Interpretacja indywidualna z dnia 11 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.327.2023.1.AJ

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w wyniku dobrowolnego zbycia udziałów posiadanych przez Wspólnika bez wypłaty wynagrodzenia w celu dokonania ich umorzenia przez Wnioskodawcę, po stronie Wnioskodawcy dojdzie do powstania przychodu na gruncie Ustawy CIT?

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 sierpnia 2023 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w opisanym zdarzeniu przyszłym w wynikudobrowolnego zbycia udziałów posiadanych przez Wspólnika bez wypłaty wynagrodzenia w celu dokonania ich umorzenia przez Wnioskodawcę dojdzie do powstania przychodu na gruncie CIT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i tam podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W związku z realizacją planów sukcesyjnych, w szczególności mających na celu zachowanie ciągłości prowadzenia działalności gospodarczej oraz zwiększenie zaangażowania w działalność zstępnych, w ramach rodziny (…) kontrolującej Spółkę, planowane jest podjęcie działań mających na celu wdrożenie scenariusza sukcesji biznesu rodzinnego, zgodnie z którym zakładane jest zminimalizowanie zaangażowania w realizowane przedsięwzięcia biznesowe Pana (…) (dalej również: Wspólnik), przy jednoczesnym zwiększeniu zaangażowania przez sukcesorów, tj. zstępnych Pana (…) i Pani (…) (dalej: Sukcesorzy).

Plan sukcesyjny zakłada w szczególności doprowadzenie do sytuacji, w której wspólnikami spółek, w których obecnie udziały posiada Wspólnik (w tym Spółki) pozostaną Sukcesorzy, natomiast udziały przysługujące Wspólnikowi zostaną umorzone w ramach operacji tzw. dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia.

Procedura umorzenia udziałów Wspólnika ma zostać przeprowadzona w trybie określonym w art.199 § 3 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.; dalej: „KSH”), co oznacza, że dojdzie do umorzenia udziałów Wspólnika w drodze ich nabycia przez Spółkę w celu umorzenia, bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz Wspólnika przez Spółkę będącą Wnioskodawcą.

Mimo, że kwestia ta nie wpływa w ocenie Wnioskodawcy na ocenę zagadnienia przedstawionego w ramach niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, że w związku z realizacją rodzinnych planów sukcesyjnych zakładających zwiększenie zaangażowania Sukcesorów w działalność spółek (w tym zaangażowania kapitałowego), możliwe jest dodatkowo przeprowadzenie operacji, w ramach której wszyscy lub niektórzy Sukcesorzy będą obejmowali udziały w Spółce, w związku z czym dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki i objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym przez Sukcesorów w zamian za wkład.

Wnioskodawca wyjaśnia, że w związku z przeprowadzonymi działaniami przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego nie powstanie po stronie któregokolwiek z podmiotów korzyść podatkowa sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Przyjęty sposób działania nie będzie też sztuczny - przyjęta struktura operacji w pełni odpowiada przyjętym założeniom biznesowym związanym z rodzinnym planem sukcesyjnym i celom ekonomicznym uczestniczących w niej stron. W konsekwencji art. 14b § 5b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie. Kwestia ta powinna zostać przyjęta jako element opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Pytanie

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w wyniku dobrowolnego zbycia udziałów posiadanych przez Wspólnika bez wypłaty wynagrodzenia w celu dokonania ich umorzenia przez Wnioskodawcę, po stronie Wnioskodawcy dojdzie do powstania przychodu na gruncie Ustawy CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym, w wyniku dobrowolnego zbycia udziałów posiadanych przez Wspólnika bez wypłaty wynagrodzenia, w celu dokonania ich umorzenia przez Wnioskodawcę, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód na gruncie Ustawy CIT.

Zgodnie z przepisami KSH dotyczącymi umorzenia udziałów, wyróżnić można trzy sposoby dokonania umorzenia:

- umorzenie dobrowolne - w którym wspólnik musi wyrazić zgodę na umorzenie posiadanych przez niego udziałów; dochodzi do niego w drodze wykupu przez spółkę udziałów i ich umorzenia;

- umorzenie przymusowe - niezależne od zgody wspólnika, zgodnie z przesłankami określonymi w umowie spółki, które umożliwiają podjęcie stosownej uchwały o umorzeniu;

- umorzenie automatyczne - w konstrukcji podobne do umorzenia przymusowego; dochodzi do skutku w razie ziszczenia się określonych w umowie spółki zdarzeń, z tym, że nie jest wymagana uchwała o umorzeniu.

Umorzenie dobrowolne udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może zostać dokonane odpłatnie - w drodze obniżenia kapitału zakładowego lub z czystego zysku, albo nieodpłatnie tj. bez wynagrodzenia. W myśl art. 199 § 3 KSH, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Jak wskazano, umarzanie udziałów, co do zasady odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się także umorzenie nieodpłatne. W takiej sytuacji dochodzi najpierw do zbycia tych udziałów przez udziałowca i nabycia ich przez spółkę, a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę w przyszłości.

Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie ich umorzenia - w dwóch etapach działań.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast, w myśl art. 7 ust. 2 Ustawy CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Łączna wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych wystąpi w stosunku do tych kategorii, które zgodnie z cytowaną Ustawą CIT, stanowią odpowiednio dochód albo przychód.

Zatem, jeśli określonej kategorii nie można, zgodnie z ustawą podatkową, uznać ani za przychód, ani też za dochód podatkowy, to kategoria ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie wprowadził do Ustawy CIT, ogólnej definicji przychodu podatkowego. Treść art. 12 ust. 1 Ustawy CIT, wskazuje, że zostały wskazane jedynie przykładowe przysporzenia zaliczane do kategorii przychodów. Natomiast, art. 12 ust. 4 Ustawy CIT, określa w sposób enumeratywny, które zdarzenia nie stanowią przychodu.

Generalnie należy wskazać, że przychód powstaje w każdym przypadku, w którym podatnik uzyskuje realną korzyść. Ponadto, przychodem jest takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały (definitywny).

W komentarzu do art. 12 Ustawy CIT pod red. prof. dr hab. W. Modzelewskiego, 2018, wyd. 13 wskazuje się, że: „ustawa nie definiuje ściśle pojęcia przychodu, jednakże na podstawie treści art. 12 PDOPrU można określić przychód jako wszelkie trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenia majątkowe w postaci środków pieniężnych, dóbr majątkowych oraz świadczeń w naturze, niezależnie od tytułu prawnego ich uzyskania przez podatnika; wyjątki od tej zasady określone są w ust. 4 i 4a tego artykułu.

Definitywne przysporzenie majątkowe należy rozumieć w ten sposób, że w sposób trwały i ostateczny zwiększa ono aktywa osoby prawnej. Katalog rodzajów przychodów w obecnym brzmieniu ustawy jest katalogiem otwartym.

Ustawodawca, redagując przepis art. 12 ust. 1 PDOPrU i określając ten katalog, użył sformułowania "w szczególności", co wskazuje na przykładowy charakter wymienionych przychodów”.

Podobne stanowisko powielane jest w judykaturze sądownictwa administracyjnego, jak chociażby w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 3382/02, w którym sąd wskazał, że „(...) do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika”, czy też orzeczenie z dnia 30 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1602/12, w którym NSA stwierdził, że: „(...) Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie którymi może on rozporządzać jak własnymi (podobnie: wyrok NSA z 14 maja 1998 r., SA/Sz 1305/97)”. Takie rozumienie pojęcia przychodu zostało również przedstawione w wyroku NSA z dnia 20 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3509/16, w którym Sąd stwierdził: „(...) dokonując wykładni art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. należy zauważyć, że dokonane w nim wyliczenie ma jedynie charakter przykładowy, egzemplifikacyjny, a pojęcie przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jest dość pojemne i znacznie szersze.

Jednakże za przychód mogą zostać uznane tylko takie przysporzenia majątkowe, które mają charakter trwały, czyli są definitywne i zostały rzeczywiście otrzymane, bądź spowodowały zwiększenie aktywów podatnika”.

Treść art. 7b ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT natomiast wskazuje, iż za przychody z zysków kapitałowych uważane są przychody z udziału w zyskach osób prawnych, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału i jest to m.in. przychód z umorzenia udziału.

Jednakże w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy CIT w sposób bezpośredni wskazano, iż przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia są odrębnym przychodem z zysków kapitałowych.

Jednocześnie stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

W przepisach Ustawy CIT nie wskazano, iż po stronie spółki, która umarza własne udziały powstaje przychód. I chociaż w niniejszej sprawie dużą rolę odgrywa fakt, iż umorzenie to odbywa się bez wynagrodzenia, to na gruncie skutków podatkowych dla Wnioskodawcy ten aspekt nie ma znaczenia. Wnioskodawca nie osiąga bowiem jakichkolwiek korzyści majątkowych, ani też nie nabywa nowych praw.

W tym zakresie nie dochodzi również do uzyskania po stronie Wnioskodawcy żadnego realnego przysporzenia, w wyniku którego nastąpi powiększenie majątku Wnioskodawcy.

Spółka nabywająca udziały w celu ich umorzenia nie ma swobody dysponowania nimi. Udziały te bowiem są nabywane przez Spółkę wyłącznie w celu ich umorzenia (unicestwienia), a co za tym idzie nie mogą one przynieść Spółce żadnych korzyści, a sama Spółka nabywając udziały w celu umorzenia realizuje wyłącznie swoje zobowiązanie wynikające z podjętej uchwały zgromadzenia wspólników do nabycia udziałów, jak i następnie ich umorzenia (unicestwienia).

W efekcie, nie ma podstaw, aby przyjąć, iż może dojść do otrzymania jakiegokolwiek świadczenia, nawet niepieniężnego, czy przekazywanego w naturze po stronie Wnioskodawcy, które mogłoby skutkować opodatkowaniem na gruncie Ustawy CIT. Powyższe stanowisko prezentowane jest również przez organy podatkowe w interpretacjach wydawanych w indywidualnych sprawach podatników, przykładowo:

- w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z dnia 17 listopada 2020 r. znak: 0114-KDIP2-2.4010.259.2020.1.AG,

- w interpretacji DKIS z dnia 26 sierpnia 2022 r. znak: 0111-KDIB1-1.4010.441.2022.2.SH,

- w interpretacji DKIS z dnia 28 grudnia 2021 r. znak: 0111-KDIB2-1.4010.510.2021.2.MKU.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.