monitoringu;

g) Tajemnice przedsiębiorstwa i jego renomę oraz pozycję rynkową wynikającą z prowadzonej działalności gospodarczej i zawartych umów, związaną z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa będącą przedmiotem aportu, w tym wartość stanowiącą równowartość informacji związanych z wiedzą w dziedzinie handlowej i organizacyjnej (know how), dotyczącą w szczególności technologii organizacji pracy;

h) Certyfikaty na produkowanie, importowanie i dystrybuowanie wyrobów pirotechniki widowiskowej dotyczące zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącej przedmiotem aportu;

i) Zezwolenia i pozwolenia związane z prowadzoną działalnością gospodarczą;

j) Należności od kontrahentów;

k) Gotówkę w kasie i środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym;

l) Zobowiązania wynikające z zawartych umów oraz należności względem kontrahentów.

Wnoszony w ramach wkładu niepieniężnego udział w wysokości ½ w ZCP nabyła Pani na podstawie umowy darowizny.

Na dalszym etapie działalności Spółki, w związku z koniecznością jej dokapitalizowania, w dniu 29.05.2019 r. wniosła Pani do Spółki dodatkowy wkład pieniężny w wysokości 694.000,00 zł.

W efekcie powyższych czynności Pani wkład na skutek czynności z dn. 29.05.2019 do Spółki obejmował:

1) wkład niepieniężny o wartości 2.658.629,38 zł;

2) wkład pieniężny o wartości 694.000 zł.

Wyżej wskazane wkłady wniesione zostały do Spółki przed dniem, w którym Spółka na podstawie ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2020 poz. 21 23, dalej: Ustawa Nowelizacyjna) uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Po 31 grudnia 2020 r. nie podwyższał Pan swojego wkładu/udziału kapitałowego.

Obecnie planuje Pani (za zgodą pozostałych wspólników Spółki) dokonać obniżenia swojego udziału kapitałowego poprzez częściowe zmniejszenie wniesionego do Spółki wkładu, zarówno w zakresie odnoszącym się do wkładu pieniężnego jak i wkładu niepieniężnego.

Obniżenie wkładu polegać będzie na wypłacie przez Spółkę środków pieniężnych w wysokości równowartości wartości obniżanego wkładu. W związku z planowaną czynnością otrzyma Pani całość wartości uprzednio wniesionego wkładu pieniężnego oraz część wkładu niepieniężnego. W ramach czynności Spółka nie dokona wypłaty zysków z lat ubiegłych ani odsetek.

Pytania

1.Czy w świetle regulacji art. 13 ust. 2 pkt 1 Ustawy Nowelizacyjnej będzie Pani uprawniona pomniejszyć przychód uzyskany z tytułu zmniejszenia wkładu niepieniężnego o wartość nominalną środków pieniężnych wchodzących w skład ZCP, jako wydatku na objęcie udziału, z uwzględnieniem faktu posiadania 1/2 udziału w prawie własności?

2.Czy w świetle regulacji art. 13 ust. 2 pkt 1 Ustawy Nowelizacyjnej będzie Pani uprawniona pomniejszyć przychód uzyskany z tytułu zmniejszenia wkładu niepieniężnego o wartość składników wchodzących w skład ZCP jako wydatku na objęcie udziału, z uwzględnieniem faktu posiadania 1/2 udziału w prawie własności?

3.Czy w świetle regulacji art. 13 ust. 2 pkt 1 Ustawy Nowelizacyjnej będzie Pani uprawniona pomniejszyć przychód uzyskany z tytułu zmniejszenia wkładu pieniężnego o wartość nominalną środków stanowiących przedmiot wkładu, jako wydatku poniesionego na objęcie udziału?

Pana stanowisko w sprawie

Ad. 1

Pani zdaniem, jeśli udział został objęty w zamian za wkład niepieniężny przed dniem, w którym Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód Pana z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego, który nastąpi po tym jak Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawych, podlega regulacji art. 13 ust. 2 pkt 1 Ustawy Nowelizacyjnej, wobec czego będzie Pani uprawniona pomniejszyć przychód uzyskany z tytułu zmniejszenia wkładu niepieniężnego o wartość nominalną środków pieniężnych wchodzących w skład ZCP, jako wydatku na objęcie udziału. Pomniejszenie przychodu powinno nastąpić w tym zakresie z uwzględnieniem faktu posiadania 1/2 udziału w prawie własności, wobec czego będzie Pani w tym zakresie uprawniona do pomniejszenia przychodu o ½ wartości nominalnej środków pieniężnych wchodzących w skład ZCP.

Ad. 2

Pani zdaniem, jeżeli udział w Spółce został objęty w zamian za wkład niepieniężny przed dniem, w którym Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód Pani z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego, który nastąpi po tym jak Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawych, podlega regulacji art. 13 ust. 2 pkt 1 Ustawy Nowelizacyjnej, wobec czego będzie Pani uprawniona pomniejszyć przychód uzyskany z tytułu zmniejszenia wkładu niepieniężnego o wartość składników wchodzących w skład ZCP jako wydatku na objęcie udziału. Pomniejszenie przychodu powinno nastąpić w tym zakresie z uwzględnieniem faktu posiadania 1/2 udziału w prawie własności, wobec czego będzie Pani w tym zakresie uprawniona do pomniejszenia przychodu o 1/2 wartości składników wchodzących w skład ZCP.

Ad. 3

Pani zdaniem, jeżeli udział w Spółce został objęty w zamian za wkład pieniężny przed dniem, w którym Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód Pani z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego, który nastąpi po tym jak Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawych, podlega regulacji art. 13 ust. 2 pkt 1 Ustawy Nowelizacyjnej, wobec czego będzie Pani uprawniona pomniejszyć przychód uzyskany z tytułu zmniejszenia wkładu pieniężnego o wartość nominalną środków stanowiących przedmiot wkładu, jako wydatku poniesionego na objęcie udziału.

Uzasadnienie Pana  stanowiska

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1991 nr 80 poz. 350 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak wynika z powołanego przepisu, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania. Ustawodawca, tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych, miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń na podstawie kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.

Źródła przychodów zostały określone przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Ogólne znaczenie pojęcia przychodów zostało określone w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Spółki komandytowe do końca 2020 r., na gruncie przepisów u.p.d.o.f., były traktowane jako podmioty transparentne podatkowo. Jednak, ze względu na dokonaną na podstawie Ustawy Nowelizacyjnej zmianę przepisów podatkowych, spółki komandytowe uzyskały status podatników podatku dochodowego od osób prawnych (art. 2 pkt 1 lit. a Ustawy Nowelizacyjnej) i status "spółki" w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 1 pkt 2 lit. a Ustawy Nowelizacyjnej).

Jednocześnie, Ustawa Nowelizacyjna wprowadziła tzw. przepisy przejściowe normujące szczegółowo kwestie momentu zmiany statusu podatkowego przez spółkę komandytową oraz sposobu uwzględnienia przez podatników w ich rozliczeniach podatkowych niezrealizowanych uprawnień i obowiązków związanych z ich uczestnictwem w transparentnej podatkowo spółce komandytowej (art. 12 i 13 Ustawy Nowelizacyjnej).

Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 28 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce -oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W myśl art. 5a pkt 29 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie jest mowa o udziale (akcji) - oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c-e.

Stosownie do art. 5a pkt 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o kapitale zakładowym - oznacza to również kapitał akcyjny prostej spółki akcyjnej oraz kapitał podstawowy spółki, o której mowa w pkt 28 lit. c-e.

Zgodnie z art. 5a pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.

W myśl natomiast art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Jednocześnie na mocy art. 24 ust. 5 pkt 1a u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1.

Stosownie do art. 13 ust. 2 Ustawy Nowelizacyjnej jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1) umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki,

2) odpłatnego zbycia tych udziałów,

3) ich wniesienia do innej spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,

4) likwidacji spółki

- pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 albo art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Przepis ten w istocie nie wymienia dochodu z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną (w tym - do końca 2020 r. - w spółce komandytowej), ponieważ czynność ta nie była uregulowana w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym do końca 2020 r. Niemniej jednak w poprzednim stanie prawnym częściowe wycofanie wkładów przez wspólnika ze spółki komandytowej było porównywane do przychodów otrzymanych z tytułu wystąpienia wspólnika z takiej spółki, a zatem do określenia dochodu organy podatkowe stosowały odpowiednio przepisy art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro zatem przepis przejściowy odnosi się w sposób szczególny do ustalenia przychodu z tytułu umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki (w tym komandytowej), odpłatnego zbycia tych udziałów, ich wniesienia do innej spółki tytułem wkładu niepieniężnego oraz likwidacji spółki, jeżeli udziały w spółce komandytowej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zasadnym jest zastosowanie tych samych zasad do sytuacji zwrotu części wkładu.

Potwierdza to linia interpretacyjna organów m. in. interpretacja indywidualna z dnia 1 września 2022 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-2.4011. 564.2022.1.WS.

Przechodząc na grunt przedstawionego stanu faktycznego:

Ad. 1

W celu nabycia statusu wspólnika Spółki, przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, wniosła Pani do niej wkład niepieniężny w postaci ZCP. W skład ZCP oprócz składników niepieniężnych (należności, środki trwałe, towary itp.) wchodziły także środki pieniężne.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani przepisy Ustawy Nowelizującej nie regulują, co należy rozumieć pod pojęciem "wydatki na nabycie lub objęcie udziału". Zatem w celu ustalenia jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w tym przepisie sformułowaniu: "wydatki na nabycie lub objęcie udziału", odwołać należy się do jego wykładni językowej.

Według Słownika Języka Polskiego PWN, przez "wydatek" należy rozumieć "sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś" (zob. http://sjp.pwn.pl/szukaj/wydatek).

Za wydatki na nabycie lub objęcie udziałów w spółce komandytowej, należy więc uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce komandytowej nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa, jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział.

Ze względu na powyższe zasadnym jest twierdzenie, że w przypadku uzyskania przychodu z tytułu zwrotu części wkładu, wydatkiem jaki Pani poniosła na nabycie ogółu praw i obowiązków w rozumieniu art. 13 ust. 2 Ustawy Nowelizacyjnej jest wartość środków pieniężnych wchodzących w skład ZCP.

Kwota środków pieniężnych wchodzących w skład ZCP będącego przedmiotem wkładu niepieniężnego jest bowiem wydatkiem poniesionym w celu objęcia ogółu praw i obowiązków, który bezpośrednio uszczuplił własny majątek Pani i spowodował pomniejszenie posiadanych przez nią środków pieniężnych.

Potwierdzeniem powyższego może być linia interpretacyjna organów, tytułem przykładu czego powołać można m. in. interpretację z dnia 5 sierpnia 2021 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-2.4011.479.2021.1.WS czy też z dnia 2 lutego 2022 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-1.4011.1010.2021.1.KF.

Mając na względzie fakt, że przedmiotem wkładu było prawo własności 1/2 udziału w ZCP,   jest Pani w tym zakresie uprawniona do pomniejszenia przychodu na podstawie art. 13 ust. 2 o 1/2 wartości nominalnej środków pieniężnych wchodzących w skład ZCP jako rzeczywistej wartości wydatku na objęcie udziału.

Ad. 2

Zgodnie z art. 13 ust. 2 Ustawy Nowelizacyjnej, jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 albo art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Dokonując wykładni przytoczonego przepisu należy dostrzec, że nie definiuje on w żaden sposób pojęcia wydatków na nabycie lub objęcie udziału w spółce komandytowej. Na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego przez pojęcie wydatku rozumie się sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś (tak: Słownik Języka Polskiego PWN, dostępny pod adresem: sjp.pwn.pl), to, co zostanie lub zostało odjęte od posiadanej całości pieniędzy i przekazane w określony sposób w miejsce docelowe (tak: Wielki Słownik Języka Polskiego, dostępny pod adresem: wsjp.pl).

Zwrócić również należy uwagę, że postanowienia art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.) oraz art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. analogicznie jak art. 13 ust. 2 Ustawy Nowelizacyjnej posługują się pojęciem "wydatków na nabycie lub objęcie udziałów".

W orzecznictwie na tle art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy o CIT oraz art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. przyjęto, że odliczenie wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów odnosi się do momentu i czynności nabycia lub objęcia udziałów, a nie do momentu nabycia przedmiotów aportu i do wydatków, jakie zostały poniesione na nabycie przedmiotu wkładu.

Ugruntowała się w tym zakresie jednolita linia, zgodnie z którą wydatek ma dotyczyć "nabycia lub objęcia prawa do udziałów w takiej spółce", a nie nabycia wkładu (tak: wyrok NSA z 28 kwietnia 2021 r., II FSK 3352/18 oraz powołane tam orzecznictwo-wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przyjąć więc należy, że wydatkiem Pani na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce jest faktyczne i rzeczywiste pomniejszenie jej majątku, związane z uzyskaniem statusu wspólnika w tej Spółce. W wyniku aportu udziału w ZCP do Spółki, majątek Pani uległ zmniejszeniu o przysługujący mu udział 1/2 w składnikach niepieniężnych stanowiących ZCP, który to udział został przeniesiony na odrębny podmiot. Zasadnym jest więc odniesienie wydatku do momentu i czynności nabycia lub objęcia udziałów.

Powyższe potwierdza linia orzecznicza wojewódzkich sądów administracyjnych, których tytułem przykładu można powołać Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 czerwca 2022 r., sygn. I SA/Gl 364/22, w którym sąd wskazał, że:

„Odliczenie wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów Skarżący słusznie zatem odnosi do momentu i czynności nabycia lub objęcia udziałów a nie do momentu nabycia przedmiotu aportu i do wydatków, jakie w związku z tym zostały poniesione. W ocenie Sądu przyjęcie poglądu, takiego jaki chciałby organ, że pod pojęciem wydatku na nabycie lub objęcie udziału, o którym mowa w art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej należy rozumieć tzw. koszt historyczny, możliwe byłoby jedynie w sytuacji, gdy tego rodzaju reguła wynikała wprost z precyzyjnego brzmienia przepisu ustawy podatkowej, tak jak uczyniono to np. w postanowieniach art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o PIT.”

Ad. 3

Na późniejszym etapie działalności Spółki wniosła Pani do niej wkład pieniężny, który powiększył jej dotychczasowy wkład w Spółce i powiększył jej udział kapitałowy.

W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce komandytowej nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa, jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Pod pojęciem "wydatku" należy rozumieć wszystko to, co podatnik wydatkował w celu nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej kosztem własnego majątku.

Z tego względu zasadnym jest twierdzenie, że wydatkiem jaki Pani poniosła na nabycie ogółu praw i obowiązków w rozumieniu art. 13 ust. 2 Ustawy Nowelizacyjnej w zakresie wkładu pieniężnego jest wartość środków pieniężnych przeznaczonych na wkład pieniężny.

Potwierdzeniem powyższego może być linia interpretacyjna organów, tytułem przykładu czego powołać można m. in. interpretację z dnia 5 sierpnia 2021 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-2.4011.479.2021.1.WS czy też z dnia 2 lutego 2022 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 01 12-KDIL2-1.401 1.1010.2021.1.KF.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest :

• prawidłowe – w części dotyczącej pomniejszenia przychodu uzyskanego z tytułu zmniejszenia wkładu pieniężnego o wartość nominalną środków stanowiących przedmiot wkładu  (pytanie nr 3);
• nieprawidłowe – w pozostałym zakresie (pytanie nr 1 i 2).  

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 1 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.):

Stosownie do zapisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych:

Zgodnie z definicją zawartą w art. 102 Kodeksu spółek handlowych:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 5a ust. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123), (dalej: Ustawa Zmieniająca), spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie – 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy ustawy zmieniającej).

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800):

Spółki komandytowe stały się odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do treści art. 41 ust. 4 ww. ustawy:

Jednocześnie na mocy art. 24 ust. 5 tej ustawy:

Pod pojęciem „przychodu z udziału w zyskach osoby prawnej” należy rozumieć wszelkie przychody, których uzyskiwanie ma źródło w posiadaniu udziałów (akcji) w spółkach – jest realizacją uprawnień majątkowych wynikających z posiadania udziałów (akcji), uprawnień majątkowych wynikających z bycia wspólnikiem spółki. Faktyczne uzyskanie tego przychodu może polegać na uzyskaniu określonych rodzajów wypłat ze spółki, ale również może być wynikiem dokonania określonych operacji dotyczących kapitałów spółki. Wyliczenie dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych zawarte w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma bowiem charakter przykładowy.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pan wspólnikiem w spółce komandytowej. Wkłady pieniężne oraz niepieniężne (w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa) zostały wniesione, gdy spółka komandytowa była transparentna podatkowo (podatnikami podatku dochodowego byli wspólnicy spółki). Spółka komandytowa  jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Obecnie planuje Pan dokonać obniżenia swojego udziału kapitałowego poprzez częściowe zmniejszenie wniesionego do spółki wkładu, zarówno w zakresie odnoszącym się do wkładu pieniężnego jak i niepieniężnego. Obniżenie wkładu polegać będzie na wypłacie przez Spółkę środków pieniężnych w wysokości równowartości wartości obniżanego wkładu. W związku z planowaną czynnością otrzyma Pan całość wartości uprzednio wniesionego wkładu pieniężnego oraz część wkładu niepieniężnego.  

Dojdzie zatem do zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1, tzn. przedstawione zdarzenie wypełnia dyspozycję art. 24 ust. 5 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zmniejszenie udziału kapitałowego w Spółce skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych– przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 24 ust. 5e ww. ustawy:

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ww. ustawy:

Natomiast stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy:

Co istotne w omawianej sprawie wniesienie wkładów do spółki komandytowej nastąpiło przed dniem w którym spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W poprzednim stanie prawnym tj. do końca 2020 r. zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce komandytowej traktowane było jak wystąpienie wspólnika ze spółki.

Natomiast ustawodawca w art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej wskazał że:

Wskazany przepis w istocie nie wymienia dochodu z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika, ponieważ czynność ta nie była uregulowana w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym do końca 2020 r. Niemniej jednak w poprzednim stanie prawnym częściowe wycofanie wkładów przez wspólnika można porównywać do przychodów otrzymanych z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki, a zatem do określenia dochodu należy stosować odpowiednio przepisy art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c ustawy PIT.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Art. 24 ust. 3c w stanie prawnym do końca 2020 r. ww. ustawy stanowi, że:

Skoro przepis przejściowy odnosi się w sposób szczególny do ustalenia przychodu z tytułu umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki, odpłatnego zbycia tych udziałów, ich wniesienia do innej spółki, tytułem wkładu niepieniężnego oraz likwidacji spółki jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zasadnym jest zastosowanie tych samych zasad do sytuacji zmniejszenia udziału kapitałowego, bowiem udziały w spółce również nabyte zostały przed dniem, kiedy spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Celem ustalenia jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w art. 24 ust. 3c ww. ustawy sformułowaniu „wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów”, odwołać należy się do jego wykładni językowej. Przez „wydatek” należy rozumieć „sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś” (zob. Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200). Definicja pojęcia „wydatek” wskazuje, że oznacza on faktycznie wydaną sumę pieniędzy, uszczuplenie majątku w celu pozyskania określonego dobra (rzeczy, prawa). „Wydatek” może również dotyczyć sytuacji, gdy uszczuplenie majątku następuje w innej postaci niż środki finansowe, np. rzeczy.

Za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną, należy uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa, jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej, o których mowa w cytowanym uprzednio art. 24 ust. 3c ww. ustawy, należy uznać wydatki faktycznie poniesione, na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem (tzw. ich wartość historyczna), a nie ich wartość na dzień wniesienia. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W omawianym przypadku do ustalenia dochodu, czyli uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów wspólnika z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej znajdzie zastosowanie wskazany wyżej przepis przejściowy, co oznacza, że przychód Pani będzie mógł zostać pomniejszony o wydatki faktycznie poniesione na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce (tzw. wydatki historyczne). Z treści wniosku wynika, że wkład wniesiony do spółki komandytowej został nabyty w zamian za wkład pieniężny i w zamian za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nabytą w sposób nieodpłatny, tj. w drodze darowizny. Jeżeli na wniesiony do spółki wkład, nie został poniesiony faktyczny wydatek, to koszty nabycia lub objęcia prawa do udziału w spółce osobowej nie wystąpią. Do kosztów uzyskania tego przychodu nie można zaliczyć wydatków na nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionego do spółki, skoro wydatki takie nie zostały rzeczywiście poniesione.

W przedmiotowej sprawie wydatkami tymi będą zatem wydatki faktycznie poniesione na nabycie składników majątku wniesionych aportem do spółki komandytowej:

• w przypadku wkładu pieniężnego będzie to kwota faktycznie zapłacona za ten udział.

W przypadku wkładu niepieniężnego nie poniosła Pani wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce.

Tym samym, nie można zgodzić się z Pani stanowiskiem, że za wydatki na objęcie lub nabycie udziałów w przypadku gdy były objęta za wkład niepieniężny należy uznać:

• wartość nominalną środków pieniężnych wchodzących w skład ZCP oraz
• wartość składników wchodzących w skład ZCP

Ja wykazano bowiem powyżej, na podstawie art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej, wydatkami na objęcie lub nabycie udziałów w Spółce, które będzie Pani mogła uwzględnić ustalając dochód z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w tej spółce, będą faktycznie poniesione wydatki na nabycie wniesionej aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w części ustalonej i przyporządkowanej proporcjonalnie do wysokości zwracanego wkładu.  

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

 Interpretacja dotyczy :

• zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pani sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pani zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w  (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).