Interpretacja indywidualna z dnia 11 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT2.4011.334.2023.2.ŁS

Skutki podatkowe zmiany umowy dożywocia.

Interpretacja indywidualna

 – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 lipca 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 3 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych zmiany umowy dożywocia. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Aktem notarialnym z 14 stycznia 2022 r. rep. A nr (...) Państwo A. zawarli z Panią i B.B. (następnie zmarłym) umowę dożywocia.

Na mocy tej umowy Państwo A. stali się właścicielami lokalu mieszkalnego położonego na pierwszej kondygnacji domu jednorodzinnego położonego w A., przy ul. A. nr 7, objętego księgą wieczystą nr (...) oraz właścicielami lokalu mieszkalnego położonego na drugiej kondygnacji domu jednorodzinnego w A., przy ul. A. nr 7, objętego księgą wieczystą nr (...), zwanych dalej razem „domem”.

B.B. zmarł w 2022 r. Przysługujące mu prawa związane z umową dożywocia, jako prawa osobiste i niezbywalne wygasły z chwilą jego śmierci.

Podjęła Pani decyzję, że nie chce mieszkać samotnie w za dużym dla Pani domu. Życzy Pani sobie, aby małżonkowie Państwo A. przyjęli Panią na domownika w posiadanym przez Nich domu położonym w A., objętym księgą wieczystą nr (...).

Aktualna wartość nieruchomości, dla których Sąd Rejonowy prowadzi księgi wieczyste pod numerem (...) oraz (...), zamieszkiwanych dotychczas przez Panią wynosi 700 000 zł. Wartość nieruchomości zamieszkiwanej obecnie przez Państwa A. wynosi 400 000 zł.

Pani (dożywotnik) oraz Państwo A. pragną zgodnie, na zasadzie swobody umów wynikającej z treści art. 353¹ Kodeksu cywilnego, zmienić łączącą Strony umowę dożywocia z 14 stycznia 2022 r. utrwaloną aktem notarialnym (...) w ten sposób, że osobiste prawo rzeczowe dożywocia zostanie wykreślone z nieruchomości (...) i (...) zaś wpisane do działu księgi wieczystej nieruchomości (...).

Pytania

1)Czy wyżej opisana zmiana umowy dożywocia spowoduje powstanie obowiązku podatkowego – zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?

2)Jeżeli zmiana ta spowoduje powstanie obowiązku podatkowego - zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, to w jakiej wysokości?

3)Czy zmiana umowy o dożywocie w sposób opisany powyżej będzie skutkować obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych?

Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem, stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 32b) ustawy PIT zwolnione od podatku są przychody z zamiany rzeczy lub praw, jeżeli z tytułu jednej umowy nie przekraczają kwoty 6000 zł.

Umowa, którą strony zamierzają zawrzeć nie, jest jednak umową zamiany, ale stanowi zmianę uprzednio już zawartej umowy dożywocia.

Dlatego też – Pani zdaniem – wobec faktu, iż umowa dożywocia nie jest opodatkowana podatkiem dochodowym, ale wyłącznie podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to także zmiana takiej umowy na zasadzie wyżej opisanej nie będzie rodziła dla Pani obowiązku zapłaty podatku dochodowego.

Z uwagi na zakres tej interpretacji, przywołaliśmy powyżej tylko tę część Pani stanowiska, która odnosi się wyłącznie do zagadnienia dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z jego treścią:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

O uzyskaniu przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych można więc mówić w każdej sytuacji, gdy podatnik, czy to na skutek otrzymania określonych wartości majątkowych (środków pieniężnych, świadczeń w naturze czy też innych nieodpłatnych świadczeń), czy też gdy na skutek określonego zdarzenia powodującego zmniejszenie jego zobowiązań wobec innych podmiotów, uzyskuje określone przysporzenie majątkowe.

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z tym przepisem:

Źródłami przychodów są:

1)stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;

2)działalność wykonywana osobiście;

3)pozarolnicza działalność gospodarcza;

4)działy specjalne produkcji rolnej;

5)(uchylony)

6)najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;

7)kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;

8)odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d)innych rzeczy,

-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

8a) działalność prowadzona przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną;

8b) niezrealizowane zyski, o których mowa w art. 30da;

9)inne źródła.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia wynika, że aktem notarialnym z 14 stycznia 2022 r. (...) Państwo A zawarli z Panią i B.B. (następnie zmarłym) umowę dożywocia. Na mocy tej umowy Państwo A. stali się właścicielami lokalu mieszkalnego położonego na pierwszej kondygnacji domu jednorodzinnego położonego w A., przy ul. A nr 7, objętego księgą wieczystą nr (...) oraz właścicielami lokalu mieszkalnego położonego na drugiej kondygnacji domu jednorodzinnego w A., przy ul. A. nr 7, objętego księgą wieczystą nr (...), zwanych dalej razem „domem”. B.B. zmarł w 2022 r. Przysługujące mu prawa związane z umową dożywocia, jako prawa osobiste i niezbywalne wygasły z chwilą jego śmierci. Podjęła Pani decyzję, że nie chce mieszkać samotnie w za dużym dla Pani domu. Życzy Pani sobie, aby małżonkowie Państwo A. przyjęli Panią na domownika w posiadanym przez Nich domu położonym w A., objętym księgą wieczystą nr (...). Aktualna wartość nieruchomości, dla których Sąd Rejonowy prowadzi księgi wieczyste pod numerem (...) oraz (...), zamieszkiwanych dotychczas przez Panią wynosi 700 000 zł. Wartość nieruchomości zamieszkiwanej obecnie przez Państwa A. wynosi 400 000 zł. Pani (dożywotnik) oraz Państwo A. pragną zgodnie, na zasadzie swobody umów wynikającej z treści art. 353¹ Kodeksu cywilnego, zmienić łączącą Strony umowę dożywocia z 14 stycznia 2022 r. utrwaloną aktem notarialnym (...) w ten sposób, że osobiste prawo rzeczowe dożywocia zostanie wykreślone z nieruchomości (...) i (...) zaś wpisane do działu księgi wieczystej nieruchomości (...).

Kwestię dotyczącą umowy dożywocia regulują przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610).

Zgodnie bowiem z art. 908 Kodeksu cywilnego:

§ 1. Jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

§ 2. Jeżeli w umowie o dożywocie nabywca nieruchomości zobowiązał się obciążyć ją na rzecz zbywcy użytkowaniem, którego wykonywanie jest ograniczone do części nieruchomości, służebnością mieszkania lub inną służebnością osobistą albo spełniać powtarzające się świadczenia w pieniądzach lub w rzeczach oznaczonych co do gatunku, użytkowanie, służebność osobista oraz uprawnienie do powtarzających się świadczeń należą do treści prawa dożywocia.

§ 3. Dożywocie można zastrzec także na rzecz osoby bliskiej zbywcy nieruchomości.

W wyniku zawarcia umowy o dożywocie dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapewnienia zbywcy dożywotniego utrzymania oraz sprawienia mu pogrzebu odpowiadającego zwyczajom miejscowym.

Umowa ta ma alimentacyjny charakter, a co za tym idzie – polega na zapewnieniu utrzymania i opieki jednej ze stron poprzez spełnianie świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego, pokrywania kosztów opieki nad dożywotnikiem czy też przez sprawowanie osobistej opieki nad jego osobą.

Zatem cechą charakterystyczną umowy o dożywocie jest ekwiwalentność świadczeń stron tej umowy. W doktrynie uznaje się, że jest to ekwiwalentność rozumiana w sensie subiektywnym, a nie obiektywnym, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie w postaci pieniężnej).

Uwzględniając powyższe, umowa o dożywocie, polegająca na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie – ma charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji - jest czynnością prawną o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości.

W myśl natomiast art. 910 ww. Kodeksu:

§ 1. Przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje z jednoczesnym obciążeniem nieruchomości prawem dożywocia. Do takiego obciążenia stosuje się odpowiednio przepisy o prawach rzeczowych ograniczonych.

§ 2. W razie zbycia nieruchomości obciążonej prawem dożywocia nabywca ponosi także osobistą odpowiedzialność za świadczenia tym prawem objęte, chyba że stały się wymagalne w czasie, kiedy nieruchomość nie była jego własnością. Osobista odpowiedzialność współwłaścicieli jest solidarna.

Przy czym z art. 913 Kodeksu cywilnego wynika, że:

§ 1. Jeżeli z jakichkolwiek powodów wytworzą się między dożywotnikiem a zobowiązanym takie stosunki, że nie można wymagać od stron, żeby pozostawały nadal w bezpośredniej ze sobą styczności, sąd na żądanie jednej z nich zamieni wszystkie lub niektóre uprawnienia objęte treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę odpowiadającą wartości tych uprawnień.

§ 2. W wypadkach wyjątkowych sąd może na żądanie zobowiązanego lub dożywotnika, jeżeli dożywotnik jest zbywcą nieruchomości, rozwiązać umowę o dożywocie.

Natomiast art. 914 ww. Kodeksu stanowi, że:

Jeżeli zobowiązany z tytułu umowy o dożywocie zbył otrzymaną nieruchomość, dożywotnik może żądać zamiany prawa dożywocia na dożywotnią rentę odpowiadającą wartości tego prawa.

Treść ww. przepisów art. 913 oraz 914 Kodeku cywilnego potwierdza w sposób niebudzący wątpliwości odpłatność umów o dożywocie.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na art. 248 § 1 Kodeksu cywilnego, zamieszczony w przepisach ogólnych Kodeksu cywilnego o ograniczonych prawach rzeczowych, które mają odpowiednie zastosowanie do obciążenia nieruchomości dożywociem. Zgodnie z tym przepisem:

Do zmiany treści ograniczonego prawa rzeczowego potrzebna jest umowa między uprawnionym a właścicielem rzeczy obciążonej, a jeżeli prawo było ujawnione w księdze wieczystej - wpis do tej księgi.

Natomiast z treści art. 353¹ ww. Kodeksu wynika, że:

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zasada swobody umów wynikająca z tej regulacji pozwala podmiotom kształtować stosunki cywilnoprawne według własnych decyzji, do których należy także zaliczyć prawo stron do zmiany zawartej umowy.

Należy jednakże podkreślić, że w przypadku zmian dobrowolnie dokonanych przez strony, włącznie ze zmianą umowy na zasadzie art. 353¹ Kodeksu cywilnego, zmiany te pozostają poza dyspozycją art. 913 Kodeksu cywilnego.

W konsekwencji w wypadku, gdy nieruchomość będąca przedmiotem umowy dożywocia jest obciążona prawem dożywocia, do przeniesienia tego obciążenia na inną z nieruchomości w ramach wykonywania obowiązków mieszczących się w dyspozycji w art. 908 Kodeku cywilnego, wymagana jest zgoda dożywotnika.

Na uwzględnienie zasługuje także w niniejszej sprawie wyrok Sądu Najwyższego z 8 grudnia 2004 r., sygn. akt I CK 296/04, który stanowi, że:

Kształtowanie w sposób odmienny od pierwotnie umówionego wzajemnych obowiązków umowy o dożywocie nie narusza treści art. 908 K.c.

Uwzględniając powyższe okoliczności faktyczne i prawne, w przypadku zmiany umowy dożywocia na podstawie art. 353¹ Kodeksu cywilnego, polegającej na tym, że osobiste prawo rzeczowe dożywocia zostanie wykreślone z nieruchomości (...) i (...) zaś wpisane do działu księgi wieczystej nieruchomości (...), w celu przyjęcia Pani jako domownika, nie powstanie po Pani stronie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie uzyska Pani bowiem przysporzenia majątkowego w postaci dodatkowych świadczeń wykraczających poza wynikające z zawartej 14 stycznia 2022 r. umowy dożywocia.

Tym samym, Pani stanowisko uznano za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena Pani stanowiska w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).