Interpretacja indywidualna z dnia 13 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.320.2023.4.KAK

Opodatkowania podatkiem VAT czynności umowy dzierżawy oraz służebności przesyłowej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 maja 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 30 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności dzierżawy nieruchomości oraz ustanowienia odpłatnej służebności przesyłu oraz w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 sierpnia 2023 r. (wpływ 24 sierpnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Osoba fizyczna wraz z małżonkiem są współwłaścicielami gruntów rolnych, które są wykorzystywane w gospodarstwie rolnym, prowadzonym przez jednego z małżonków. Pomiędzy małżonkami istnieje wspólność majątkowa. Małżonek prowadzący gospodarstwo rolne jest czynnym podatnikiem VAT. Zawarto umowę dzierżawy gruntów rolnych pod farmę fotowoltaiczną, w której stroną wydzierżawiającą jest rolnik-płatnik podatku rolnego i czynny podatnik VAT oraz jego współmałżonek jako współwłaściciele gruntów. Z tytułu zawartej umowy będzie uiszczany roczny czynsz dzierżawny (przeliczany od hektara fizycznego), a także wynagrodzenie z tytułu odpłatnej służebności przesyłu pod sieć energetyczną przesyłową pomiędzy farmą fotowoltaiczną a odbiorcą ....

Dzierżawca zgodnie z umową zobowiązany jest do ponoszenia na rzecz wydzierżawiającego opłaty na poczet zabezpieczenia – ochrony (rekultywacja) gruntów rolnych objętych przedmiotem umowy. Niniejsza opłata będzie płatna przez okres 10 lat.

W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani:

Dzierżawa gruntów rolnych pod farmę fotowoltaiczną została zawarta 24 kwietnia 2023 r. wraz z aneksem z dnia 19 czerwca 2023 r. ważna do 31 marca 2052 r. Umowa służebności przesyłu została zawarta 24 kwietnia 2023 r. i obowiązuje do 31 marca 2053 r. … jest czynnym podatnikiem podatku VAT z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego od 01.07.2005 r. Podatek VAT z tytułu umowy dzierżawy gruntów odprowadza … w związku z faktem ,iż grunty objęte umową dzierżawy były wykorzystywane w działalności rolniczej i związane były z działalnością opodatkowaną. Najem wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, bez względu na to, czy najem będzie prowadzony w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Najem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu tym podatkiem na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Po wyłączeniu gruntów z gospodarstwa rolnego i oddaniu ich w dzierżawę, w sposób ciągły, na rzecz podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą , uzyskiwane z tego tytułu przychody będą miały charakter stały i powtarzalny. Na zasadzie kontynuacji działalności opodatkowanej VAT wynagrodzenie z tytułu dzierżawy dokumentuje … wystawiając faktury VAT. Czynsz z tytułu dzierżawy nieruchomości jest dokumentowany fakturami VAT i wystawia je Gospodarstwo Rolne …. Należny podatek VAT z tytułu umowy służebności przesyłu odprowadza …. Wynagrodzenie z tytułu umowy przesyłu dokumentuje … wystawiając fakturę VAT. Wynagrodzenie z tytułu umowy przesyłu jest dokumentowane fakturami VAT przez Gospodarstwo Rolne …. Podatek Vat rozlicza … na takich samych podstawach jak z tytułu umowy dzierżawy.

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług

1.Czy otrzymany czynsz dzierżawny należy traktować jako przychód z działalności prowadzonej w ramach gospodarstwa rolnego, który jest zwolniony z podatku dochodowego, czy raczej w związku z wyłączeniem gruntów z użytkowania w gospodarstwie rolnym i przeznaczeniem ich pod farmę fotowoltaiczną za wynagrodzeniem jest to przychód podlegający opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w ramach najmu prywatnego? Czy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ustawy o VAT?

2.Czy wynagrodzenie z tytułu służebności przesyłu jest zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120a, ale równocześnie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ustawy o VAT?

Pani stanowisko w sprawie

1.Pani zdaniem otrzymany czynsz dzierżawny należy traktować jako przychód opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT w związku z wyłączeniem gruntów z użytkowania w gospodarstwie rolnym i przeznaczeniem ich pod farmę fotowoltaiczną, czyli na cele nierolnicze. Uważa Pani również, że przychód ten jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ustawy o VAT.

2.Pani zdaniem wynagrodzenie z tytułu służebności przesyłu jest zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120a, ale równocześnie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do zapisu art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Z kolei stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Z powołanego wyżej art. 8 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, przy czym należy zwrócić uwagę na ust. 1 pkt 2 tego artykułu, który przez świadczenie usług nakazuje rozumieć także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. W związku z powyższym, przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Zaznaczenia wymaga fakt, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki, tj. w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, a świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, że dostawa towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Przykładowo, w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Podobnie w orzeczeniu TSUE z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden TSUE podkreślił, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem, jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

Chociaż ustawa o podatku od towarów i usług wyraźnie stanowi o zobowiązaniu się do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, to należy uznać, że świadczenie tego rodzaju usług, polegających na zaniechaniu, odbywa się nie tylko w ramach stosunków obligacyjnych, ale również (a nawet przede wszystkim) na płaszczyźnie prawa rzeczowego. Świadczeniem usługi będzie więc także ustanowienie niektórych ograniczonych praw rzeczowych: służebności, użytkowania itp. W potocznym rozumieniu, przez ustanowienie tych praw podmiot zobowiązuje się do przestrzegania uszczupleń swojej własności nad rzeczą (tolerowania działań podmiotów, na rzecz których ustanowiona została służebność oraz niepodejmowania działań w zakresie wyłączonym przez ustanowienie służebności).

Należy zaznaczyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności dzierżawy nieruchomości oraz ustanowienia odpłatnej służebności przesyłu.

W tym miejscu należy wskazać, że na mocy art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r poz. 1610) zwanej dalej „Kodeksem cywilnym”:

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Zatem dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Instytucja służebności przesyłu uregulowana została w art. 305¹ - 305⁴ ustawy Kodeksu cywilnego:

W świetle art. 305¹ Kodeksu cywilnego:

W art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego wskazano, że:

Na podstawie art. 305² § 1 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 305² § 2 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z art. 305⁴ Kodeksu cywilnego:

Pojęcie służebności gruntowej zdefiniowane zostało w art. 285 § 1 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że:

Należy zatem wskazać, że odpłatne ustanowienie służebności przesyłu (jako rodzaju służebności gruntowej) wiąże się ze zobowiązaniem właściciela gruntu do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. W związku z tym, będąc jednocześnie czynnością polegającą na wykorzystywaniu towaru (do towarów w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług zalicza się również grunty) dla celów zarobkowych (realizowaną za wynagrodzeniem), zyskuje charakter odpłatnej usługi, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis stanu faktycznego, wskazać należy, że poprzez oddanie nieruchomości w dzierżawę oraz ustanowienie służebności przesyłu na rzecz podmiotu trzeciego, będzie Pani świadczyć, w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy usługi zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy. Czynności te, ze względu na ich odpłatny charakter, podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem Pani stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Organ informuje, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług, zaś w zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Organ wskazuje także, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Pani ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. 2023 r. poz.1634; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).