Interpretacja indywidualna z dnia 14 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.663.2023.4.MN

W zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w prawie współwładania na zasadach samoistnego posiadania.

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 lipca 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych sprzedaży udziałów w prawie współwładania na zasadach samoistnego posiadania. Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z dnia 15 sierpnia 2023 r. (wpływ 15 sierpnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

(…) 2023 r. odpłatnie przeniósł Pan udziały w prawie współwładania na zasadach samoistnego posiadania w dwóch wspólnotach leśnych położonych w (…), gmina (…), powiat (…), województwo (…) za jednorazową odpłatnością w kwocie (…) zł (słownie: …).

Prawo do ww. współwładania uzyskał Pan na mocy sądowego wyroku o nabyciu spadku po rodzicach - matce W.K. (…) 2023 r. i ojcu M.K. (…) 2023 r.

Spadek po zmarłym bracie S.K. nabył Pan w całości wprost (…) 2007 r.

Masę spadkową po nieżyjących rodzicach zobowiązany był Pan przeprowadzić po śmierci brata, który zmarł w 2007 roku, gdyż ww. prawo do współwładania wspólnotą leśną (bez księgi wieczystej) zostało nieświadomie pominięte podczas przekazywania przez rodziców Pana bratu S.K. swojego majątku.

Fakt pominięcia prawa do współwładania ww. wspólnotami leśnymi przez Pana rodziców ujawniła dopiero decyzja Urzędu Gminy w (…) w 2008 r.

Po śmierci brata od 2008 r. decyzją Urzędu Gminy (…) regularnie co roku uiszczał Pan podatek od gruntów leśnych nr ewidencyjny (…). Na zobowiązaniu podatkowym widniał zapis: właściciel W.K. (nieżyjąca matka, po której wówczas nie przeprowadził Pan postępowania spadkowego), płatnik S.K.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

Na pytanie organu, czy przed sprzedażą udziałów został uregulowany stan prawny nieruchomości, tj. czy nabył Pan tytuł prawny w postaci prawa własności, wyjaśnił Pan, że przed sprzedażą uregulował Pan stan prawny nieruchomości (postępowanie spadkowe, daty w opisie). Prawo do ww. współwładania uzyskał Pan na mocy sądowego wyroku o nabyciu spadku po rodzicach - matce W.K. (…) 2023 r. i ojcu M.K. (…) 2023 r.

Rodzice zmarli: matka W.K. (…) 2000 roku, ojciec M. (…) 2002 roku.

Spadek po zmarłym bracie S. K. nabył Pan w całości wprost (…) 2007 r. Brat S. zmarł (…) 2007 r.

Masę spadkową po nieżyjących rodzicach zobowiązany był Pan przeprowadzić po śmierci brata, gdyż brat nie uzyskał od rodziców prawa do współwładania wspólnotą leśną na zasadach samoistnego posiadania bez księgi wieczystej (zostało to nieświadomie pominięte przez rodziców podczas przekazywania Pana bratu S.K. majątku rodziców aktem notarialnym - umowa darowizny (…) 1996 r.). Najprawdopodobniej wynika to z faktu nieposiadania księgi wieczystej na władanie wspólnotą leśną na zasadach samoistnego posiadania.

Nie wie Pan w jaki sposób rodzice W. i M.K. nabyli prawo do współwładania na zasadach samoistnego posiadania ww. wspólnot, na pewno nastąpiło to przed rokiem 1996 r. (przekazaniem aktem darowizny majątku rodziców Pana bratu S.K.).

Nie ma Pan wiedzy, czy ww. współwładanie należało do majątku małżeńskiego, czy osobistego rodziców, jednakże po matce, ojcu i bracie dziedziczył Pan jako jedyny spadkobierca wprost.

Pytanie

Czy w świetle ww. prawa zobowiązany jest Pan uiścić podatek dochodowy od odpłatnego przeniesienia udziałów w prawie współwładania na zasadach samoistnego posiadania w związku ze zbyciem tych praw w czasie krótszym niż 5 lat od formalnego nabycia spadku po zmarłych rodzicach (matka zmarła w 2000 r., ojciec w 2002 r.), skoro opłacał Pan podatek od gruntów leśnych w tych wspólnotach od roku 2008, czyli przez 15 lat od śmierci brata w 2007 roku, po którym dziedziczył Pan w całości wprost w 2007 r.?

Pana stanowisko w sprawie

Uważa Pan, że nie powinien uiszczać podatku dochodowego od odpłatnego przeniesienia udziałów w prawie współwładania na zasadach samoistnego posiadania, gdyż przez 15 lat, tj. od śmierci brata płacił Pan systematycznie podatek leśny od ww. praw współwładania w opisanych wspólnotach leśnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Źródła przychodów

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

a.nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b.spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c.prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa powyżej mógł zostać zaliczony do źródła przychodów określonego wyżej wskazanym przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy, spełnione powinny zostać dwie podstawowe przesłanki:

• odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
• zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159) dodano art. 10 ust. 5 i ust. 7, które stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Stosownie do art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Prawem majątkowym, o którym mowa w ww. przepisie jest spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego, prawo wieczystego użytkowania gruntu.

Zatem od dnia 1 stycznia 2019 r. pięcioletni okres, po upływie którego nie powstanie obowiązek uiszczenia podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy nabytych w drodze spadku liczony jest od końca roku, w którym spadkodawca ją nabył lub wybudował, a nie tak jak w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. - od końca roku, w którym został otwarty spadek (w którym zmarł spadkodawca).

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ww. praw istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia tej nieruchomości lub ww. praw przez spadkodawcę.

Natomiast w świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Źródłami przychodów są: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Pojęcie praw majątkowych, o których mowa w ww. przepisie nie zostało zdefiniowane w ww. ustawie. Podobnie brak jest również definicji majątku. Przez „prawa” należy rozumieć tutaj prawa podmiotowe. Mogą one występować w trzech postaciach: roszczeń, uprawnień kształtujących i zarzutów.

Najogólniej rzecz biorąc prawo majątkowe to prawo podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego. Jest uprawnieniem określonego podmiotu związanym z jego majątkiem. Na gruncie Kodeksu cywilnego prawami majątkowymi są w szczególności prawa rzeczowe, wierzytelności opiewające na świadczenia majątkowe, prawa majątkowo-małżeńskie, duża część praw kwalifikowanych jako tzw. własność intelektualna (autorskie, wynalazcze).

Dla uznania konkretnego prawa podmiotowego za prawo typu majątkowego nie ma znaczenia, czy ma ono jakąś wartość rynkową (prawo własności zawsze będzie prawem majątkowym, nawet jeśli jego przedmiotem jest rzecz bezwartościowa). Są nimi też roszczenia pieniężne, nawet jeśli służą ochronie dóbr niemajątkowych (wówczas podlegają szczególnym modyfikacjom, np. roszczenie o zadośćuczynienie za doznaną krzywdę - art. 445 i n. Kodeksu cywilnego).

Zawarte w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczenie praw majątkowych ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”.

Należy zatem przyjąć, że do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy można zaliczyć także inne prawa niewymienione w tym przepisie. Jednocześnie treść tego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zarówno przychody z wykonania (wykorzystania) tych praw, jak również z ich sprzedaży lub zamiany.

Przedstawił Pan informacje, z których wynika, że:

1.na mocy sądowego wyroku o nabyciu spadku nabył Pan w spadku po rodzicach udziały w prawie współwładania na zasadach samoistnego posiadania we wspólnotach leśnych;

2.prawo do ww. współwładania Pana rodzice nabyli przed 1996 r.;

3.w dniu (…) 2023 r. przeniósł Pan odpłatnie swoje udziały w ww. prawie współwładania.

Powziął Pan wątpliwość, czy sprzedaż tych udziałów podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Nabycie w spadku

Wskazał Pan, że udziały w prawie współwładania na zasadach samoistnego posiadania nabył Pan w spadku po rodzicach. Należy zatem odnieść się również do kwestii związanych z dziedziczeniem, które regulują przepisy Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego:

Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

W myśl art. 924:

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.

Natomiast zgodnie z art. 925:

Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Pojęcie samoistnego posiadania

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, czym jest samoistne posiadanie.

Z uwagi na brak definicji pojęcia „nieruchomości” i „rzeczy” w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy odwołać się do odpowiednich przepisów prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 45 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610):

Rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Stosownie natomiast do treści art. 46 § 1 tej ustawy:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z kolei w myśl art. 172 Kodeksu cywilnego:

Posiadacz nieruchomości niebędący jej właścicielem nabywa własność, jeżeli posiada nieruchomość nieprzerwanie od lat dwudziestu jako posiadacz samoistny, chyba że uzyskał posiadanie w złej wierze (zasiedzenie).

Stosownie do treści art. 336 Kodeksu cywilnego,

Posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Z treści cytowanego artykułu wynika, że posiadacz samoistny nie jest właścicielem rzeczy, a jedynie włada nią jak właściciel. W związku z tym, posiadaczowi samoistnemu nie przysługuje prawo własności danej rzeczy, ponieważ posiadanie danej rzeczy jest stanem faktycznym.

Zgodnie z art. 348 Kodeksu cywilnego:

Przeniesienie posiadania następuje przez wydanie rzeczy. Wydanie dokumentów, które umożliwiają rozporządzanie rzeczą, jak również wydanie środków, które dają faktyczną władzę nad rzeczą, jest jednoznaczne z wydaniem samej rzeczy.

Wydanie rzeczy, o którym mowa w art. 348 Kodeksu cywilnego nie musi nastąpić przez jej wręczenie „z ręki do ręki”. Możliwe jest także wydanie rzeczy za pomocą aktów symbolicznych, np. umieszczenia odpowiednich oznaczeń na gruncie, obejścia gruntu, wskazania jego granic lub przedstawienia nabywcy gruntu osobom trzecim.

Skutki podatkowe przeniesienia udziału w prawie współwłasności na zasadach samoistnego posiadania

Wskazał Pan, że Pana spadkodawcy, tj. rodzice nabyli prawo współwładania przed 1996 r.

Natomiast z opisu sprawy nie wynika, aby Pana rodzice, czy też Pan uregulował kwestie związane z nabyciem prawa własności do opisanych przez Pana wspólnot leśnych.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że skoro nie posiadał Pan do wspólnot leśnych tytułu prawnego w postaci prawa własności i jak sam Pan wskazał - przeniósł Pan udziały w prawie współwładania na zasadach samoistnego posiadania - to w chwili odpłatnego przeniesienia tych udziałów był Pan wyłącznie posiadaczem samoistnym, a nie właścicielem.

Na podstawie tej czynności doszło więc jedynie do przeniesienia prawa posiadania za wynagrodzeniem, a nie do sprzedaży prawa własności nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem nie ma tu znaczenia data nabycia przez Pana udziałów w prawie współwładania, a tym samym nie ma znaczenia 5-letni termin, który wpływa na powstanie obowiązku podatkowego lub jego brak, gdyż odpłatne przeniesienie tych udziałów nie może być traktowane jak odpłatne zbycie, o którym mowa w cytowanym na wstępie art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Skoro nie posiadał Pan tytułu prawnego do przedmiotowych nieruchomości w postaci prawa własności, gdyż był Pan tylko posiadaczem samoistnym zgodnie z art. 336 Kodeksu cywilnego, w wyniku zawartej umowy przenoszącej udziały w prawie samoistnego posiadania wspólnot leśnych na nabywcę za wynagrodzeniem nie doszło do przeniesienia prawa własności tych wspólnot.

Zbył Pan prawo majątkowe, jakim było prawo samoistnego posiadania nieruchomości. Dlatego wynagrodzenie uzyskane przez Pana w związku z zawartą umową stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w prawie współwładania jest Pan zobowiązany zapłacić podatek dochodowy.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po pomniejszeniu zgodnie z art. 22 ust. 1 tej ustawy o koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu, podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach ogólnych, według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 omawianej ustawy.

Dochód z praw majątkowych będzie podlegał zsumowaniu z innymi dochodami i wykazaniu w zeznaniu rocznym składanym za 2023 rok.

Mając na uwadze powyższe, Pana stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).