Interpretacja indywidualna z dnia 6 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.161.2023.3.MG

‒ Uznanie czynności wykonywanych przez Gminę na rzecz Mieszkańców w zakresie sprawowania bezpośredniego nadzoru i monitoringu nad sprawnością oraz prawidłową eksploatacją instalacji OZE zamontowanych na nieruchomości należącej do Mieszkańca oraz prac niezbędnych do utrzymania instalacji do prawidłowej eksploatacji, za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, ‒Prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na realizację Inwestycji dotyczącej zakupu i montażu instalacji OZE.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że stanowisko Państwa Gminy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 marca 2023 r. wpłynął wniosek Państwa Gminy z 6 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

‒uznania czynności wykonywanych przez Gminę na rzecz Mieszkańców w zakresie sprawowania bezpośredniego nadzoru i monitoringu nad sprawnością oraz prawidłową eksploatacją instalacji OZE zamontowanych na nieruchomości należącej do Mieszkańca oraz prac niezbędnych do utrzymania instalacji do prawidłowej eksploatacji, za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT,

‒prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na realizację Inwestycji dotyczącej zakupu i montażu instalacji OZE.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 4 maja 2023 r. (data wpływu 9 maja 2023 r.) oraz z 26 lipca 2023 r. (data wpływu 26 lipca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina A (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest jednostką samorządu terytorialnego, posiadającą osobowość prawną. Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j. t. Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina wykonuje zadania publiczne własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej. Wykonując wskazane zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i jako podatnik VAT na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (objętą opodatkowaniem według właściwych stawek VAT lub zwolnioną od VAT). Ponadto Gmina realizuje zadania własne, określone w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w zakresie ochrony środowiska i przyrody.

Gmina ponosi wydatki inwestycyjne związane ze wskazanym powyżej obszarem działania w związku z zakupem i montażem 275 sztuk instalacji paneli fotowoltaicznych, 53 sztuk kolektorów słonecznych oraz 75 sztuk kotłów na biomasę (dalej: „instalacje OZE”) w prywatnych budynkach mieszkalnych, na terenie Gminy A. Realizowana przez Gminę inwestycja (dalej: „Inwestycja”) jest finansowana zarówno ze środków własnych Gminy, jak i z pozyskanych środków publicznych. Wydatki poniesione na realizację Inwestycji będą dokumentowane przez dostawców/wykonawców fakturami VAT wystawianymi na Gminę.

W związku z realizacją Projektu, Gmina zawiera z zainteresowanymi udziałem w projekcie mieszkańcami Gminy (dalej jako: „Mieszkańcy”) umowy o cywilnoprawnym charakterze, których celem jest uregulowanie wzajemnych praw i obowiązków (dalej jako: „Umowy”). Na mocy Umów, Mieszkańcy wyrażają zgodę na bezpłatne użyczenie Gminie część powierzchni budynku mieszkalnego/gospodarczego/gruntu położonego na należącej do nich nieruchomości oraz część wewnętrzną budynku niezbędną do zainstalowania należącego do Gminy urządzenia, niezbędnego do prawidłowego funkcjonowania całości instalacji OZE. Po zamontowaniu, instalacje OZE będą udostępniane Mieszkańcom do korzystania, pozostaną jednak własnością Gminy przez okres co najmniej 5 lat.

Ponadto, Mieszkańcy zobowiązują się do właściwej, tj. zgodnej z pierwotnym przeznaczeniem i parametrami technicznymi, eksploatacji urządzeń wchodzących w skład instalacji. Gmina zaś zobowiązuje się do świadczenia na rzecz Mieszkańca kompleksowej usługi (dalej: „Usługa”) utrzymania instalacji OZE obejmującej:

‒sprawowanie bezpośredniego nadzoru i monitoringu nad sprawnością oraz prawidłową eksploatacją instalacji OZE zamontowanych na nieruchomości należącej do Mieszkańca;

‒ponoszenie wszelkich prac niezbędnych do utrzymania instalacji do prawidłowej eksploatacji;

‒przeniesienia prawa własności instalacji OZE po upływie określonego w umowie czasu z Gminy na Mieszkańców.

Za wykonanie powyższej Usługi oraz przeniesienie prawa własności instalacji OZE po upływie obowiązywania Umów, Mieszkańcy zobowiązują się do uiszczenia na rzecz Gminy wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowach. Podatek należny VAT z tytułu tych wpłat zostanie rozliczony przez Gminę.

Instalacje OZE będą przez Gminę wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Gmina nie będzie wykorzystywać instalacji OZE na cele działalności pozostającej poza zakresem opodatkowania lub zwolnionej od VAT.

W uzupełnieniu wniosku z 4 maja 2023 r. wskazali Państwo:

Inwestycja będzie realizowana pod nazwą „...”.

Inwestycja będzie w części finansowana ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ... na lata 2014-2020, Oś priorytetowa 04 - IV. Gospodarka niskoemisyjna, Działanie 01 - IV odnawialne źródła energii, poddziałanie 02 - IV.1.2. Odnawialne źródła energii, a w pozostałej części ze środków własnych budżetu Gminy. Gmina otrzymała dotację obejmującą 85% kosztów kwalifikowanych Inwestycji, w pozostałym zakresie (tj. w odniesieniu do pozostałej części kosztów kwalifikowanych oraz całości kosztów niekwalifikowalnych) Gmina będzie realizowała Inwestycję ze środków własnych budżetu Gminy. Wnioskodawca pragnie jednak wskazać, że ostateczna struktura udziału finansowania z poszczególnych źródeł będzie znana dopiero na moment zakończenia i rozliczenia ostatecznych kosztów zadania.

Inwestycja będzie finansowana ze środków europejskich oraz wkładu własnego z budżetu Gminy. Mieszkańcy nie będą natomiast partycypować w kosztach zakupu i montażu instalacji Zestawów OZE.

Usługa świadczona na rzecz Mieszkańca, za którą Gmina otrzyma wynagrodzenie, będzie obejmować przeniesienia prawa własności instalacji OZE po upływie określonego w umowie czasu z Gminy na Mieszkańców. Jednocześnie, za korzystanie z instalacji OZE przez Mieszkańca w okresie poprzedzającym ich przekazanie na własność nie będzie pobierane dodatkowe wynagrodzenie.

Umowy z mieszkańcami są/będą zawierane przed realizacją Inwestycji.

Opłata z tytułu usług świadczonych przez Gminę będzie uiszczana przez mieszkańców przed realizacją Inwestycji.

Wszyscy mieszkańcy, u których będą zamontowane Zestawy OZE, będą zobowiązani do nabywania od Gminy usług w zakresie sprawowania bezpośredniego nadzoru i monitoringu nad sprawnością oraz prawidłową eksploatacją instalacji OZE oraz usług niezbędnych do utrzymania instalacji do prawidłowej eksploatacji.

Wynagrodzenie uiszczane przez mieszkańców z tytułu usług świadczonych przez Gminę będzie zróżnicowane i uzależnione od: 1) rodzaju instalacji OZE i 2) liczby montowanych zestawów OZE na danej nieruchomości należącej do mieszkańca.

Jak zostało wskazane w Wniosku, zakupione towary i usługi Gmina będzie wykorzystywała do świadczenia na rzecz Mieszkańca odpłatnej usługi utrzymania instalacji OZE obejmującej:

‒sprawowanie bezpośredniego nadzoru i monitoringu nad sprawnością oraz prawidłową eksploatacją instalacji OZE zamontowanych na nieruchomości należącej do Mieszkańca;

‒ponoszenie wszelkich prac niezbędnych do utrzymania instalacji do prawidłowej eksploatacji;

‒przeniesienia prawa własności instalacji OZE po upływie określonego w umowie czasu z Gminy na Mieszkańców.

W uzupełnienie wniosku z 26 lipca 2023 r., Państwa Gmina w odpowiedzi na pytania Organu wskazała:

1.Czy mieszkaniec będzie musiał zawrzeć z Państwa Gminą umowę na świadczenie usług w zakresie sprawowania bezpośredniego nadzoru i monitoringu nad sprawnością oraz prawidłową eksploatacją instalacji OZE oraz usług niezbędnych do utrzymania instalacji do prawidłowej eksploatacji?

Wnioskodawca wskazuje, że w związku z realizacją Inwestycji, Mieszkaniec zawiera z Gminą Umowę ustalającą wzajemne prawa i obowiązki stron. Na mocy Umowy Gmina zobowiązuje się do świadczenia na rzecz Mieszkańca usługi w zakresie sprawowania bezpośredniego nadzoru i monitoringu nad sprawnością oraz prawidłową eksploatacją instalacji OZE oraz usług niezbędnych do utrzymania instalacji do prawidłowej eksploatacji. W związku z powyższym, w przypadku gdy, umowa z Mieszkańcem nie zostanie zawarta, Inwestycja nie będzie mogła zostać zrealizowana na należącej do niego nieruchomości.

2.Czy usługi w zakresie sprawowania bezpośredniego nadzoru i monitoringu nad sprawnością oraz prawidłową eksploatacją instalacji OZE oraz usług niezbędnych do utrzymania instalacji do prawidłowej eksploatacji będzie mógł wykonywać inny podmiot na podstawie umowy zawartej bezpośrednio z mieszkańcem?

Wnioskodawca wskazuje, że opisaną we Wniosku usługę świadczoną na rzecz Mieszkańca będzie mogła wykonywać wyłącznie Gmina. Nabycie przez Mieszkańca od Gminy usługi jest obligatoryjnym elementem Umowy.

3.Jaki skutek będzie miało niewyrażenie zgody przez mieszkańca na kompleksowe utrzymanie przez Gminę instalacji OZE?

Wnioskodawca zaznacza, że kompleksowe utrzymanie przez Gminę instalacji OZE stanowi Usługę, za której wykonanie (oraz przeniesienie prawa własności instalacji OZE po upływie obowiązywania Umowy) Mieszkaniec zobowiązuje się do uiszczenia na rzecz Gminy wynagrodzenia. Powyższe jest określone w umowie zawieranej pomiędzy Gminą oraz Mieszkańcem zainteresowanym udziałem w Projekcie i nie podlega negocjacji. W związku z powyższym, w przypadku niewyrażenia zgody przez Mieszkańca na kompleksowe utrzymanie przez Gminę instalacji OZE, umowa z Mieszkańcem nie zostanie zawarta, a w konsekwencji, Inwestycja nie będzie mogła zostać zrealizowana na należącej do niego nieruchomości.

4.Czy w sytuacji, gdy mieszkaniec nie wyrazi zgody na świadczenie usług w zakresie sprawowania bezpośredniego nadzoru i monitoringu nad sprawnością oraz prawidłową eksploatacją instalacji OZE oraz usług niezbędnych do utrzymania instalacji do prawidłowej eksploatacji przez Państwa Gminę, to nie zostaną zainstalowane panele fotowoltaiczne/kolektory słoneczne/kocioł na biomasę u tego mieszkańca?

Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca zaznacza, że kompleksowe utrzymanie przez Gminę instalacji OZE stanowi Usługę, za której wykonanie (oraz przeniesienie prawa własności instalacji OZE po upływie obowiązywania Umowy) Mieszkaniec zobowiązuje się do uiszczenia na rzecz Gminy wynagrodzenia. Powyższe jest określone w umowie zawieranej pomiędzy Gminą oraz Mieszkańcem zainteresowanym udziałem w Projekcie i nie podlega negocjacji. W związku z powyższym, w przypadku niewyrażenia zgody przez Mieszkańca na kompleksowe utrzymanie przez Gminę instalacji OZE, umowa z Mieszkańcem nie zostanie zawarta, a w konsekwencji, Inwestycja nie będzie mogła zostać zrealizowana na należącej do niego nieruchomości.

Wnioskodawca zaznacza, że Mieszkaniec może zakupić i zamontować instalacje OZE we własnym zakresie, poza projektem realizowanym przez Gminę.

5.Dlaczego, z jakiego powodu, mieszkańcy będą zobowiązani do nabywania od Państwa Gminy usług w zakresie sprawowania bezpośredniego nadzoru i monitoringu nad sprawnością oraz prawidłową eksploatacją instalacji OZE oraz usług niezbędnych do utrzymania instalacji do prawidłowej eksploatacji?

Mieszkańcy będą zobowiązani do nabywania od Wnioskodawcy usług zakresie sprawowania bezpośredniego nadzoru i monitoringu nad sprawnością oraz prawidłową eksploatacją instalacji OZE oraz usług niezbędnych do utrzymania instalacji do prawidłowej eksploatacji z kilku kluczowych powodów:

1)Mieszkańcy zobowiązują się do jej nabycia na podstawie Umowy;

2)Gmina jako właściciel instalacji ma prawo kontrolować i monitorować jej funkcjonowanie, aby zapewnić ich efektywne i bezpieczne działanie;

3)Usługi nadzoru, monitoringu i utrzymania są kluczowe dla zapewnienia prawidłowej i bezawaryjnej pracy instalacji OZE. Regularne monitorowanie pozwala wykrywać ewentualne problemy we wczesnym stadium, co może zapobiec poważniejszym awariom i zwiększyć żywotność urządzeń;

4)Gmina ponosi odpowiedzialność za poprawne funkcjonowanie instalacji OZE i zapewnienie bezpiecznej eksploatacji. Mieszkańcy, udostępniając część swojej nieruchomości dla instalacji, angażują Gminę jako partnera w zagwarantowaniu optymalnej wydajności i bezpieczeństwa tego systemu;

5)Uzyskiwanie wynagrodzenia za usługi umożliwia Gminie finansowanie kosztów utrzymania i nadzoru instalacji OZE. Dzięki temu możliwe jest zrównoważone i długoterminowe funkcjonowanie projektu, co przyczynia się do rozwijania odnawialnych źródeł energii na terenie Gminy.

6.Czy Państwa Gmina została/zostanie w jakiś sposób zobowiązana do zawarcia z mieszkańcami umów i zobowiązania mieszkańców do uiszczania wynagrodzenia za świadczenie usług w zakresie sprawowania bezpośredniego nadzoru i monitoringu nad sprawnością oraz prawidłową eksploatacją instalacji OZE oraz usług niezbędnych do utrzymania instalacji do prawidłowej eksploatacji? Jeśli tak, to z czego to zobowiązanie wynika/będzie wynikało, jeśli nie, to dlaczego Państwa Gmina takie zobowiązania na mieszkańców będzie nakładała?

Gmina nie została/nie zostanie zobowiązana do zawarcia z Mieszkańcami Umów i zobowiązania mieszkańców do uiszczania wynagrodzenia za świadczenie usług w zakresie sprawowania bezpośredniego nadzoru i monitoringu nad sprawnością oraz prawidłową eksploatacją instalacji OZE oraz usług niezbędnych do utrzymania instalacji do prawidłowej eksploatacji. Wnioskodawca zaznacza, że podjął decyzję o podpisaniu takich umów przede wszystkim z uwagi na konieczność zabezpieczenia prawidłowego i zgodnego z przeznaczeniem wykorzystania Inwestycji, a także z innych względów, opisanych w odpowiedzi na pytanie nr 5. Dodatkowo Wnioskodawca zaznacza, że zgodnie zasadą swobody umów (art. 353¹ Kodeksu Cywilnego), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

7.Przez jaki okres Państwa Gmina będzie realizowała usługi w zakresie sprawowania bezpośredniego nadzoru i monitoringu nad sprawnością oraz prawidłową eksploatacją instalacji OZE oraz usług niezbędnych do utrzymania instalacji do prawidłowej eksploatacji na rzecz mieszkańców?

Wnioskodawca wskazuje, że usługi w zakresie sprawowania bezpośredniego nadzoru i monitoringu nad sprawnością oraz prawidłową eksploatacją instalacji OZE oraz usług niezbędnych do utrzymania instalacji do prawidłowej eksploatacji na rzecz mieszkańców, będzie sprawować co najmniej przez 5 lat.

8.Na czym dokładnie będą polegały usługi w zakresie sprawowania bezpośredniego nadzoru i monitoringu nad sprawnością oraz prawidłową eksploatacją instalacji OZE oraz usług niezbędnych do utrzymania instalacji do prawidłowej eksploatacji?

Wnioskodawca wskazuje, że usługi w zakresie sprawowania bezpośredniego nadzoru i monitoringu nad sprawnością oraz prawidłową eksploatacją instalacji OZE będą obejmować:

1)Monitorowanie za pośrednictwem aplikacji internetowej wydajności instalacji OZE na podstawie parametrów technicznych, takich jak produkcja energii, zużycie, temperatura, ciśnienie, czy wydajność poszczególnych komponentów. W przypadku wykrycia nieprawidłowości w funkcjonowaniu instalacji Gmina będzie informowała o tym fakcie Mieszkańca ze wskazaniem jakie czynności należy podjąć dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania instalacji.

2)Zgłaszanie wykonawcy usterek i nagłych awarii instalacji OZE na podstawie informacji przekazanych przez Mieszkańca.

3)Ubezpieczenie instalacji OZE.

9.Jakie konkretnie czynności Państwa Gmina będzie wykonywała i w jakich terminach - prosimy o dokładne wyjaśnienie w odniesieniu do każdego z wymienionych we wniosku rodzajów usług?

Jak zostało wskazane powyżej, Wnioskodawca będzie wykonywał następujące czynności w ramach świadczonych usług:

1)Monitorowanie za pośrednictwem aplikacji internetowej wydajności instalacji OZE na podstawie parametrów technicznych, takich jak produkcja energii, zużycie, temperatura, ciśnienie, czy wydajność poszczególnych komponentów. W przypadku wykrycia nieprawidłowości w funkcjonowaniu instalacji Gmina będzie informowała o tym fakcie Mieszkańca ze wskazaniem jakie czynności należy podjąć dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania instalacji.

2)Zgłaszanie wykonawcy usterek i nagłych awarii instalacji OZE na podstawie informacji przekazanych przez Mieszkańca.

3)Ubezpieczenie instalacji OZE.

Wnioskodawca będzie wykonywać czynności opisane powyżej na bieżąco, a w odniesieniu do czynności opisanych w pkt 2, w zależności od sygnalizowanych potrzeb.

Dodatkowo, Gmina dokona przeniesienia prawa własności instalacji OZE po upływie określonego w umowie czasu z Gminy na Mieszkańców.

10.Czy wykonywanie usług w zakresie sprawowania bezpośredniego nadzoru i monitoringu nad sprawnością oraz prawidłową eksploatacją instalacji OZE oraz usług niezbędnych do utrzymania instalacji do prawidłowej eksploatacji zostało uwzględnione w dokumentacji dotyczącej dofinansowania z EFRR? Jeśli nie, to dlaczego?

Wykonywanie usług w zakresie sprawowania bezpośredniego nadzoru i monitoringu nad sprawnością oraz prawidłową eksploatacją instalacji OZE oraz usług niezbędnych do utrzymania instalacji do prawidłowej eksploatacji nie zostało uwzględnione w dokumentacji dotyczącej dofinansowania z EFRR. Wynika to z faktu, iż Gmina podjęła decyzję o świadczeniu ww. Usługi po fakcie złożenia wniosku o dofinansowanie z EFRR. Dodatkowo Wnioskodawca zaznacza, że zapisy umowy z EFRR nie wykluczają wykorzystania przedmiotu inwestycji do czynności komercyjnych, w związku z tym Gmina nie miała obowiązku uwzględniania tego rodzaju informacji w dokumentacji na potrzeby wniosku o Dofinansowanie.

11.W związku z informacją zawartą w uzupełnieniu wniosku z 4 maja 2023 r., że ”Wynagrodzenie uiszczane przez mieszkańców z tytułu usług świadczonych przez Gminę będzie zróżnicowane i uzależnione od: 1) rodzaju instalacji OZE i 2) liczby montowanych zestawów OZE na danej nieruchomości należącej do mieszkańca.”, proszę o dokładne wskazanie:

‒w jaki konkretnie sposób będzie kalkulowane wynagrodzenie za usługi w zakresie sprawowania bezpośredniego nadzoru i monitoringu nad sprawnością oraz prawidłową eksploatacją instalacji OZE oraz usług niezbędnych do utrzymania instalacji do prawidłowej eksploatacji,

‒jak Państwa Gmina będzie wyliczała ww. wynagrodzenie,

‒co będzie elementami kalkulacyjnymi ww. wynagrodzenia?

Jak wskazano w uzupełnieniu Wniosku z 4 maja 2023 r., wynagrodzenie za usługi w zakresie sprawowania bezpośredniego nadzoru i monitoringu nad sprawnością oraz prawidłową eksploatacją instalacji OZE oraz usług niezbędnych do utrzymania instalacji do prawidłowej eksploatacji będzie zróżnicowane i uzależnione od: 1) rodzaju instalacji OZE i 2) liczby montowanych zestawów OZE na danej nieruchomości należącej do Mieszkańca. W tym zakresie Gmina bierze w pierwszej kolejności pod uwagę wielkość instalacji zamontowanej u Mieszkańca, zakładany koszt zaangażowania pracownika Gminy lub podmiotu trzeciego w czynności opisane w odpowiedzi na pytanie nr 9, a także koszt ubezpieczenia dla konkretnej instalacji zamontowanej na nieruchomości Mieszkańca.

12.Czy wynagrodzenie za usługi w zakresie sprawowania bezpośredniego nadzoru i monitoringu nad sprawnością oraz prawidłową eksploatacją instalacji OZE oraz usług niezbędnych do utrzymania instalacji do prawidłowej eksploatacji będzie pokrywało w pełni koszty świadczenia tych usług i przeniesienia prawa własności instalacji na mieszkańca?

Wnioskodawca wskazuje, że otrzymane od Mieszkańca wynagrodzenie będzie odpowiadało świadczeniu Gminy w postaci usług w zakresie sprawowania bezpośredniego nadzoru i monitoringu nad sprawnością oraz prawidłową eksploatacją instalacji OZE oraz usług niezbędnych do utrzymania instalacji do prawidłowej eksploatacji oraz przekazaniu na własności instalacji po upływie 5 lat. Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z najlepszą wiedzą Gminy, rynkowa wartość tego rodzaju instalacji po eksploatacji trwającej 5 lat jest zdecydowanie niższa niż wartość instalacji nowej. W tym zakresie zatem, zdaniem Gminy, wartość zakładanego wynagrodzenia otrzymywanego od Mieszkańca będzie pokrywało w pełni koszty świadczenia tych usług i przeniesienia prawa własności instalacji na Mieszkańca.

13.Jeśli ww. wynagrodzenie nie będzie pokrywało w 100% takich kosztów, to należy wskazać, jaką wysokość (w jakim procencie) tych kosztów będzie pokrywał mieszkaniec oraz kto, z jakich środków i w jakim procencie będzie pokrywał resztę tych kosztów?

Jak zostało wskazane powyżej, zdaniem Gminy, wartość zakładanego wynagrodzenia otrzymywanego od Mieszkańca będzie pokrywało w pełni koszty świadczenia tych usług i przeniesienia prawa własności instalacji na Mieszkańca.

14.Dlaczego mieszkańcy nie będą partycypować w kosztach zakupu i montażu instalacji OZE?

Realizowana przez Gminę Inwestycja jest finansowana zarówno ze środków własnych Gminy, jak i z pozyskanych środków publicznych. Realizacja projektu ma za zadanie realizację celu publicznego, którym jest ochrona środowiska. Gmina w ramach realizacji ww. projektu, wypełni swoje ustawowe zadania, wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, który stanowi, że gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym, sprawy z zakresu ochrony środowiska i przyrody oraz zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną należą do zadań własnych gmin. Nie ma więc konieczności partycypacji Mieszkańców w kosztach zakupu i montażu instalacji OZE.

15.Dlaczego mieszkańcy będą zobowiązani do uiszczania wynagrodzenia za usługi w zakresie sprawowania bezpośredniego nadzoru i monitoringu nad sprawnością oraz prawidłową eksploatacją instalacji OZE oraz usług niezbędnych do utrzymania instalacji do prawidłowej eksploatacji przed realizacją inwestycji?

Przyczyny, dla których Gmina podjęła decyzję o świadczeniu na rzecz Mieszkańców usług opisanych we Wniosku zostały opisane w odpowiedzi na pytanie nr 5. W tym zakresie Gmina doszła do wniosku, że w zamian za oferowane usługi należy jej się określone wynagrodzenie.

16.Czy faktycznie mieszkańcy nie będą partycypować w kosztach zakupu i montażu instalacji OZE skoro m.in. właśnie za przeniesienie prawa własności instalacji po okresie obowiązywania umowy mieszkańcy zobowiązują się do uiszczenia wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy i wynagrodzenie to będzie uiszczane przez mieszkańców przed realizacją inwestycji?

Jak wskazano we Wniosku, zgodnie z treścią umowy, Mieszkańcy uiszczają na rzecz Gminy wynagrodzenie za usługi w zakresie sprawowania bezpośredniego nadzoru i monitoringu nad sprawnością oraz prawidłową eksploatacją instalacji OZE oraz usług niezbędnych do utrzymania instalacji do prawidłowej eksploatacji przed realizacją inwestycji. Wynagrodzenie to jest przyjętym przez Gminę ekwiwalentem odpowiadającym świadczonej przez nią usłudze.

Tak jak zostało wskazane powyżej, podmiotem realizującym Inwestycję jest wyłącznie Gmina, a zgodnie z treścią umowy, Mieszkaniec nie partycypuje w kosztach realizacji Inwestycji.

17.Czy wynagrodzenie za usługi w zakresie sprawowania bezpośredniego nadzoru i monitoringu nad sprawnością oraz prawidłową eksploatacją instalacji OZE oraz usług niezbędnych do utrzymania instalacji do prawidłowej eksploatacji będzie przekazywane Państwa Gminie jednorazowo, miesięcznie, czy w inny sposób - jaki?

Wynagrodzenie z tytułu świadczonej przez Gminę usługi w zakresie sprawowania bezpośredniego nadzoru i monitoringu nad sprawnością oraz prawidłową eksploatacją instalacji OZE oraz usług niezbędnych do utrzymania instalacji do prawidłowej eksploatacji, będzie przekazane Gminie jednorazowo w terminie 14 dni od wezwania przez Gminę na rachunek Urzędu Gminy z zastrzeżeniem możliwości żądania przez Gminę zapłaty zaliczki.

18.Czy koszty nabycia/świadczenia na rzecz mieszkańców usług w zakresie sprawowania bezpośredniego nadzoru i monitoringu nad sprawnością oraz prawidłową eksploatacją instalacji OZE oraz usług niezbędnych do utrzymania instalacji do prawidłowej eksploatacji oraz przeniesienia prawa własności instalacji na rzecz mieszkańca, będą ujmowane wraz ze wszystkimi innymi kosztami celem ustalenia wartości całej Inwestycji realizowanej pn. „...”? Jeśli nie to dlaczego?

Wnioskodawca wskazuje, że koszty nabycia/świadczenia na rzecz mieszkańców usług w zakresie sprawowania bezpośredniego nadzoru i monitoringu nad sprawnością oraz prawidłową eksploatacją instalacji OZE oraz usług niezbędnych do utrzymania instalacji do prawidłowej eksploatacji oraz przeniesienia prawa własności instalacji na rzecz mieszkańca nie będą ujmowane wraz ze wszystkimi innymi kosztami celem ustalenia wartości całej Inwestycji realizowanej pn. „...”. Gmina pozyskuje dofinansowanie w wysokości 85% kosztów kwalifikowanych inwestycji i w odniesieniu do tych kosztów Gmina będzie przedstawiać dokumentację do EFRR.

19.Jaki udział procentowy będą stanowiły kwoty wynagrodzenia wpłacane przez mieszkańców w całej wartości realizowanej Inwestycji pn. „...”?

Jak zostało wskazane powyżej, przy kalkulacji wynagrodzenia za usługi w zakresie sprawowania bezpośredniego nadzoru i monitoringu nad sprawnością oraz prawidłową eksploatacją instalacji OZE oraz usług niezbędnych do utrzymania instalacji do prawidłowej eksploatacji Gmina bierze w pierwszej kolejności pod uwagę wielkość instalacji zamontowanej u Mieszkańca, zakładany koszt zaangażowania pracownika Gminy lub podmiotu trzeciego w czynności opisane w odpowiedzi na pytanie nr 9, a także koszt ubezpieczenia dla konkretnej instalacji zamontowanej na nieruchomości Mieszkańca. Ponadto, zgodnie z umową, wartość tego wynagrodzenia nie przekroczy 15% kosztów związanych z zakupem i montażem urządzenia oraz całości podatku od towarów i usług.

Gmina nie jest w stanie zatem określić dokładnie udziału kwoty wynagrodzenia wypłacanego przez Mieszkańców w całej wartości realizowanej Inwestycji, poza wskazaniem, że nie przekroczy ona kwoty 15% kosztów związanych z zakupem i montażem urządzenia oraz całości podatku od towarów i usług.

20.Jaki będzie całkowity koszt realizowanej Inwestycji?

Całkowity koszt realizowanej Inwestycji wyniesie … zł.

21.W jakiej wysokości Państwa Gmina otrzyma dofinansowanie na realizację ww. Inwestycji?

Wysokość dofinansowania na realizację Inwestycji wyniesie … zł.

22.Ile będzie wynosił wkład własny Państwa Gminy (przeznaczony ze środków własnych) na realizację ww. Inwestycji?

Wkład własny Gminy na realizację Inwestycji wyniesie … zł.

23.W jakiej wysokości koszty realizacji ww. Inwestycji będą pokrywali mieszkańcy? Prosimy o podanie przynajmniej przybliżonych, planowanych wartości.

Wnioskodawca wskazuje raz jeszcze, że koszty realizacji Inwestycji będą pokrywane wyłącznie ze środków publicznych oraz środków własnych Gminy. Wynagrodzenie uiszczane przez Mieszkańca na rzecz Gminy będzie wykorzystane na poczet realizacji usługi w zakresie sprawowania bezpośredniego nadzoru i monitoringu nad sprawnością oraz prawidłową eksploatacją instalacji OZE oraz usług niezbędnych do utrzymania instalacji do prawidłowej eksploatacji przed realizacją inwestycji.

24.Kto będzie wykonywał czynności w zakresie sprawowania bezpośredniego nadzoru i monitoringu nad sprawnością oraz prawidłową eksploatacją instalacji OZE oraz usług niezbędnych do utrzymania instalacji do prawidłowej eksploatacji?

Wnioskodawca wskazuje, że czynności opisane w odpowiedzi na pytanie nr 9. będą wykonywały upoważnione osoby działające w imieniu Gminy (pracownicy zatrudnieni w Urzędzie Gminy lub jednostkach budżetowych lub organizacyjnych Gminy lub osoby trzecie współpracujące z Gminą na podstawie odrębnych umów cywilno-prawnych).

25.Czy usługi w zakresie sprawowania bezpośredniego nadzoru i monitoringu nad sprawnością oraz prawidłową eksploatacją instalacji OZE oraz usług niezbędnych do utrzymania instalacji do prawidłowej eksploatacji będą najpierw nabyte przez Państwa Gminę od innego, zewnętrznego podmiotu (jakiego?), celem odsprzedaży na rzecz mieszkańców?

Gmina nie wyklucza, że usługi w zakresie sprawowania bezpośredniego nadzoru i monitoringu nad sprawnością oraz prawidłową eksploatacją instalacji OZE oraz usług niezbędnych do utrzymania instalacji do prawidłowej eksploatacji będą najpierw nabyte przez Gminę, celem odsprzedaży na rzecz mieszkańców. Jednakże, Gmina zaznacza, że mogą to być osoby zatrudnione w jednostkach organizacyjnych lub budżetowych Gminy. Na ten moment Gmina nie jest w stanie precyzyjnie określić podmiotu zewnętrznego, który będzie wykonywać ww. Usługi.

26.Jeżeli ww. usługi będą wykonywane przez podmiot zewnętrzny to należy wskazać:

a)Czy będzie to ten sam podmiot (wykonawca), który będzie dostarczał i montował instalacje OZE, czy też inny podmiot (jaki)?

Wnioskodawca nie może wykluczyć, że ww. usługi wykonywane przez ten sam podmiot, który będzie dostarczał i montował instalacje OZE.

b)Czy podmiot ten zostanie wyłoniony w drodze zamówień publicznych?

Podmiot zewnętrzny, który ewentualnie zostanie zaangażowany do wykonywania na rzecz Mieszkańców w imieniu Gminy czynności opisanych w odpowiedzi na pytanie nr 9 zostanie wyłoniony zgodnie z wymaganymi przepisami prawa, w szczególności z uwzględnieniem wymogów wynikających z regulacji w zakresie zamówień publicznych.

c)Czy Państwa Gmina posiada/będzie posiadała własnych pracowników zatrudnionych np. na umowę o pracę, którzy będą wykonywali odpłatne czynności w zakresie sprawowania bezpośredniego nadzoru i monitoringu nad sprawnością oraz prawidłową eksploatacją instalacji OZE oraz usług niezbędnych do utrzymania instalacji do prawidłowej eksploatacji dla mieszkańców?

Wnioskodawca raz jeszcze wskazuje, że czynności opisane w odpowiedzi na pytanie nr 9. będą wykonywały upoważnione osoby działające w imieniu Gminy (pracownicy zatrudnieni w ramach umowy o pracę w jednostkach budżetowych Gminy lub osoby trzecie współpracujące z Gminą na podstawie odrębnych umów cywilno-prawnych).

27.W związku z informacją zawartą w uzupełnieniu wniosku, że „zakupione towary i usługi Gmina będzie wykorzystywała do świadczenia na rzecz Mieszkańca odpłatnej usługi utrzymania instalacji OZE obejmującej:

‒sprawowanie bezpośredniego nadzoru i monitoringu nad sprawnością oraz prawidłową eksploatacją instalacji OZE zamontowanych na nieruchomości należącej do Mieszkańca;

‒ponoszenie wszelkich prac niezbędnych do utrzymania instalacji do prawidłowej eksploatacji;

‒przeniesienia prawa własności instalacji OZE po upływie określonego w umowie czasu z Gminy na Mieszkańców.”

proszę o wskazanie:

a)jakie konkretnie towary i usługi (składające się na nakłady poniesione na realizację Inwestycji) nabędzie Państwa Gmina, w stosunku do których Państwa Gmina zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego?

Wnioskodawca wskazuje, że na potrzeby realizacji Inwestycji Gmina ponosi/poniesie następujące wydatki:

1.przygotowanie dokumentacji technicznej,

2.instalacje fotowoltaiczne na obiektach mieszkalnych,

3.przyłączenie instalacji fotowoltaicznej na obiektach mieszkalnych do instalacji wewnętrznej budynku,

4.instalacja kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych,

5.przyłączenie kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych do instalacji wewnętrznej budynku,

6.koszty systemu magazynowania energii instalacji kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych,

7.instalacje kotłów na pellet w budynkach mieszkalnych,

8.przyłączenie kotłów na pellet do instalacji wewnętrznej w budynkach mieszkalnych,

9.tablice pamiątkowe i tablice informacyjne,

10.usługa nadzoru inwestorskiego,

11.usługa zarządzania projektem.

b)czy wszystkie zakupione towary i usługi, w stosunku do których Państwa Gmina zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, będą miały cenotwórczy charakter, tj. czy będą podstawą do obliczenia ceny świadczonych przez Państwa Gminę usług w zakresie sprawowania bezpośredniego nadzoru i monitoringu nad sprawnością oraz prawidłową eksploatacją instalacji OZE oraz usług niezbędnych do utrzymania instalacji do prawidłowej eksploatacji i przeniesienia prawa własności instalacji OZE po upływie określonego w umowie czasu z Gminy na mieszkańców? Jeśli nie wszystkie, to które i w jaki konkretnie sposób, w jakim zakresie (w jakim procencie) będą podstawą do naliczenia ceny?

Jak zostało wskazane powyżej, Wnioskodawca informuje, że przy kalkulacji wynagrodzenia za usługi w zakresie sprawowania bezpośredniego nadzoru i monitoringu nad sprawnością oraz prawidłową eksploatacją instalacji OZE oraz usług niezbędnych do utrzymania instalacji do prawidłowej eksploatacji Gmina bierze w pierwszej kolejności pod uwagę wielkość instalacji zamontowanej u Mieszkańca, zakładany koszt zaangażowania pracownika Gminy lub podmiotu trzeciego w czynności opisane w odpowiedzi na pytanie nr 9, a także koszt ubezpieczenia dla konkretnej instalacji zamontowanej na nieruchomości Mieszkańca. Ponadto, zgodnie z umową, wartość tego wynagrodzenia nie przekroczy 15% kosztów związanych z zakupem i montażem urządzenia oraz całości podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, wartość zakupionych na potrzeby realizacji Inwestycji towarów i usług, w stosunku do których Gmina zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, będzie uwzględniana w kalkulacji wynagrodzenia z tytułu świadczonych przez Gminę usług, tj. zdaniem Gminy będzie mieć charakter cenotwórczy.

Pytania

1.Czy czynności wykonywane przez Gminę na rzecz Mieszkańców w zakresie sprawowania bezpośredniego nadzoru i monitoringu nad sprawnością oraz prawidłową eksploatacją instalacji OZE zamontowanych na nieruchomości należącej do Mieszkańca oraz ponoszenia wszelkich prac niezbędnych do utrzymania instalacji do prawidłowej eksploatacji, będą uznawane za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT?

2.Czy w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na realizację opisanej Inwestycji?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.Czynności wykonywane przez Gminę na rzecz Mieszkańców w zakresie sprawowania bezpośredniego nadzoru i monitoringu nad sprawnością oraz prawidłową eksploatacją instalacji OZE zamontowanych na nieruchomości należącej do Mieszkańca oraz ponoszenia wszelkich prac niezbędnych do utrzymania instalacji do prawidłowej eksploatacji, będą uznawane za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

2.W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na realizację opisanej Inwestycji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie do pytania 1:

Uwagi wstępne

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Za dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

‒przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

‒zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

‒świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Konstrukcja taka jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania, jednej z podstawowych zasad unijnego systemu podatku od wartości dodanej.

Jednocześnie, przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa o VAT zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy o VAT. A zatem, co do zasady każda odpłatna transakcja realizowana w ramach działalności gospodarczej, jeśli nie stanowi dostawy towarów, powinna być uznana za świadczenie usług.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast stosownie do ust. 2 powołanego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Mając na uwadze powyższe, Gmina nie występuje jako podatnik VAT w przypadku, gdy wykonuje czynności w roli organu władzy publicznej lub urzędu obsługującego ten organ, w zakresie realizowanych zadań nałożonych na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana, jeśli działania te nie są następnie związane z działalnością opodatkowaną. Stosownie do obowiązujących przepisów, powyższe wyłączenie nie ma jednak zastosowania w przypadku czynności wykonywanych przez Gminę na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych - w tym zakresie bowiem Gmina posiada status podatnika VAT.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Przy wykonywaniu czynności w zakresie utrzymania instalacji OZE, Gmina będzie działała w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a więc jako podmiot profesjonalny. Ponadto, realizowane przez Gminę czynności będą miały charakter cywilnoprawny, tzn. będą realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z Mieszkańcami, a więc w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie z katalogu podatników VAT w oparciu o art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W konsekwencji, Gmina będzie realizowała czynności w zakresie sprawowania bezpośredniego nadzoru i monitoringu nad sprawnością oraz prawidłową eksploatacją instalacji OZE zamontowanych na nieruchomości należącej do Mieszkańca oraz ponoszenia wszelkich prac niezbędnych do utrzymania instalacji do prawidłowej eksploatacji w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a więc jako podatnik VAT w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Jednocześnie należy wskazać, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) wypracowany został pogląd (na bazie m.in. orzeczeń w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council, C-16/93 Tolsma oraz C-174/00 Kennemer Golf), zgodnie z którym, aby daną relację można było uznać za świadczenie usług na gruncie VAT, powinny zostać spełnione następujące przesłanki:

1.istnienie świadczenia - konkretnego zachowania się dostawcy usługi, stanowiącego przedmiot czynności,

2.istnienie stosunku prawnego łączącego strony - stosunku zobowiązaniowego pomiędzy podmiotem świadczącym usługę a usługobiorcą, na podstawie którego dochodzi do wykonania świadczenia za wynagrodzeniem,

3.istnienie beneficjenta świadczenia - podmiotu, który przez nabycie świadczenia nabywa określoną korzyść oraz

4.istnienie wynagrodzenia/odpłatności - precyzyjnie określonego wynagrodzenia (wyrażalnego w pieniądzu) należnego w zamian za wykonanie świadczenia (mającego zatem charakter ekwiwalentny w stosunku do świadczenia), stanowiącego korzyść dla świadczącego usługę, przy czym wynagrodzenie to musi mieć bezpośredni związek z usługą, za które jest wypłacane.

Dla uznania danej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT konieczne jest spełnienie wszystkich powyższych warunków łącznie. Tym samym, w przypadku, gdy choćby jeden z wyżej wymienionych warunków nie został spełniony, wówczas czynność nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia argumentację dowodzącą spełnienia przez Gminę wszystkich wymienionych wyżej kryteriów.

1.Istnienie świadczenia

Ustawa o VAT definiuje pojęcie świadczenia usług od strony negatywnej, wskazując, iż jest to każdego rodzaju świadczenie na rzecz innego podmiotu, które nie stanowi dostawy towarów (w tym również przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych, zobowiązania do powstrzymania się od określonego zachowania lub tolerowania czynności lub sytuacji świadczenia usług zgodnie z nakazem władzy publicznej).

Zgodnie natomiast z art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1360; dalej: „KC”) świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

Mając na uwadze tak szerokie rozumienie pojęcia świadczenia, opisane w zdarzeniu przyszłym czynności w zakresie utrzymania instalacji OZE, podejmowane przez Gminę na rzecz Mieszkańców powinny - w ocenie Wnioskodawcy - zostać uznane za ”świadczenie”, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

A zatem - w ocenie Wnioskodawcy - podejmowane przez Gminę działania w sprawowania bezpośredniego nadzoru i monitoringu nad sprawnością oraz prawidłową eksploatacją instalacji OZE zamontowanych na nieruchomości należącej do Mieszkańca oraz ponoszenia wszelkich prac niezbędnych do utrzymania instalacji do prawidłowej eksploatacji będą stanowić „świadczenie” na rzecz Mieszkańców Gminy.

2.Istnienie stosunku zobowiązaniowego łączącego strony

Drugą przesłanką umożliwiająca uznanie danej czynności (świadczenia) za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT jest wykonanie tej czynności w ramach istniejącego i łączącego strony stosunku zobowiązaniowego.

Powyższe oznacza, iż dana czynność może podlegać opodatkowaniu VAT wtedy, gdy wynika ze stosunku prawnego łączącego usługodawcę z usługobiorcą (najczęściej w postaci umowy). W tym znaczeniu za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT można uznać zasadniczo czynności wykonywane na skutek woli usługodawcy i usługobiorcy.

Gmina oraz Mieszkańcy Gminy będą zawierać umowy o cywilnoprawnym charakterze, w których szczegółowo zostaną określone prawa i obowiązki stron umów. Tym samym, na mocy zawartej umowy strony wstąpią w stosunek zobowiązaniowy.

Mając na uwadze powyższe - w ocenie Wnioskodawcy - należy uznać, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym pomiędzy Gminą a Mieszkańcami Gminy będzie istniał stosunek zobowiązaniowy łączący obie strony, na podstawie którego Gmina zobowiąże się do realizacji na rzecz Mieszkańców kompleksowej Usługi zaś Mieszkańcy zobowiążą się do zapłaty stosownego wynagrodzenia w zamian za realizowaną Usługę.

3.Istnienie beneficjenta świadczenia

Kolejną z przesłanek warunkujących uznanie danej czynności za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT jest istnienie beneficjenta danego świadczenia.

Dana czynność może zatem podlegać opodatkowaniu VAT, jeśli jest ona wykonywana na rzecz drugiej strony danego stosunku zobowiązaniowego - beneficjenta świadczenia, uzyskującego z tytułu wykonywania takiej czynności określoną/konkretną korzyść. Powyższe twierdzenie zostało ukształtowane m.in. na bazie wyroku TSUE z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie C-215/94 Jurgen Mohr, w którym TSUE wskazał, że aby dana czynność podlegała opodatkowaniu VAT, powinien występować „konsument” danej czynności (beneficjent), uzyskujący korzyść z tytułu nabycia świadczenia.

Zidentyfikowanie beneficjenta świadczenia stanowi również niezbędny element opodatkowania VAT usługi według polskich organów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe - w ocenie Wnioskodawcy - w analizowanym zdarzeniu przyszłym Usługa realizowana przez Gminę na rzecz Mieszkańców - z punktu widzenia ustawy o VAT - skutkuje powstaniem korzyści po stronie Mieszkańców Gminy - w postaci sprawowania przez Gminę bezpośredniego nadzoru i monitoringu nad sprawnością oraz prawidłową eksploatacją instalacji OZE zamontowanych na nieruchomości należącej do Mieszkańca oraz ponoszenia wszelkich prac niezbędnych do utrzymania instalacji do prawidłowej eksploatacji.

4.Wynagrodzenie/odpłatność

Ostatnim z warunków uznania określonej czynności za świadczenie usług opodatkowanych VAT jest zidentyfikowanie wynagrodzenia za usługę (przesłanka „odpłatności”).

Co do zasady opodatkowaniu VAT podlegają jedynie czynności wykonywane odpłatnie, w zamian za określone wynagrodzenie (z wyjątkiem kilku szczególnie określonych przypadków, kiedy za odpłatne świadczenie rozumie się również świadczenie nieodpłatne), przy czym dla uznania danej usługi za świadczoną odpłatnie bez znaczenia pozostaje sama faktyczna zapłata za usługę.

Dane świadczenie pieniężne (przyrzeczenie świadczenia), w celu uznania za wynagrodzenie za świadczenie odpłatnych usług, powinno spełniać następujące warunki:,

‒mieć bezpośredni związek ze świadczeniem, za które jest wypłacane oraz

‒mieć charakter ekwiwalentny w stosunku do świadczenia, za które jest wypłacane.

Wnioskodawca wskazuje, że kwestia bezpośredniego związku wynagrodzenia z usługą była przedmiotem licznych rozstrzygnięć TSUE (por. m.in. wyrok TSUE z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma). Poprzez bezpośredni związek wynagrodzenia z usługą, za które jest wypłacane, należy rozumieć sytuację, w której dane wynagrodzenie wypłacane jest bezpośrednio za dane świadczenie (na podstawie istniejącego stosunku zobowiązaniowego). Innymi słowy, związek ten musi być na tyle wyraźny, aby można było jednoznacznie stwierdzić, że dane wynagrodzenie wypłacane jest wyłącznie z racji konkretnego świadczenia. W ocenie Wnioskodawcy, kwota należna Gminie będzie bezpośrednio związana ze świadczeniem Gminy na rzecz Mieszkańców - w tym bowiem przypadku przedmiotowa kwota zostanie wypłacona Gminie tylko dlatego, że podjęła czynności w zakresie utrzymania instalacji OZE (oraz zobowiązała się do przeniesienia prawa własności po upływie określonego w umowie czasu).

Z kolei przez „ekwiwalentność świadczenia” należy rozumieć, iż otrzymane wynagrodzenie jest równoważne z wykonaniem świadczenia wzajemnego przez podmiot otrzymujący te wynagrodzenie. W umowie o świadczenie ekwiwalentne każda ze stron jest jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem drugiej strony, a otrzymywane świadczenie jest odpowiednikiem świadczenia zwrotnie świadczonego. W analizowanym zdarzeniu przyszłym okoliczność, że usługa realizowana jest w ramach dwustronnej umowy cywilnoprawnej potwierdza, że wypłata wynagrodzenia na rzecz Gminy będzie mieć charakter ekwiwalentny w stosunku do świadczenia, za które wynagrodzenie to będzie wypłacane.

Mając na uwadze powyższe - w ocenie Wnioskodawcy - należy uznać, iż w analizowanym zdarzeniu przyszłym przesłanka odpłatności również zostanie spełniona.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym czynności wykonywane przez Gminę na rzecz Mieszkańców w zakresie sprawowania bezpośredniego nadzoru i monitoringu nad sprawnością oraz prawidłową eksploatacją instalacji OZE zamontowanych na nieruchomości należącej do Mieszkańca oraz ponoszenia wszelkich prac niezbędnych do utrzymania instalacji do prawidłowej eksploatacji, stanowić będą odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie do pytania 2:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 86 ust. 2 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powyższej regulacji, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w przypadku kumulatywnego spełnienia określonych warunków, tj.:

‒odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług,

‒towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc w szczególności takich, w wyniku których rozliczany jest VAT należny.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami przeznaczonymi do celów działalności gospodarczej. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma więc zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Dodatkowo, ustawa o VAT w art. 88 wskazuje przypadki, w jakich podatek VAT naliczony nie podlega odliczeniu (tzw. przesłanki negatywne, których zaistnienie wyklucza możliwość odliczenia VAT).

Z kolei art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak zostało wskazane w niniejszym wniosku - Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina, przy wykonywaniu na rzecz Mieszkańców i przedsiębiorców opisanych usług w zakresie montażu instalacji OZE, zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, świadczyć będzie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Czynności te będą wykonywane w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Omawiane działania mają bowiem charakter cywilnoprawny, tzn. będą realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z Mieszkańcami i przedsiębiorcami, a więc nie znajdzie zastosowania w tym przypadku wyłączenie z katalogu podatników VAT w oparciu o art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W świetle okoliczności przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku Gmina, realizując Inwestycję, poniesie szereg wydatków związanych z zakupem i montażem instalacji OZE. Wskazane wydatki będą więc związane z zakupem towarów i usług, przy użyciu których Gmina będzie realizowała umowy cywilnoprawne zawarte z Mieszkańcami.

Ponadto, w odniesieniu do instalacji OZE Gmina otrzyma od Mieszkańców wynagrodzenie z tytułu świadczenia kompleksowej Usługi, od którego odprowadzi podatek należny w odpowiednich okresach rozliczeniowych.

W konsekwencji - w ocenie Wnioskodawcy - uznać należy, iż nabyte przez Gminę towary i usługi związane z instalacją OZE, będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych VAT, a zatem spełniona zostanie przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie, wskazane powyżej wydatki nie będą mieściły się w katalogu wydatków wskazanych w art. 88 ustawy o VAT.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją opisanej Inwestycji.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwa Gmina przedstawiła we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Natomiast w myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Według art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazania tu wymaga, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta będą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego. Jeżeli jednak w skład realizowanego świadczenia wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyrokach z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05, z 3 kwietnia 2008 r. w sprawie C-442/05, z 2 maja 1996 r. w sprawie C-349/96, z 22 października 1998 r. w sprawach połączonych nr C-308/96 i C-94/97.

Mając na uwadze utrwalone orzecznictwo TSUE, zgodnie z którym z art. 2 ust. 1 Dyrektywy wynika, że każde świadczenie powinno być na gruncie VAT, co do zasady, uznawane za odrębne i niezależne, przy czym jeżeli transakcja składa się z zespołu składowych świadczeń i czynności, należy rozpatrzyć wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest dana transakcja. Analizując takie świadczenia należy zatem wziąć pod uwagę, czy ten zespół świadczeń z ekonomicznego punktu widzenia będzie stanowił jedno świadczenie (złożone ze świadczenia o charakterze głównym i o charakterze pobocznym), czy też – będą to dwie lub więcej odrębnych transakcji, których skutki podatkowe należałoby analizować odrębnie. W przypadku, gdy przedmiotem analizy jest transakcja składająca się z więcej niż z jednego elementu, kluczowym dla określenia konsekwencji na gruncie VAT takiego zdarzenia jest określenie, czy wśród czynności wchodzących w jej skład można wyodrębnić świadczenie o charakterze głównym, będące podstawowym celem dokonania zakupu przez klienta i czy świadczenia pozostałe można określić mianem pobocznych w stosunku do tegoż świadczenia głównego, które nie byłyby przedmiotem zakupu gdyby klient/ nabywca/ konsument nie dokonywał zakupu świadczenia głównego. W sytuacji gdy będziemy mieli do czynienia ze świadczeniem o charakterze złożonym, wszystkie elementy takiego świadczenia złożonego należałoby dla celów VAT potraktować jednakowo jeśli chodzi o określenie elementów konstrukcyjnych VAT (podstawa opodatkowania, stawka, obowiązek podatkowy itp.). Rozdzielenie tych świadczeń i odrębne ustalanie dla nich konsekwencji na gruncie podatku od towarów i usług miałoby bowiem charakter sztuczny i nie odpowiadałoby charakterowi ekonomicznemu danej transakcji.

Na szczególną uwagę zasługuje przy tym wyrok TSUE z 29.03.2007 r. nr C-111/05, w którym wskazano:

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że:

Świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Jak wynika z opisu sprawy, Państwa Gmina będzie realizowała projekt pod nazwą „...” polegający na zakupie i montażu 275 sztuk instalacji paneli fotowoltaicznych, 53 sztuk kolektorów słonecznych oraz 75 sztuk kotłów na biomasę („instalacje OZE”) na nieruchomościach mieszkańców. W związku z realizacją Projektu, Gmina zawiera z zainteresowanymi udziałem w projekcie mieszkańcami Gminy umowy o cywilnoprawnym charakterze, których celem jest uregulowanie wzajemnych praw i obowiązków. Umowy z mieszkańcami są/będą zawierane przed realizacją Inwestycji. Wszyscy mieszkańcy, u których będą zamontowane Zestawy OZE, będą zobowiązani do nabywania od Gminy usług w zakresie sprawowania bezpośredniego nadzoru i monitoringu nad sprawnością oraz prawidłową eksploatacją instalacji OZE oraz usług niezbędnych do utrzymania instalacji do prawidłowej eksploatacji. Opłata z tytułu usług świadczonych przez Gminę będzie uiszczana przez mieszkańców przed realizacją Inwestycji. W przypadku gdy, umowa z Mieszkańcem nie zostanie zawarta, Inwestycja nie będzie mogła zostać zrealizowana na należącej do niego nieruchomości.

W świetle powyższego zasadnym jest rozpatrywanie usług w zakresie sprawowania bezpośredniego nadzoru i monitoringu nad sprawnością oraz prawidłową eksploatacją instalacji OZE oraz usług niezbędnych do utrzymania instalacji do prawidłowej eksploatacji w kategorii świadczenia złożonego, w ramach którego za świadczenie główne poczytuje się instalację urządzeń OZE, zaś za świadczenia poboczne – wskazane przez Gminę towarzyszące usługi „kompleksowe”. Bezpośredni związek pomiędzy ww. usługami przejawia się m.in. w tym, że mieszkaniec nabywa wszystkie ww. usługi w związku z realizacją jednej inwestycji pn. „...”. Idąc w ślad za stanowiskiem TSUE, sztucznym byłoby rozdzielenie usług montażu OZE od pozostałych „kompleksowych” usług, gdyż te drugie nie mogłyby być realizowane na rzecz mieszkańca bez podstawowej usługi montażu (usługi nabywane będą od tego samego podmiotu, w ramach tego samego zadania). Nie sposób również uznać, że usługi pomocnicze w postaci nadzoru nad instalacjami OZE oraz wykonywania zadań konserwacyjnych, stanowią dla nabywcy (mieszkańca) cel sam w sobie. Mają one za zadanie doprowadzić do korzystania z głównej usługi (instalacji OZE) na jak najlepszych warunkach, w jak najbardziej optymalny sposób. Czynnikiem, dla którego mieszkaniec decyduje się na partycypację w projekcie jest ogólne posiadanie na nieruchomości instalacji OZE. Co ważne, mieszkaniec ponosi jednorazową opłatę (wynagrodzenie) z tytułu świadczenia na jego rzecz usług pobocznych, a konieczność uiszczenia tej opłaty – jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego – wynika z umowy cywilnoprawnej, która reguluje jednocześnie podstawową kwestię ogólnej partycypacji mieszkańca w projekcie. Zatem prawa i obowiązki stron wynikające zarówno z realizacji usługi głównej, jak i pobocznej, mają wspólne źródło wzajemnych zobowiązań, w postaci zawartej między mieszkańcem a Gminą umowy cywilnoprawnej. Innymi słowy – usługi w zakresie sprawowania bezpośredniego nadzoru i monitoringu nad sprawnością oraz prawidłową eksploatacją instalacji OZE zamontowanych na nieruchomości należącej do Mieszkańca oraz prac niezbędnych do utrzymania instalacji do prawidłowej eksploatacji nie będą stanowiły dla nabywcy (mieszkańca) celu samego w sobie, będą niejako konsekwencją montażu instalacji OZE. Nie mogłyby być one realizowane na rzecz mieszkańca bez podstawowej usługi montażu. Co istotne, zainstalowanie na nieruchomości mieszkańca urządzenia OZE będzie skutkowało obligatoryjnym nabywaniem od Gminy przez tego mieszkańca ww. usług w zakresie sprawowania bezpośredniego nadzoru i monitoringu nad sprawnością oraz prawidłową eksploatacją instalacji OZE zamontowanych na nieruchomości należącej do Mieszkańca oraz prac niezbędnych do utrzymania instalacji do prawidłowej eksploatacji – nie będzie możliwa rezygnacja przez mieszkańca wyłącznie z tej kategorii usług).

Biorąc pod uwagę powyższe, rozdzielenie usługi instalacji OZE od pozostałych wskazanych przez Gminę usług miałoby charakter sztuczny.

Należy zatem stwierdzić, że wykonywane przez Państwa Gminę czynności w zakresie montażu instalacji OZE w prywatnych budynkach mieszkalnych na terenie Gminy A oraz wykonywanie przez Państwa Gminę czynności dotyczących sprawowania bezpośredniego nadzoru i monitoringu nad sprawnością oraz prawidłową eksploatacją instalacji OZE zamontowanych na nieruchomości należącej do Mieszkańca i ponoszenie wszelkich prac niezbędnych do utrzymania instalacji do prawidłowej eksploatacji, stanowią jedno świadczenie kompleksowe, w którym usługą główną (dominującą) jest montaż instalacji OZE na nieruchomościach Mieszkańców.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce. Gmina ponosi wydatki inwestycyjne związane z Inwestycją realizowaną pod nazwą „...”. Inwestycja będzie w części finansowana ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ... na lata 2014-2020, Oś priorytetowa 04 - IV. Gospodarka niskoemisyjna, Działanie 01 - IV odnawialne źródła energii, poddziałanie 02 - IV.1.2. Odnawialne źródła energii, a w pozostałej części ze środków własnych budżetu Gminy. Gmina otrzymała dotację obejmującą 85% kosztów kwalifikowanych Inwestycji, w pozostałym zakresie (tj. w odniesieniu do pozostałej części kosztów kwalifikowanych oraz całości kosztów niekwalifikowalnych) Gmina będzie realizowała Inwestycję ze środków własnych budżetu Gminy. Wnioskodawca pragnie jednak wskazać, że ostateczna struktura udziału finansowania z poszczególnych źródeł będzie znana dopiero na moment zakończenia i rozliczenia ostatecznych kosztów zadania. Gmina nie jest w stanie zatem określić dokładnie udziału kwoty wynagrodzenia wypłacanego przez Mieszkańców w całej wartości realizowanej Inwestycji, poza wskazaniem, że nie przekroczy ona kwoty 15% kosztów związanych z zakupem i montażem urządzenia oraz całości podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do okoliczności sprawy zasadnym jest odwołanie się do wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie O.).

W wyroku tym TSUE wskazał, iż aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pkt 42 wyroku Trybunał wskazał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

TSUE wskazał, że w konsekwencji o ile w świetle powyższych rozważań należy uznać, że gmina O., nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Trybunał w przedmiocie dokonania dostawy towarów i świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zauważył, że po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C‑655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, (…) że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 36).

Po drugie, (…) gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej (pkt 37).

Tymczasem (…) jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

Wątpliwości Państwa Gminy, objęte pytaniem numer 1, dotyczą uznania czynności wykonywanych przez Gminę na rzecz Mieszkańców w zakresie sprawowania bezpośredniego nadzoru i monitoringu nad sprawnością oraz prawidłową eksploatacją instalacji OZE zamontowanych na nieruchomości należącej do Mieszkańca oraz prac niezbędnych do utrzymania instalacji do prawidłowej eksploatacji, za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Całokształt okoliczności sprawy wskazuje, że Państwa Gmina nie będzie wykonywała działań będących przedmiotem Inwestycji dotyczącej montażu instalacji OZE na rzecz mieszkańców na zasadach i w tych samych warunkach, które dotyczą podmiotów gospodarczych: jej rola sprowadza się do zorganizowania skutecznego finansowania i wykonania nowych systemów produkujących energię odnawialną na terenie gminy.

Gmina zleca wykonanie czynności montażu instalacji OZE podmiotom trzecim. Celem Państwa Gminy nie jest stałe i zorganizowane wykonywanie takiej działalności w celach zarobkowych, na warunkach w jakich wykonują je podmioty gospodarcze trudniące się montażem takich instalacji, lecz celem Państwa działania będzie interes społeczny. Nie jest to zatem sposób działania występujący w przypadku zwykłej działalności gospodarczej.

W wyniku Państwa działań nie wystąpią znaczące zakłócenia konkurencji, które prowadzić by mogły do wyłączenia z dostaw dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów (w tym przypadku prywatnych firm działających w zakresie instalacji odnawialnych źródeł energii). Państwa Gmina działa/będzie działała bowiem jako świadczeniobiorca dokonujący zakupu od podmiotów prywatnych.

W konsekwencji, działania Państwa Gminy w związku z montażem instalacji OZE w ramach inwestycji pn. „...”, nie będą stanowiły dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT i realizując ww. inwestycję nie będą Państwo wykonywali działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem realizacja ww. inwestycji nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyżej stwierdziłem, że czynności w zakresie montażu instalacji OZE w ramach inwestycji pn. „...” oraz sprawowanie bezpośredniego nadzoru i monitoringu nad sprawnością oraz prawidłową eksploatacją instalacji OZE zamontowanych na nieruchomości należącej do Mieszkańca i prac niezbędnych do utrzymania instalacji do prawidłowej eksploatacji, stanowią świadczenie kompleksowe, w którym usługą główną jest montaż instalacji OZE na nieruchomościach Mieszkańców. Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład świadczenia kompleksowego.

Zatem, skoro świadczenie główne, którym jest montaż instalacji OZE w ramach inwestycji pn. „...”, nie będzie stanowiło dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to również świadczenia pomocnicze, tj. czynności w zakresie sprawowania bezpośredniego nadzoru i monitoringu nad sprawnością oraz prawidłową eksploatacją instalacji OZE zamontowanych na nieruchomości należącej do Mieszkańca i prac niezbędnych do utrzymania instalacji do prawidłowej eksploatacji, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, uznałem za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur związanych z zakupem i montażem Instalacji, należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego, zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak już wcześniej wskazano, Państwa Gmina realizując świadczenie kompleksowe polegające na montażu OZE na nieruchomościach Mieszkańców nie będzie wykonywała działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Realizacja ww. czynności nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec powyższego, w niniejszej sprawie nie wystąpi związek pomiędzy dokonywanymi zakupami związanymi z realizacją ww. inwestycji a czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Mając zatem na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzam, że nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nakładów poniesionych na realizację inwestycji opisanej we wniosku.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które przedstawiła Państwa Gmina i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli sytuacja Państwa Gminy będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i Państwa Gmina zastosuje się do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., 2651 ze zm.).