Interpretacja indywidualna z dnia 12 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-1.4011.745.2021.10.EC

Spółka jako płatnik - zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy - będzie obowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszowi oraz komandytariuszowi (osobom fizycznym) z tytułu udziału w zysku Spółki w formie zaliczek na poczet zysku.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 31 sierpnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 19 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Sz 837/22 (data wpływu prawomocnego orzeczenia - 12 lipca 2023 r. i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 sierpnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 sierpnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatami komplementariuszowi oraz komandytariuszowi zaliczek na poczet zysku.

Opis stanu faktycznego

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej jako: Wnioskodawca, Spółka, Płatnik) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka jest rezydentem podatkowym polskim. Wspólnikami Spółki są dwie osoby fizyczne (komplementariusz i komandytariusz) oraz osoba prawna (komplementariusz). Wszyscy wspólnicy Spółki posiadają miejsce zamieszkania w Polsce i rezydencję podatkową w Polsce - dalej jako: Wspólnik. Komplementariusz B. Spółka z o.o. zarządza Spółką, a jej wspólnikami są dwie osoby fizyczne (udział każdej powyżej 5 %), tj. drugi komplementariusz w Spółce osoba fizyczna oraz komandytariusz.

Ustawa z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123), dalej: Ustawa Zmieniająca, wprowadziła od dnia 1 stycznia 2021 r. opodatkowanie spółek komandytowych podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz wprowadziła nowe zasady opodatkowania przychodów (dochodów) wspólników spółek komandytowych, w tym w szczególności komplementariuszy takiej spółki.

W związku ze zmianą statusu podatkowego i objęcia spółek komandytowych podatkiem dochodowym od osób prawnych, Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i płatnikiem podatku z tytułu wypłacanych zysków. Wspólnicy Spółki (komplementariusze i komandytariusz) są osobami uprawnionymi do udziału w zyskach Spółki, a wysokość udziału określa umowa Spółki.

Mając na uwadze regulacje prawa handlowego, umowę Spółki i uchwały Wspólników, dopuszcza się możliwość bieżącej wypłaty w ciągu roku zaliczek na poczet udziału w zyskach Spółki. W trakcie roku obrotowego Spółka będzie wypłacała, w różnej wysokości i z różną częstotliwością (zależne to będzie od decyzji Wspólników) zaliczki komplementariuszom i komandytariuszowi na poczet udziału w zysku Spółki za dany rok obrotowy. Przy czym rok obrotowy odpowiada rokowi kalendarzowemu i jest zgodny z rokiem podatkowym.

Całościowy udział poszczególnych Wspólników w zysku Spółki rozliczany będzie dopiero po zakończeniu danego roku obrotowego, zgodnie z postanowieniami umowy Spółki obowiązującymi na ostatni dzień danego roku obrotowego (podatkowego). Łączna kwota zaliczek na poczet udziału w zysku wypłacona poszczególnym Wspólnikom w trakcie roku obrotowego może być równa udziałowi w zysku Spółki przypadającego na rzecz danego Wspólnika za dany rok obrotowy, ale taka sytuacja jest raczej mało prawdopodobna.

Raczej wystąpi sytuacja, w której łączna kwota wypłaconych poszczególnym Wspólnikom zaliczek nie wyczerpie całości należnego im udziału w zysku. Na ten moment doszło do wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku za danym rok obrotowy na rzecz jednego z komplementariuszy (osoby fizycznej). Istotne jest także, że Spółka obowiązana jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego oraz jego zatwierdzenia. Sprawozdanie finansowe za rok obrotowy sporządzane jest do końca 3-go miesiąca następującego po roku obrotowym, a jego zatwierdzenie następuje do 6-ciu miesięcy od zakończenia roku obrotowego. Zysk Spółki jest dzielony i wypłacany wspólnikom po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i zatwierdzeniu wyniku Spółki. Wówczas też Wspólnicy podejmują uchwałę o podziale zysku, uwzględniając wypłacone w trakcie roku zaliczki na poczet zysku. Jednocześnie do końca 3-go miesiąca po zakończeniu roku obrotowego Spółka obowiązana jest złożyć zeznanie roczne na podatek dochodowy od osób prawnych, tj. CIT-8, w którym ustali wysokość należnego podatku za rok (ewentualnie zadeklaruje stratę).

Uwzględniając dokonane zmiany w prawie, Spółka stała się płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconego Wspólnikom przez Spółkę udziału w zyskach. Co istotne, Spółka w celu wypłaty wspólnikom zaliczek na poczet zysku nie zaciąga zobowiązań. Zaliczki są wypłacane z bieżących środków obrotowych.

Pytanie

Czy w zaprezentowanym stanie faktycznym, Spółka dokonując w trakcie roku wypłaty środków Wspólnikom (osobom fizycznym) na poczet udziału w zyskach Spółki (zaliczka na poczet udziału w zysku) zobowiązana jest, jako płatnik, do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od każdej wypłaconej zaliczki?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, Spółka nie jest zobowiązana do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych tytułem wypłaty na rzecz Wspólników (osób fizycznych) zaliczek na poczet udziału w zyskach Spółki.

Od dnia 1 stycznia 2021 r., zgodnie z art. 5 pkt 21 Ustawy o CIT w brzmieniu nadanym mu Ustawą Zmieniającą, spółki komandytowe stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości podatkowej na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu osiągniętego przez tę spółkę - najpierw na poziomie spółki, a następnie u jej wspólników (komplementariuszy i komandytariuszy), przy czym ustawodawca przewidział możliwość wyboru opodatkowanie w tej formie od 1 maja 2021 roku. Tym samym, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, spółka komandytowa traktowana jest jako spółka kapitałowa.

Natomiast u wspólników spółki komandytowej, będących osobami fizycznymi, udział w zysku tej spółki jest traktowany jak przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej i opodatkowany zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym.

Zgodnie bowiem z art. 5a pkt 31 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.), za udział w zyskach osób prawnych na gruncie tej ustawy uważa się również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c) tej ustawy, w tym spółki komandytowej.

Zgodnie zaś z art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Należy zauważyć, że już w roku 2014 r., wprowadzając nowelizację przepisów w zakresie opodatkowania spółek komandytowo-akcyjnych, ustawodawca stworzył hybrydowy mechanizm opodatkowania spółki komandytowo-akcyjnej, ustalając (w odniesieniu do wspólników będących osobami fizycznymi) w art. 30a ust. 6a Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mechanizm odliczania podatku, mający skutkować jedynie jednokrotnym opodatkowaniem zysku spółki komandytowo-akcyjnej po stronie jej komplementariuszy, tj. wspólników, którzy odpowiadają za zobowiązania spółki bez ograniczeń.

Na mocy przepisów Ustawy Zmieniającej od dnia 1 stycznia 2021 r. powyższy mechanizm znajduje zastosowanie również do opodatkowania przychodów z udziału w zyskach spółki komandytowej po stronie komplementariuszy takiej spółki.

Jak wyraźnie wskazano w uzasadnieniu projektu Ustawy Zmieniającej, celem powyższej regulacji jest uniknięcie skutku podwójnego opodatkowania dochodu komplementariusza spółki komandytowej, tj. wspólnika, który ponosi nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki. W uzasadnieniu tym wskazano, że do komplementariusza spółki komandytowej znajdować będą zastosowanie przepisy art. 22 ust. 1a-1e ustawy o CIT oraz art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT pozwalające na odliczenie przez ten podmiot od podatku dochodowego wyliczonego od dochodu z udziału w zyskach spółki komandytowej, kwoty podatku zapłaconej przez tę spółkę, proporcjonalnie obciążającej zysk komplementariusza uzyskany z udziału w takiej spółce. W konsekwencji komplementariusz spółki komandytowej podlegać będzie podobnym obciążeniom podatkowym jak wspólnicy spółek podatkowo transparentnych (spółek niebędących podatnikami podatku dochodowego). Powyższe oznacza, że uzyskanie przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie może pociągać za sobą efektu podwójnego opodatkowania przychodów (dochodów) Komplementariusza (z tytułu udziału w zyskach Spółki.

Powyższe oznacza, że Spółka będzie zobowiązana pobierać i wpłacać do właściwego urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od przychodów uzyskiwanych przez Wspólnika (osobę fizyczną) z tytułu udziału w zyskach Spółki osiągniętych przez Spółkę po dniu, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Ten zryczałtowany podatek dochodowy będzie przy tym podlegał regułom wskazanym w art. 30a ust. 6a-6c Ustawy o PIT.

W myśl art. 30a ust. 6a Ustawy o PIT, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Zgodnie z art. 30a ust. 6b Ustawy o PIT, kwota powyższego pomniejszenia nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4.

Oznacza to, że przychody (dochody) Komplementariusza z tytułu udziału w zyskach Spółki są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych według zasad przewidzianych w Ustawie o PIT w brzmieniu nadanym jej Ustawą Zmieniającą, a tym samym zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów Komplementariusza z tytułu udziału w zyskach Spółki będzie podlegał pomniejszeniu o kwotę  odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Komplementariusza w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 Ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Wskazać należy, iż Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziała także, w art. 21 ust. 1 pkt 51a, zwolnienie dedykowane komandytariuszom. Zgodnie z brzmieniem przepisu wolne od podatku dochodowego są kwoty stanowiące 50% przychodów uzyskanych przez komandytariusza z tytułu udziału w zyskach w spółce komandytowej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie więcej jednak niż 60 000 zł w roku podatkowym odrębnie z tytułu udziału w zyskach w każdej takiej spółce komandytowej, w której podatnik jest komandytariuszem, przy czym zgodnie z art. 21 ust. 40 Ustawy o PIT zwolnienia tego nie stosuje się do komandytariusza spółki komandytowej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, który:

1) posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej lub

2) jest członkiem zarządu:

a) spółki posiadającej osobowość prawną lub spółki kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej, lub

b) spółki posiadającej bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej, lub

3) jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 z członkiem zarządu lub wspólnikiem spółki posiadającej bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej.

W opisanym stanie faktycznym wyłączenie, o którym mowa w art. 21 ust. 40 Ustawy o PIT znajdzie zastosowanie, z tego m.in. względu, że komandytariusz (osoba fizyczna) posiada udział w spółce kapitałowej wyższy niż 5%, a spółka ta jest komplementariuszem Wnioskodawczyni. Podnieść w tym miejscu należy, iż intencją ustawodawcy było zróżnicowanie opodatkowania wspólników spółek komandytowych ze względu na cechy podmiotowe (tj. rolę pełnioną w spółce), a nie ze względu sposób lub tryb albo czas otrzymywania wypłat z zysku. Istotą omawianego uregulowania i zarazem ratio legis było to, by komplementariusz był wspólnikiem uprzywilejowanym, tj. chronionym przed efektami podwójnego opodatkowania, analogicznie jak miało to dotychczas miejsce wobec wspólników spółek komandytowo-akcyjnych.

Przepis art. 41 ust. 4e Ustawy o PIT nakłada na spółki komandytowe obowiązki płatnika, z tytułu poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, przy jednoczesnym poszanowaniu zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e Ustawy o PIT. Jednoznacznie wynika z tego, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Ustawodawca wprost zatem wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Nie wymaga szerszego uzasadnienia, że aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Wobec powyższego Spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi (osobie fizycznej) udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie.

Analizując przepisy prawa oraz orzecznictwo sądowe i interpretacje podatkowe, Spółka powzięła wątpliwość, czy obowiązek poboru zryczałtowanego podatku powstaje już na etapie wypłaty zaliczki na poczet przyszłego udziału w zyskach. W opinii Wnioskodawcy zryczałtowany podatek od zysków wypłacanych Wspólnikom należy pobrać nie na etapie wypłacanych zaliczek na poczet udziału w zysku, ale dopiero wtedy, gdy Spółka dokonuje wypłaty zysku, w oparciu o zatwierdzone sprawozdanie finansowe za rok obrotowy, co następuje dopiero ( w okolicznościach podanych we wniosku) dopiero po złożeniu zeznania rocznego CIT-8 przez Spółkę. Uzależnienie bowiem przez Ustawodawcę możliwości skorzystania z odliczeń (w przypadku komplementariuszy: podatku zapłaconego przez Spółkę, który przypada proporcjonalnie na udział komplementariusza, a w przypadku komandytariuszy zwolnienia od podatku kwoty stanowiącej 50% przychodów uzyskanych przez komandytariusza z tytułu udziału w zyskach w spółce komandytowej) warunkowane jest wypracowanym przez Spółkę dochodem i deklarowanym podatkiem należnym do zapłaty, te są możliwe do policzenia dopiero po zakończeniu roku podatkowego (do końca roku bowiem Spółka może wygenerować stratę, pomimo, iż na początku roku generuje zyski), sporządzeniu sprawozdania finansowego oraz zeznania rocznego CIT-8. W przypadku komplementariusza, wcześniejsze dokonanie zaliczenia nie jest możliwe, wszak nie jest znana kwota odliczenia od kwoty należnego zryczałtowanego podatku.

Istotny dla sprawy, pozostaje także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2020 roku, sygn. akt II FSK 2048/18, odnoszący się do analogicznego stanu faktycznego i prawnego w spółce komandytowo-akcyjnej (nadmienić należy, iż przepisy podatkowe w zakresie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem udziałów w zyskach poszczególnych wspólników są analogiczne dla spółek komandytowych i komandytowo-akcyjnych). W powołanym wyroku Sąd wskazał, iż: „Jak wynika z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, akceptujący stanowisko Dyrektora KIS, że wykładnia językowa omawianego przepisu daje jednoznaczne rezultaty i brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Zasadnie stwierdzono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego" ale także "podatku za rok podatkowy". Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, iż odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez SKA odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 u.p.d.o.p., to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku S.K.A. podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikającego z zeznania rocznego S.K.A. (CIT-8). Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego S.K.A., to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.u.p.d.o.f. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowo - akcyjna nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowo-akcyjnej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. "

W ocenie Wnioskodawcy, zaprezentowana w wyroku NSA interpretacja wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e a art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz ust. 6a-6e u.p.d.o.f., odpowiada zamiarowi Ustawodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej i spółki komandytowej. Zarówno odwołanie do uzasadnienia Ustawy Zmieniającej, jak i odwołanie się do uzasadnienie projektu ustawy (druk sejmowy nr 1725 z 2013 r.), w którym wskazano między innymi, że: "Konsekwencją nadania S.K.A. podmiotowości na gruncie ustawy CIT jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tą spółkę - podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek-podatników podatku CIT, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej. Wspólnicy S.K.A., tj. zarówno jej akcjonariusz, jak i komplementariusz, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez S.K.A. od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez S.K.A. podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez S.K.A. działalności gospodarczej", potwierdzają stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę.

Jak wskazał NSA: "Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez SKA zaliczek na podatek”. Co więcej skarżący w prezentowanej sprawie rozpoznanej przez NSA wnioskował o podjęcie uchwały w poszerzonym składzie celem wypowiedzenia się, co do zagadnienia prawnego związanego z obowiązkiem odprowadzenia podatku tytułem wypłacanych zaliczek na poczet udziału w zyskach. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił tego wniosku wskazując: „Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw aby wystąpić do poszerzonego składu o podjęcie uchwały w zakresie proponowanym przez Spółkę na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu. Możliwość wystąpienia z takim wnioskiem uzależniona jest od wystąpienia łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, w sprawie zachodzi poważna wątpliwość prawna. Po drugie, rozstrzygnięcie owej wątpliwości prawnej jest niezbędne dla rozpoznania skargi kasacyjnej. Poważne wątpliwości prawne występują, gdy w sprawie pojawią się kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znaczne trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych. Dotyczy to więc kwalifikowanych wątpliwości. Podstawą do przyjęcia, że wystąpiła ta przesłanka będzie również pojawienie się w danej kwestii prawnej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, aczkolwiek w przypadku uchwał konkretnych owa rozbieżność nie jest koniecznym elementem skutecznego wniosku o podjęcie uchwały (por. uchwałę NSA z dnia 11 grudnia 2017 r., sygn. akt I FPS 4/17- https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpatrywanej sprawie nie pojawiły się wątpliwości, które prowadziłyby do znacznych trudności przy prawidłowym rozumieniu poddanych analizie przepisów prawnych. Jak wynika z wcześniejszych wywodów problem prawny nie tyle powinien się koncentrować na właściwym odczytaniu normy wynikającej z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. co na wzajemnej relacji tego przepisu z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. i nałożeniem na płatnika obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego."

Należy podkreślić, iż konieczność uwzględniania przy wykładni prawa podatkowego orzecznictwa sądowego, stanowi obowiązek organów podatkowych, szczególnie organu wydającego interpretacje podatkowe, gdyż jedynie taka wykładnia zmierza do poszanowania zasad ogólnych prawa, a pomijanie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego przy interpretacji przepisów prawa, stanowi naruszenie wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zasady prowadzenia postępowania podatkowego. Stanowisko NSA zostało także powielone w wyroku WSA w Krakowie z dnia 13 lipca 2021 roku, sygn. akt I SA/Kr 792/21.

Z prezentowanych orzeczeń wynikają wnioski istotne nie tylko dla komplementariuszy, ale także komandytariuszy spółki komandytowej, a to z tego względu, iż wyraźnie podkreślono, że w art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT ustawodawca nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek na podatek zryczałtowany, a jedynie obliczenia i poboru tego podatku, na co wskazuje treść art. 41 ust. 4 Ustawo PIT. Zestawiając brzmienie tego przepisu z brzmieniem art. 41 ust. 1 Ustawy o PIT widzimy, że w sytuacji, w której ustawodawca zobowiązuje płatnika do poboru zaliczek na podatek wskazuje to wprost z dyspozycji normy prawnej.

Podsumowując, stanowisko Spółki, iż nie ma ona obowiązku pobierać podatku jako płatnik od zaliczek wypłacanych na poczet zysku, uznać należy za prawidłowe. Tym samym Spółka nie będzie zobowiązana jako płatnik pobrać i odprowadzić zryczałtowanego podatku już na etapie wypłaty zaliczki na poczet zysków wypłacanych osobom fizycznym będących wspólnikami Spółki (czy to komplementariuszowi, czy to komandytariuszowi).

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 13 października 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP3-1.4011.745.2021.1.EC, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatami komplementariuszowi oraz komandytariuszowi zaliczek na poczet zysku za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 25 października 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

23 listopada 2021 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Skarga wpłynęła do mnie 23 listopada 2021 r.

Wnieśli Państwo o:

• uchylenie zaskarżonej interpretacji;
• zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną interpretację - wyrokiem z 7 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 992/21.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 4 października 2022 r. sygn. akt II FSK 721/22 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną - wyrokiem z 19 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Sz 837/22.

Wyrok, który uchylił zaskarżoną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stał się prawomocny od 20 czerwca 2023 r.

W wyroku z 19 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Sz 837/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd wskazał, że rozpoznawana sprawa była przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, co rodzi istotne konsekwencje. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. sąd rozpoznający sprawę związany jest wykładnią prawa dokonaną przez orzekający w tej samej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w powołanym przepisie oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu NSA poglądem, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie „wykładni prawa” należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa.

Zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie przyjmuje się, że „związanie wykładnią prawa” oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego i procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 lipca 2012 r. sygn. akt VI SA/Wa 967/12 ).

Zatem ponownie rozpoznając sprawę należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił swoje stanowisko w wiążącym w badanej sprawie wyroku II FSK 721/22 z dnia 4 października 2022 r.

Jak wskazał NSA, oś sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół wykładni art. 30a ust. 6a - 6c, art. 41 ust. 1, ust. 4 i ust. 4e oraz art. 5a pkt 31 u.p.d.o.f., które regulują zasadę poboru przez płatników zaliczki na podatek dochodowy oraz kwestię zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy (...). Z kolei w myśl art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w (...) art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13 (...).

NSA uznał, że Sąd pierwszej instancji w uchylonym wyroku, przytaczając w znacznej części rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego z wyroku z dnia 3 grudnia 2020 r., o sygn. akt II FSK 2048/18, w sposób niepełny dokonał wykładni powyższych przepisów u.p.d.o.f. i nie dostrzegł rozbieżności w istocie sporu zarysowanego przez spółkę i przedmiotem pytania, a kwestią co do której wypowiedział się organ interpretacyjny.

NSA zauważył że jak wynika z akt sprawy, Spółka zadała pytanie dotyczące obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych, o której mowa w art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast w swoim stanowisku Spółka wypowiedziała się co do zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. (a nie co do zaliczek na ten podatek). Wg NSA Organ interpretacyjny oraz Sąd pierwszej instancji z nieustalonych powodów nie wyjaśniły różnicy między zaliczką na zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych, o którą pyta spółka, a samym podatkiem zryczałtowanym.

W interpretacji indywidualnej z dnia 13 października 2021 r. organ wskazał bowiem, że Spółka jako płatnik, zgodnie z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., będzie obowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszom oraz komandytariuszowi (osobom fizycznym) z tytułu udziału w zysku spółki w formie zaliczek na poczet zysku. Tymczasem w ocenie NSA, w sprawie nie do końca wiadomo, czy poddawany pod wątpliwość był sam obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych tytułem wypłaty na rzecz wspólników (osób fizycznych) zaliczek na poczet udziału w zyskach spółki, czy też chodzi o zaliczki na poczet tego podatku, które mają być obliczane, pobierane i odprowadzane w ciągu roku podatkowego. Choć Spółka podała, że powzięła wątpliwość, czy obowiązek poboru zryczałtowanego podatku powstaje już na etapie wypłaty zaliczki na poczet przyszłego udziału w zyskach, to jednak przedmiotem pytania uczyniła wprost obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych, w świetle art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem NSA zamienne stosowanie powyższych sformułowań powoduje, że rozstrzygnięcie zaskarżonego aktu i jego uzasadnienie stały się nieprecyzyjne.

Zdaniem NSA ujawnione niejasności wymagają wyjaśnienia, w szczególności co do przedmiotu wykładni, czyli czy Spółka jako płatnik, dokonując wypłat komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego miała wątpliwości co do pobrania zaliczki na zryczałtowany podatek dochodowy, czy też przedmiotem sporu jest obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, co do którego Strona też wypowiedziała się w swoim stanowisku. W tym stanie rzeczy, wg NSA, rozważania zawarte w uchylonym wyroku, dotyczące obowiązku podatkowego i warunków przekształcenia go w zobowiązanie podatkowe, czyli możliwość określenia wysokości należnego podatku do zapłaty, uznać należy za co najmniej przedwczesne i nie przystające do realiów niniejszej sprawy.

NSA zauważył, że Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni przepisów u.p.d.o.f. wskazał, że „wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f." Następnie w kolejnym zdaniu wskazano, że „ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku (...) jest możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany". Stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy (z zastrzeżeniem art. 52a) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Nie kwestionując stanowiska Sądu pierwszej instancji co do obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego przy wypłacie komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, zdaniem NSA w pierwszej kolejności należy wyjaśnić rozbieżności w istocie sporu, czyli zarysowanego przez Spółkę problemu i sformułowanego pytania, a kwestią co do której wypowiedział się organ interpretacyjny. Co ważne w zaskarżonej interpretacji stwierdzono, że spółka jako płatnik ma obowiązek pobierać zryczałtowany podatek dochodowy i jako podstawę powołano przepis art. 41 ust. 4e i ust. 4 u.p.d.o.f., choć jak wspomniano, Spółka pytała o zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, które są uregulowane w art. 41 ust. 1 tej ustawy. Precyzyjne odróżnienie tych dwóch instytucji jest kluczowe na gruncie niniejszej sprawy. Dlatego w pierwszej kolejności należało dokonać pełnej wykładni powołanych powyżej przepisów art. 41 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f., a następnie rozważyć potrzebę analizowania sposobu wyliczenia samego podatku zryczałtowanego, w świetle art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Sposób wyliczenia tego podatku nie był wprost przedmiotem pytania we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wobec powyższego, jak wskazał NSA, wykładnię przepisów u.p.d.o.f. uznano za niepełną i opartą głównie na argumentach zaczerpniętych z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2020 r., o sygn. akt II FSK 2048/18, bez odniesienia się do niuansów niniejszej sprawy.

NSA wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji winien zidentyfikować i uściślić sedno sporu, bądź zalecić wyjaśnienie tej kwestii organowi interpretacyjnemu, zwracając uwagę na wzajemne relacje pomiędzy art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., a art. 41 ust. 4 i ust. 4e tej ustawy i odnosząc je wprost do stanu faktycznego, treści pytania oraz stanowiska strony zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Będąc zatem związanym wykładnią prawa dokonaną przez orzekający w tej samej sprawie NSA, Sąd wskazuje że z akt sprawy wynika, iż Spółka zadała pytanie dotyczące obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych, o której mowa w art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast w swoim stanowisku Spółka wypowiedziała się co do zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. (a nie co do zaliczek na ten podatek). Organ interpretacyjny nie wyjaśnił różnicy między zaliczką na zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych, o którą pyta Spółka, a samym podatkiem zryczałtowanym. W interpretacji indywidualnej z dnia 13 października 2021 r. Organ wskazał bowiem, że Spółka jako płatnik, zgodnie z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., będzie obowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszom oraz komandytariuszowi (osobom fizycznym) z tytułu udziału w zysku spółki w formie zaliczek na poczet zysku. Tymczasem w sprawie nie do końca wiadomo, czy poddawany pod wątpliwość był sam obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych tytułem wypłaty na rzecz wspólników (osób fizycznych) zaliczek na poczet udziału w zyskach spółki, czy też chodzi o zaliczki na poczet tego podatku, które mają być obliczane, pobierane i odprowadzane w ciągu roku podatkowego. Choć Spółka podała, że powzięła wątpliwość, czy obowiązek poboru zryczałtowanego podatku powstaje już na etapie wypłaty zaliczki na poczet przyszłego udziału w zyskach, to jednak przedmiotem pytania uczyniła wprost obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych, w świetle art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. Zamienne stosowanie powyższych sformułowań powoduje, że rozstrzygnięcie zaskarżonego aktu i jego uzasadnienie stały się nieprecyzyjne.

Rozstrzygając sprawę ponownie Sąd uznał, iż konieczne jest uchylenie zaskarżonej interpretacji i zlecenie wyjaśnienia powstałych wątpliwości organowi interpretacyjnemu, uznając iż tylko ich wyjaśnienie na etapie postępowania administracyjnego może pozwolić na wydanie interpretacji prawidłowej, odpowiadającej na rzeczywiste zapytanie Wnioskodawcy i zgodnie z intencją wniosku. Wyjaśnianie powyższego na etapie postępowania sądowoadministracyjnego byłoby spóźnione i nie mogłoby doprowadzić do prawidłowego zakończenia postępowania administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, mając zatem powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację.

Rozpoznając ponownie sprawę Organ interpretacyjny uwzględni przedstawione powyżej rozważania, w konsekwencji czego winien zidentyfikować i uściślić sedno sporu, zwracając uwagę na wzajemne relacje pomiędzy art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., a art. 41 ust. 4 i ust. 4e tej ustawy i odnosząc je wprost do stanu faktycznego, treści pytania oraz stanowiska strony zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku  

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w (…) /Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach;
• ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej

- stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

W związku z uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2023 r., sygn. I SA/Sz 837/22 (data wpływu prawomocnego wyroku 12 lipca 2023 r.) interpretacji indywidualnej z dnia 13 października 2021 r. nr KDIP3-1.4011.745.2021.1.EC  w zakresie dotyczącym obowiązków płatnika w związku z wypłatami komplementariuszowi oraz komandytariuszowi zaliczek na poczet zysku, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) rozpatrując ponownie wniosek Podatnika wezwałem do uzupełnienia tego wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez:

I. Jednoznaczne sformułowanie pytania w taki sposób, aby tut. Organ podatkowy mógł dokonać jednoznacznej wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczących Państwa sytuacji prawnopodatkowej w kontekście Państwa odpowiedzialności podatkowej w trybie przewidzianym w art. 14b Ordynacji podatkowej,

II. Przedstawienie własnego stanowiska do sformułowanego pytania tak, aby:

• było adekwatne do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz nowo sformułowanego pytania,
• było jednoznaczną odpowiedzią na zadane pytanie
• dotyczyło konsekwencji podatkowych dla Państwa Spółki.

W uzupełnieniu wniosku z 10 sierpnia 2023 r. (data wpływu 10 sierpnia 2023r.) przedstawiono pytanie oraz własne stanowisko.

Pytanie

Czy w zaprezentowanym stanie faktycznym, Spółka dokonując w trakcie roku wypłaty środków Wspólnikom (osobom fizycznym) na poczet udziału w zyskach Spółki (zaliczka na poczet udziału w zysku) zobowiązana jest, jako płatnik, do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od każdej wypłaconej zaliczki?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa opinii, Spółka nie jest zobowiązana do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych tytułem wypłaty na rzecz Wspólników (osób fizycznych) zaliczek na poczet udziału w zyskach Spółki.

Od dnia 1 stycznia 2021 r., zgodnie z art. 5 pkt 21 Ustawy o CIT w brzmieniu nadanym mu Ustawą Zmieniającą, spółki komandytowe stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości podatkowej na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu osiągniętego przez tę spółkę - najpierw na poziomie spółki, a następnie u jej wspólników (komplementariuszy i komandytariuszy), przy czym ustawodawca przewidział możliwość wyboru opodatkowanie w tej formie od 1 maja 2021 roku. Tym samym, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, spółka komandytowa traktowana jest jako spółka kapitałowa. Natomiast u wspólników spółki komandytowej, będących osobami fizycznymi, udział w zysku tej spółki jest traktowany jak przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej i opodatkowany zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym. Zgodnie bowiem z art. 5a pkt 31 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.), za udział w zyskach osób prawnych na gruncie tej ustawy uważa się również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c) tej ustawy, w tym spółki komandytowej. Zgodnie zaś z art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Należy zauważyć, że już w roku 2014 r., wprowadzając nowelizację przepisów w zakresie opodatkowania spółek komandytowo-akcyjnych, ustawodawca stworzył hybrydowy mechanizm opodatkowania spółki komandytowo-akcyjnej, ustalając (w odniesieniu do wspólników będących osobami fizycznymi) w art. 30a ust. 6a Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mechanizm odliczania podatku, mający skutkować jedynie jednokrotnym opodatkowaniem zysku spółki komandytowo-akcyjnej po stronie jej komplementariuszy, tj. wspólników, którzy odpowiadają za zobowiązania spółki bez ograniczeń. Na mocy przepisów Ustawy Zmieniającej od dnia 1 stycznia 2021 r. powyższy mechanizm znajduje zastosowanie również do opodatkowania przychodów z udziału w zyskach spółki komandytowej po stronie komplementariuszy takiej spółki.

Jak wyraźnie wskazano w uzasadnieniu projektu Ustawy Zmieniającej, celem powyższej regulacji jest uniknięcie skutku podwójnego opodatkowania dochodu komplementariusza spółki komandytowej, tj. wspólnika, który ponosi nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki. W uzasadnieniu tym wskazano, że do komplementariusza spółki komandytowej znajdować będą zastosowanie przepisy art. 22 ust. 1a-1e ustawy o CIT oraz art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT pozwalające na odliczenie przez ten podmiot od podatku dochodowego wyliczonego od dochodu z udziału w zyskach spółki komandytowej, kwoty podatku zapłaconej przez tę spółkę, proporcjonalnie obciążającej zysk komplementariusza uzyskany z udziału w takiej spółce. W konsekwencji komplementariusz spółki komandytowej podlegać będzie podobnym obciążeniom podatkowym jak wspólnicy spółek podatkowo transparentnych (spółek niebędących podatnikami podatku dochodowego). Powyższe oznacza, że uzyskanie przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie może pociągać za sobą efektu podwójnego opodatkowania przychodów (dochodów) Komplementariusza z tytułu udziału w zyskach Spółki.

Powyższe oznacza, że Spółka będzie zobowiązana pobierać i wpłacać do właściwego urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od przychodów uzyskiwanych przez Wspólnika (osobę fizyczną) z tytułu udziału w zyskach Spółki osiągniętych przez Spółkę po dniu, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Ten zryczałtowany podatek dochodowy będzie przy tym podlegał regułom wskazanym w art. 30a ust. 6a-6c Ustawy o PIT. W myśl art. 30a ust. 6a Ustawy o PIT, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Zgodnie z art. 30a ust. 6b Ustawy o PIT, kwota powyższego pomniejszenia nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4.

Oznacza to, że przychody (dochody) Komplementariusza z tytułu udziału w zyskach Spółki są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych według zasad przewidzianych w Ustawie o PIT w brzmieniu nadanym jej Ustawą Zmieniającą, a tym samym zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów Komplementariusza z tytułu udziału w zyskach Spółki będzie podlegał pomniejszeniu o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Komplementariusza w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 Ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Wskazać należy, iż Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziała także, w art. 21 ust. 1 pkt 51a, zwolnienie dedykowane komandytariuszom. Zgodnie z brzmieniem przepisu wolne od podatku dochodowego są kwoty stanowiące 50% przychodów uzyskanych przez komandytariusza z tytułu udziału w zyskach w spółce komandytowej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie więcej jednak niż 60 000 zł w roku podatkowym odrębnie z tytułu udziału w zyskach w każdej takiej spółce komandytowej, w której podatnik jest komandytariuszem, przy czym zgodnie z art. 21 ust. 40 Ustawy o PIT zwolnienia tego nie stosuje się do komandytariusza spółki komandytowej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, który:

1) posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej lub

2) jest członkiem zarządu:

a) spółki posiadającej osobowość prawną lub spółki kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej, lub

b) spółki posiadającej bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej, lub

3) jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 z członkiem zarządu lub wspólnikiem spółki posiadającej bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej.

W opisanym stanie faktycznym wyłączenie, o którym mowa w art. 21 ust. 40 Ustawy o PIT znajdzie zastosowanie, z tego m.in. względu, że komandytariusz (osoba fizyczna) posiada udział w spółce kapitałowej wyższy niż 5%, a spółka ta jest komplementariuszem Wnioskodawczyni. Podnieść w tym miejscu należy, iż intencją ustawodawcy było zróżnicowanie opodatkowania wspólników spółek komandytowych ze względu na cechy podmiotowe (tj. rolę pełnioną w spółce), a nie ze względu sposób lub tryb albo czas otrzymywania wypłat z zysku. Istotą omawianego uregulowania i zarazem ratio legis było to, by komplementariusz był wspólnikiem uprzywilejowanym, tj. chronionym przed efektami podwójnego opodatkowania, analogicznie jak miało to dotychczas miejsce wobec wspólników spółek komandytowo-akcyjnych.

Przepis art. 41 ust. 4e Ustawy o PIT nakłada na spółki komandytowe obowiązki płatnika, z tytułu poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, przy jednoczesnym poszanowaniu zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e Ustawy o PIT. Jednoznacznie wynika z tego, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Ustawodawca wprost zatem wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Nie wymaga szerszego uzasadnienia, że aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Wobec powyższego Spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi (osobie fizycznej) udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie.

Analizując przepisy prawa oraz orzecznictwo sądowe i interpretacje podatkowe, Spółka powzięła wątpliwość, czy obowiązek poboru zryczałtowanego podatku powstaje już na etapie wypłaty zaliczki na poczet przyszłego udziału w zyskach. W Państwa opinii zryczałtowany podatek od zysków wypłacanych Wspólnikom należy pobrać nie na etapie wypłacanych zaliczek na poczet udziału w zysku, ale dopiero wtedy, gdy Spółka dokonuje wypłaty zysku, w oparciu o zatwierdzone sprawozdanie finansowe za rok obrotowy, co następuje dopiero ( w okolicznościach podanych we wniosku) dopiero po złożeniu zeznania rocznego CIT-8 przez Spółkę. Uzależnienie bowiem przez Ustawodawcę możliwości skorzystania z odliczeń (w przypadku komplementariuszy: podatku zapłaconego przez Spółkę, który przypada proporcjonalnie na udział komplementariusza, a w przypadku komandytariuszy zwolnienia od podatku kwoty stanowiącej 50% przychodów uzyskanych przez komandytariusza z tytułu udziału w zyskach w spółce komandytowej) warunkowane jest wypracowanym przez Spółkę dochodem i deklarowanym podatkiem należnym do zapłaty, te są możliwe do policzenia dopiero po zakończeniu roku podatkowego (do końca roku bowiem Spółka może wygenerować stratę, pomimo, iż na początku roku generuje zyski), sporządzeniu sprawozdania finansowego oraz zeznania rocznego CIT-8. W przypadku komplementariusza, wcześniejsze dokonanie zaliczenia nie jest możliwe, wszak nie jest znana kwota odliczenia od kwoty należnego zryczałtowanego podatku.

Istotny dla sprawy, pozostaje także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2020 roku, sygn. akt II FSK 2048/18, odnoszący się do analogicznego stanu faktycznego i prawnego w spółce komandytowo-akcyjnej (nadmienić należy, iż przepisy podatkowe w zakresie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem udziałów w zyskach poszczególnych wspólników są analogiczne dla spółek komandytowych i komandytowo-akcyjnych). W powołanym wyroku Sąd wskazał, iż: „Jak wynika z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, akceptujący stanowisko Dyrektora KIS, że wykładnia językowa omawianego przepisu daje jednoznaczne rezultaty i brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Zasadnie stwierdzono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego" ale także "podatku za rok podatkowy". Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, iż odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez SKA odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 u.p.d.o.p., to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku S.K.A. podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikającego z zeznania rocznego S.K.A. (CIT-8). Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego S.K.A., to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. 1/1/ konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.u.p.d.o.f. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa - akcyjna nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowo-akcyjnej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany."

W Państwa  ocenie, zaprezentowana w wyroku NSA interpretacja wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e, a art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz ust. 6a-6e u.p.d.o.f., odpowiada zamiarowi Ustawodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej i spółki komandytowej. Zarówno odwołanie do uzasadnienia Ustawy Zmieniającej, jak i odwołanie się do uzasadnienia projektu ustawy (druk sejmowy nr 1725 z 2013 r.), w którym wskazano między innymi, że: "Konsekwencję nadania S.K.A. podmiotowości na gruncie ustawy CIT jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tą spółkę - podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek-podatników podatku CIT, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej. Wspólnicy S.K.A., tj. zarówno jej akcjonariusz, jak i komplementariusz, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez S.K.A. od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez S.K.A. podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez S.K.A. działalności gospodarczej", potwierdzają stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę.

Jak wskazał NSA: "Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez SKA zaliczek na podatek". Co więcej skarżący w prezentowanej sprawie rozpoznanej przez NSA wnioskował o podjęcie uchwały w poszerzonym składzie celem wypowiedzenia się, co do zagadnienia prawnego związanego z obowiązkiem odprowadzenia podatku tytułem wypłacanych zaliczek na poczet udziału w zyskach. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił tego wniosku wskazując: „Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw aby wystąpić do poszerzonego składu o podjęcie uchwały w zakresie proponowanym przez Spółkę na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu. Możliwość wystąpienia z takim wnioskiem uzależniona jest od wystąpienia łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, w sprawie zachodzi poważna wątpliwość prawna. Po drugie, rozstrzygnięcie owej wątpliwości prawnej jest niezbędne dla rozpoznania skargi kasacyjnej. Poważne wątpliwości prawne występują, gdy w sprawie pojawią się kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znaczne trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych. Dotyczy to więc kwalifikowanych wątpliwości. Podstawą do przyjęcia, że wystąpiła ta przesłanka będzie również pojawienie się w danej kwestii prawnej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, aczkolwiek w przypadku uchwał konkretnych owa rozbieżność nie jest koniecznym elementem skutecznego wniosku o podjęcie uchwały (por. uchwałę NSA z dnia 11 grudnia 2017 r., sygn. akt 1 PPS 4/17 - h ttps://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpatrywanej sprawie nie pojawiły się wątpliwości, które prowadziłyby do znacznych trudności przy prawidłowym rozumieniu poddanych analizie przepisów prawnych. Jak wynika z wcześniejszych wywodów problem prawny nie tyle powinien się koncentrować na właściwym odczytaniu normy wynikającej z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. co na wzajemnej relacji tego przepisu z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. i nałożeniem na płatnika obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego."

Należy podkreślić, iż konieczność uwzględniania przy wykładni prawa podatkowego orzecznictwa sądowego, stanowi obowiązek organów podatkowych, szczególnie organu wydającego interpretacje podatkowe, gdyż jedynie taka wykładnia zmierza do poszanowania zasad ogólnych prawa, a pomijanie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego przy interpretacji przepisów prawa, stanowi naruszenie wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zasady prowadzenia postępowania podatkowego. Stanowisko NSA zostało także powielone w wyroku WSA w Krakowie z dnia 13 lipca 2021 roku, sygn. akt 1 SA/Kr 792/21.

Z prezentowanych orzeczeń wynikają wnioski istotne nie tylko dla komplementariuszy, ale także komandytariuszy spółki komandytowej, a to z tego względu, iż wyraźnie podkreślono, że w art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT, ustawodawca nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek na podatek zryczałtowany, a jedynie obliczenia i poboru podatku zryczałtowanego, na co wskazuje treść art. 41 ust. 4 Ustawo PIT. Zestawiając brzmienie tego przepisu z brzmieniem art. 41 ust. 1 Ustawy o PIT, widzimy, że w sytuacji, w której ustawodawca zobowiązuje płatnika do poboru zaliczek na podatek wskazuje to wprost wynika to z dyspozycji normy prawnej.

Podsumowując, stanowisko Spółki, iż nie ma ona obowiązku pobierać jako płatnik podatku zryczałtowanego od wypłacanych w trakcie roku zaliczek na poczet zysku, uznać należy za prawidłowe. Tym samym Spółka nie będzie zobowiązana jako płatnik pobrać i odprowadzić zryczałtowanego podatku już na etapie wypłaty zaliczki na poczet zysków wypłacanych osobom fizycznym będących wspólnikami Spółki (czy to komplementariuszowi, czy to komandytariuszowi).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.):

Jednym z przepisów, który ustanawia obowiązki płatnika jest art. 41 ust. 4e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem:

Spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c ustawy to spółki komandytowe i spółki komandytowo-akcyjne, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Polski.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy:

Przychody uzyskane z dywidend i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostały określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy - są przychodami z kapitałów pieniężnych, powstają w momencie ich faktycznego uzyskania przez podatnika.

Według art. 24 ust. 5 ustawy:

Ustawodawca nie wymienił wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wypłaty zaliczek na poczet dywidendy ani zaliczek na poczet zysku. Niemniej jednak wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika spółki w rozumieniu art. 5a pkt 28 ustawy jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach takiej spółki. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki powoduje więc powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Spółka komandytowa, która dokonuje wypłaty należności z tytułu działu w zyskach na rzecz komplementariusza - osoby fizycznej, ma obowiązek poboru zryczałtowanego 19% podatku dochodowego od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 30a ust. 6a-6e ustawy. Wynika to z art. 41 ust. 4e ustawy.

Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy:

A zatem w przypadku przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, zryczałtowany 19% podatek dochodowy pomniejsza się o kwotę, która odpowiada iloczynowi:

• procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i
• podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Kwota takiego pomniejszenia nie może jednak przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b ustawy).

Wykładnia literalna art. 30a ust. 6a ustawy prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Przesądza o tym użycie przez ustawodawcę w treści art. 30a ust. 6a sformułowania „za rok podatkowy”.

Nie ma zatem możliwości stosowania tego pomniejszenia w odniesieniu do wypłacanych wspólnikom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku za ten rok (zaliczek na poczet zysku, jaki spółka może osiągnąć w tym roku podatkowym). Ustawa nie pozwala bowiem na ustalenie kwoty pomniejszenia w oparciu o zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych należne od dochodu spółki, obliczone zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za okres do momentu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku.

Regulacja art. 30a ust. 6a ustawy uwzględnia zależność pomiędzy dochodem (zyskiem) uzyskanym przez spółkę w danym roku podatkowym a przychodami wspólników z udziału w zysku spółki za ten rok podatkowy. Ustawodawca ukształtował omawiane uprawnienie uwzględniając „modelowy” system podziału zysków, tj. następującą sekwencję zdarzeń:

• Spółka w trakcie roku uzyskuje dochody, które opodatkowuje podatkiem dochodowym;
• po zakończeniu roku obrotowego i roku podatkowego spółka ustala swój zysk i ustala podatek dochodowy należny za dany rok podatkowy;
• po ustaleniu wyników za dany rok obrotowy spółka podejmuje decyzję o podziale zysków za dany rok;
• wypłata zysków za dany rok „wynika” z uzyskania dochodów (zysków) za ten rok.

Na mocy art. 30a ust. 6c ustawy:

Przepis art. 30a ust. 6c ww. ustawy określa zakres „czasowy” uprawnienia komplementariusza do omawianego pomniejszenia. Kwota wyliczona zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy w oparciu o wartość podatku należnego od dochodu spółki za dany rok podatkowy może pomniejszać podatek od wypłat uzyskiwanych przez wspólnika z udziału w zyskach spółki za ten rok podatkowy - w okresie do 6 lat od końca tego roku podatkowego.

Przepis odnosi się do sytuacji, w których udział w zysku osiągniętym przez spółkę w danym roku nie jest wypłacany wspólnikom w kolejnym roku, ale w latach późniejszych (do 5 lat od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty, czyli do 6 lat od końca roku, w którym zysk został osiągnięty).

Co istotne, pomniejszenie nie dotyczy jakichkolwiek przychodów z udziału w zyskach spółki wypłacanych wspólnikom, ale wyłącznie tych przychodów, które wynikają z osiągnięcia przez spółkę zysku za dany rok podatkowy (są wypłatą z tytułu udziału w tym zysku - w zysku za ten konkretny rok podatkowy).

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz przedstawione zdarzenie Państwa Spółka - zgodnie z art. 41 ust. 4e ustawy - będzie obowiązana pobierać jako płatnik zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszowi z tytułu udziału w jej zysku w formie zaliczek na poczet zysku. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach Spółki powoduje powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Momentem powstania tego obowiązku będzie moment wypłaty komplementariuszowi przychodu z udziału w zyskach osoby prawnej. Pobór podatku przez płatnika następuje bowiem „u źródła”. Taka zasada jest podstawą konstrukcji instytucji płatnika podatku. Ustawa nie zawiera przepisów szczególnych, które pozwalałyby na „odroczenie” lub przesunięcie momentu poboru podatku.

Jednocześnie na moment wypłaty przez Państwa zaliczek na poczet zysku nie będzie możliwości faktycznego pomniejszenia wartości pobieranego zryczałtowanego podatku dochodowego o kwoty pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy. Nie będzie bowiem jeszcze znana kwota podatku należnego od dochodu spółki komandytowej, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku (zaliczka na poczet udziału w zysku) został uzyskany. Jako płatnik powinni więc Państwo pobierać podatek według stawki 19%, bez pomniejszeń.

Pobranie zryczałtowanego podatku bez pomniejszenia nie oznacza przy tym, że jako płatnik nie uwzględnicie Państwo przepisów art. 30a ust. 6a-6e ustawy PIT. Jako płatnik uwzględnicie treść tych przepisów, ale ponieważ na moment wypłaty zaliczki nie będzie jeszcze znana wartość należnego podatku CIT, to nie dokonacie faktycznego pomniejszenia. Płatnik, który stosuje przepis art. art. 41 ust. 4e ustawy uwzględnia te dane, które są mu znane. W Państwa przypadku na moment wypłaty zaliczek należny podatek CIT nie będzie miał ustalonej wartości - więc jako płatnik powinniście go Państwo potraktować tak, jakby wynosił „zero”.

Brak podstaw do uwzględnienia kwoty pomniejszenia przez Państwa jako płatnika nie oznacza, że podatnik (komplementariusz) nie będzie miał możliwości skorzystania z uprawnienia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy. Kwestia sposobu realizacji tego uprawnienia (w drodze stosownych wniosków do organu podatkowego) jest indywidualną sprawą każdego komplementariusza, a nie Państwa Spółki jako płatnika.

W przypadku natomiast wypłat zaliczek na poczet zysków na rzecz komandytariusza, Wnioskodawca ma obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z uwzględnieniem przepisów art. 21 ust. 1 pkt 51a w zw. z ust. 40 ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 51a ustawy:

W świetle art. 21 ust. 40 tejże ustawy:

W analizowanym przypadku komandytariusz (osoba fizyczna) posiada udział w spółce kapitałowej wyższy niż 5%, a spółka ta jest komplementariuszem Wnioskodawczyni, a więc zachodzą przesłanki do zastosowania art. 21 ust. 40 ustawy.

Wobec tego Wnioskodawca - jako płatnik - powinien pobierać podatek według stawki 19% od wartości wypłacanych zaliczek na poczet zysku zgodnie z art. 41 ust. 4 ww. ustawy. Na moment realizacji wypłat zaliczek na poczet zysku na rzecz komandytariusza po stronie Wnioskodawcy jako płatnika nie ma żadnych przeszkód dla poboru podatku.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe wskazać należy, że Spółka jako płatnik - zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy - będzie obowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszowi oraz komandytariuszowi (osobom fizycznym) z tytułu udziału w zysku Spółki w formie zaliczek na poczet zysku.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa wyroków sądu, wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji.

Należy poinformować, że na dzień wniesienia wniosku i wydania interpretacji obowiązywały przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…), (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).