Interpretacja indywidualna z dnia 8 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.404.2023.2.MSU

Możliwość proporcjonalnego doliczania kosztów transportu do wartości świadczonych usług.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że stanowisko Państwa Spółki w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie możliwości proporcjonalnego doliczania kosztów transportu do wartości świadczonych usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 maja 2023r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

-możliwości zastosowania przez Państwa obniżonej stawki podatku VAT dla sprzedaży mebli wraz z ich montażem,

-możliwości proporcjonalnego doliczania kosztów transportu do wartości świadczonych usług.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 3 sierpnia 2023 r. (data wpływu 7 sierpnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

... spółka z ograniczoną odpowiedzialnością to przedsiębiorstwo, które w przeważającej działalności - zgodnie z PKD 47.91.Z - zajmuje się sprzedażą detaliczną prowadzoną przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet.

Dominującym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług wykonywania na wymiar do konkretnego obiektu budowlanego lub jego części (lokalu) zabudowy meblowej. Spółka na zamówienie klienta wykonuje pomiary, przygotowuje projekt, składa elementy na miejscu i montuje meble u zamawiającego.

Z racji szerokiego zakresu wykonywanych czynności, w przyszłości Spółka będzie świadczyła kompleksowe usługi modernizacji na rzecz swoich klientów, poszerzając swoją działalność o transport mebli i urządzeń AGD w lokalach mieszkalnych do 150m². Ponadto, Spółka jest w trakcie procesowania otwarcia sklepu z ekspozycją mebli kuchennych, których sprzedaż będzie dotyczyła m.in. trwale umiejscowionej zabudowy meblowej, która będzie wykorzystywać elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (ścian, podłogi czy sufitu). Samo umiejscowienie rzeczonej zabudowy w lokalu wiąże się bowiem z szeregiem uwarunkowań i określoną specyfikacją. Istotne jest również to, że o użytkowych walorach wykonywanej zabudowy meblowej decyduje trwałe połączenie wykonywanej części zabudowy z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części, w sposób uniemożliwiający jej przesunięcie w inne miejsce - trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję. Oznacza to, że trwała zabudowa, jak i meble kuchenne zostają trwale przymocowane do ścian, szafki skręcone wzajemnie ze sobą, dodatkowo połączone blatem i listwami, kształtem ściśle dostosowanym do konkretnej zabudowy i pomieszczenia. Meble oraz urządzenia AGD są każdorazowo dobrane do wymagań klienta. Czynności związane z montażem są czasochłonne i odbywają się w miejscu zlecenia.Każdorazowo meble kuchenne przytwierdzone są do ścian konstrukcyjnych za pomocą kołków rozporowych, śrub lub metalowej szyny, które uszkadzają zabudowaną powierzchnię. Następnie dopiero do nich mocowane są meble. Górne szafki są zespolone ze sobą wzajemnie śrubami oraz listwą wieńczącą, która to jest mocowana bezpośrednio do ściany. Nie jest możliwe częściowe ich wymontowanie i przestawienie w inne miejsce. Stanowią one całość pod ściśle określony projekt zabudowanego pomieszczenia. Dolne szafki przytwierdzone są do ścian w sposób trwały, wzajemnie skręcane tak jak szafki górne oraz całościowo zespolone dopasowanym blatem ściśle dostosowanym kształtem do konkretnej zabudowy meblowej. Dodatkowo używa się trwałych żywicznych klejów oraz silikonów do mocowania listwy przyblatowej do ściany. Do montażu używane są także kleje żywiczne czy silikony, po których również pozostają ślady wymagające ich usunięcia. Na życzenie klienta mocowane są trwale na ścianach panele szklane, których nie da się zdemontować bez ich całkowitego uszkodzenia. Dodatkowo, na etapie montażu mebli kuchennych następuje również instalacja przyłączeń wod-kan, gazu i oświetlenia, co również powoduje trwałą integrację w elementy konstrukcyjne. Tego typu urządzeń, nie da się zdemontować i przenieść w inne miejsce bez wcześniejszych uszkodzeń, które pozostawiają trwałe ślady, ale są one istotne dla całości. Warto także podkreślić, że nie jest możliwe przeniesienie całości lub części zabudowy w inne miejsce bez wcześniejszego demontażu i naruszenia całości zabudowy. Taki demontaż wymaga również odpowiedniej wiedzy i narzędzi. Po demontażu taka zbudowa nie będzie zdatna do dalszego użytku.

Drugim, kluczowym aspektem w przytoczonym opisie jest rozstrzygnięcie sposobu opodatkowania podatkiem od towarów i usług kosztów transportu. Wyżej opisana Spółka w zakresie swojej działalności nie posiada floty transportowej oraz nie korzysta z usługi kurierskiej. Aby przetransportować meble czy sprzęt AGD do klienta pod wskazany adres, Spółka wynajmuje samochód, najczęściej jest to samochód dostawczy wynajmowany od firmy zajmującej się usługą transportową. Warto podkreślić, że Spółka w zawartych umowach wyraźnie wskazuje, że kosztami transportu zostają obciążeni klienci. Należy podkreślić, że koszty transportu zostają proporcjonalnie doliczone do wielkości świadczonej usługi, na fakturach sprzedażowych (wykonywane czynności: wykonywanie na wymiar do konkretnego obiektu budowlanego lub jego części (lokalu) zabudowy meblowej oraz usługa transportowa będą fakturowane jako jedno świadczenie - jako trwale umiejscowiona zabudowa wraz z montażem). Usługa transportowa będzie świadczeniem pomocniczym względem usługi głównej - wykonywanie na wymiar do konkretnego obiektu budowlanego lub jego części (lokalu) zabudowy meblowej.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Na pytanie nr 1: Czy dostawa mebli wraz z montażem oraz usługi transportu będą stanowiły usługę kompleksową? Odpowiedzieli Państwo: Spółka podpisując umowy z klientami na wykonanie zabudowy kuchennej wraz z montażem, w pierwszej kolejności, każdorazowo precyzuje i uzgadnia wybrane elementy zabudowy kuchennej, które mają zostać wykonanie dostosowując je do indywidualnych potrzeb klienta, określając między innymi kolor frontów zabudowy, materiał z jakiego mają zostać wykonane fronty, kolor blatów, materiał blatów, wysokość zabudowy, rodzaj oświetlenia oraz wybrane elementy dodatkowe, jak np. półki, listwy, dodatkowe gniazda elektryczne. W zależności od wykonywanego projektu, elementem zabudowy kuchennej mogą być również sprzęty AGD (zabudowa może być projektowana i wykonywana pod konkretny sprzęt AGD), których zakup jest każdorazowo uzgadniany z klientem. Należy zaznaczyć, że sprzedaż AGD nie jest elementem usługi zaprojektowania i wykonania zabudowy kuchennej wraz z montażem a stanowi oddzielną usługę, niezwiązaną ze wskazaną wcześniej, a opcjonalna sprzedaż sprzętu AGD jest fakturowana oddzielnie. W skład usługi wchodzi natomiast instalacja sprzętu (bez instalacji nie jest możliwe wykonanie zabudowy kuchennej). Zakres prac jaki obejmuje każda przedmiotowa umowa zawarta z klientem na zaprojektowanie, wykonanie zabudowy kuchennej wraz z montażem zawiera następujące elementy oraz etapy wykonania usługi:

Dokonanie Pomiaru pomieszczenia

Pomiar obejmuje zwymiarowanie pomieszczenia oraz weryfikację przyłączy wodnych i elektrycznych. Termin pomiaru zostaje ustalony z Klientem minimum 2 dni robocze przed dniem pomiaru. Klient zobowiązuje się udostępnić lokal mieszkalny w celu dokonania pomiaru. W przypadku wymaganych poprawek, Klient zostanie mailowo o tym poinformowany.

Wykonanie zabudowy na wymiar

Sprzedający przyjmuje do wykonania indywidualnie wyprodukowaną trwale umiejscowioną zabudowę. Meble wykonywane są pod indywidualny projekt Klienta. Wszystkie ustalenia, dotyczące kolorów, systemów i wyposażenia zostaną przygotowane i podsumowane w oddzielnej Dokumentacji Technicznej.

Dostawa wraz z wniesieniem

Wszystkie elementy zostaną dostarczone i wniesione do miejsca dostawy pod adres wskazany przez odbiorcę. Montaż mebli zaczyna się najczęściej w ciągu 24 - 48 godzin od dnia dostawy. Termin montażu może zostać przesunięty za porozumieniem Stron.

Montaż zabudowy kuchennej i elementów dodatkowych

Montaż obejmuje wszystkie prace związane z postawieniem zabudowy meblowej oraz elementów dodatkowych, takich jak oświetlenie lub panele ścienne, o ile zostały uwzględnione w projekcie. Montaż mebli zajmuje przeważnie 2-3 dni robocze. Klient zobowiązuje się na czas montażu udostępnić lokal mieszkalny dla monterów. Sprzedawca nie ponosi odpowiedzialności za niedotrzymanie terminu wykonania montażu na skutek zewnętrznych, niemożliwych do zaplanowania okoliczności.

Montaż i podłączenie sprzętów AGD

Montaż obejmuje osadzenie i podłączenie sprzętów AGD przez wykwalifikowanych specjalistów.

W nawiązaniu do opisu w pkt 1 niniejszego doprecyzowania, usługę główną stanowi zaprojektowanie i wykonanie trwale umiejscowionej zabudowy kuchennej wraz z montażem (modernizacja budynku/lokalu).

W nawiązaniu do opisu w pkt 1 niniejszego doprecyzowania, usługę pomocniczą stanowi transport (dostawa mebli, materiałów wraz z wniesieniem), w celu dokonania modernizacji budynku/lokalu.

Następnie na pytanie: W jaki sposób będą fakturowane wykonane przez Państwa czynności: czy jako jedno świadczenie (jakie?), czy też będzie odrębne fakturowanie dostarczonych mebli, montażu i transportu (w odrębnych pozycjach)?, wskazali Państwo: Jako jedno świadczenie. Opis usługi na fakturze: Trwale umiejscowiona zabudowa wraz z montażem zgodnie z umową.

Na pytanie: Czy usługa transportu jest ściśle związana z dostawą danego towaru (mebli wraz z montażem). Proszę o wskazanie czy usługa ta jest niezbędna do dokonania tej dostawy, na czym ta niezbędność polega? wskazali Państwo: Spółka sporządza zabudowę kuchenną na wymiar na określone i indywidualne zamówienia każdego klienta, określając takie parametry jak: kolor frontów zabudowy, materiał z jakiego mają zostać wykonane fronty, kolor blatów, materiał blatów, wysokość zabudowy, rodzaj oświetlenia oraz wybrane elementy dodatkowe. Wszystkie wskazane wyżej materiały są zamawiane u kilku różnych podwykonawców a następnie transportowane do siedziby spółki lub bezpośrednio do klienta celem montażu. Materiały w zależności od kompleksowości danego zlecenia są konfekcjonowane w siedzibie Spółki a następnie przewożone do odbiorcy celem montażu lub też bezpośrednio od podwykonawcy do finalnego odbiorcy. Zabudowa kuchenna składa się z kilkunastu elementów: korpusów, frontów, półek wewnętrznych oraz zewnętrznych, zawiasów, okuć, prowadnic, zawieszek, blatów zarówno laminowanych, drewnianych, jak i kamiennych elementów wykończeniowych, tj. cokołów i maskownic, boków dokładanych oraz wymiennych, paneli ściennych, ram aluminiowych i witryn, oświetlenia czy systemów wyposażenia szafek i szuflad, które z uwagi na ich gabaryty, wagę oraz istotę wykonywanej usługi (wykonanie projektu, zakup materiałów, zlecenie produkcji elementów zabudowy, montaż) należy przewieźć do miejsca ich przeznaczenia, tudzież miejsca montażu. Z uwagi na fakt, że są wykonywane na indywidualne zamówienie, ilość i zróżnicowanie ich elementów składowych, pod kątem wagi, rozmiaru, złożoności, w zależności od zamówienia niezbędna jest usługa transportowa. Nie jest możliwe wykonanie wyżej wymienionej usługi projektu, wykonania i montażu bez usługi transportowej, która to stanowi integralną część usługi.

Spółka dokonuje dostawy mebli wraz z montażem i ich transportu na podstawie jednej umowy.

Z zawartych przez Państwa umów z nabywcami o wykonaniu zabudowy kuchennej wraz z montażem wynika, że cena obejmuje również usługę transportową.

Koszty transportu zostaną proporcjonalnie doliczone do podstawy opodatkowania poszczególnych towarów opodatkowanych różnymi stawkami i stosowana będzie taka sama stawka, jak dla towarów z którymi są związane. Są to usługi świadczone w ramach umowy o wykonaniu zabudowy kuchennej wraz z montażem, której elementami składowymi są: pomiar pomieszczenia, wykonanie zabudowy na wymiar, dostawa wraz z wniesieniem, montaż zabudowy kuchennej i elementów dodatkowych oraz podłączenie sprzętów AGD.

Koszty transportu zostaną proporcjonalnie doliczone do podstawy opodatkowania poszczególnych towarów opodatkowanych różnymi stawkami i stosowana będzie taka sama stawka, jak dla towarów z którymi są związane. Są to usługi świadczone w ramach umowy o wykonaniu zabudowy kuchennej wraz z montażem, której elementami składowymi są: pomiar pomieszczenia, wykonanie zabudowy na wymiar, dostawa wraz z wniesieniem, montaż zabudowy kuchennej i elementów dodatkowych oraz podłączenie sprzętów AGD.

Pytanie

(we wniosku oznaczone nr 2) Czy Spółka na fakturze sprzedażowej może proporcjonalnie doliczyć koszty transportu do wartości świadczonych usług, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

W przedmiotowym stanie istotne znaczenie ma fakt, że Spółka jest podmiotem gospodarczym, który spełnia łącznie następujące warunki:

1.Określi na podstawie zakresu wykonywanych czynności, że dominujący zakres ma usługa projektowania i montażu zabudowy meblowej, a nie dostawa mebli.

2.Sposób wykonania zabudowy meblowej będzie powodować powstanie nowego elementu konstrukcyjnego w wyposażeniu mieszkania mogącego spełniać nową funkcję użytkową.

Oznacza to, że stawka 8% jest możliwa do zastosowania w przypadku wykonywania trwałej zabudowy meblowej, ale tylko i wyłącznie na podstawie treści art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (u.p.t.u.): Stawkę podatku, o której mowa, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Uwzględniając dosłowne znaczenie treści przepisu Państwa Spółka stwierdza, że zastosowanie stawki w wysokości 8% jest możliwe, gdy zostaną spełnione jednocześnie następujące warunki:

·wykonanie usługi modernizacji;

·dany rodzaj lokalu mieszkalnego będzie spełniał warunek uznania go jako budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (co oznacza, że dla domku jednorodzinnego powierzchnia maksymalna, dla której można stosować stawkę 8% nie jest większa niż 300 metrów kwadratowych, a dla lokali mieszkalnych nie przekracza 150 metrów kwadratowych).

Przedstawione powyżej uwagi prowadzą do wniosku, że ustawodawca nie zdefiniował pojęć użytych w art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy, co oznacza, że należy przyjąć znaczenie typowe dla języka potocznego. W takiej sytuacji, przez pojęcie modernizacji będzie można przyjąć między innymi działanie w celu podniesienia standardu lokalu mieszkalnego. Może to dotyczyć każdego rodzaju trwałej zabudowy meblowej.

Zdaniem Spółki, fakturowanie za trwale umiejscowioną zabudowę kuchenną wraz z montażem, powinno odbywać się w oparciu o stawkę 8% VAT.

W przypadku transportu, istotne dla Spółki jest wskazanie interpretacji indywidualnej z dnia 13 stycznia 2015 r., sygn. IBPP1/443-978/14/BM - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w której jednoznacznie zostało wskazane, że skoro kwota należna stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to winny one wchodzić w podstawę opodatkowania i nie powinny być odrębnie fakturowane z odrębną stawką podatku od towarów i usług właściwą dla tych usług. W przypadku kosztów transportu, analiza celowościowa art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że w takich przypadkach koszty transportu powinny proporcjonalnie zwiększać podstawę opodatkowania poszczególnych towarów/wyrobów. Wskazuje się przy tym, że nie stoi w sprzeczności z obowiązującymi przepisami w zakresie VAT odpowiednie przyporządkowanie, wyrażające się w proporcjonalnym rozliczeniu do wartości towarów, o ile powyższy sposób przyporządkowania kosztów transportu rzetelnie i adekwatnie do zaistniałej sytuacji oddaje w sposób wierny dokonaną transakcję.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. W rezultacie, w omawianym przypadku mamy do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania - jedną czynnością.

W związku z powyższym Spółka pozostaje na przedstawionym stanowisku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie możliwości proporcjonalnego doliczania kosztów transportu do wartości świadczonych usług jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Na mocy przepisu art. 2 pkt 22 ustawy:

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 106e ust. 1 ustawy :

Z powyższych uregulowań wynika, że faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji sprzedaży, a ustawodawca określił w jakich okolicznościach należy ją wystawić. Przede wszystkim wystawiane przez podatników podatku od towarów i usług faktury VAT muszą dokumentować wykonanie przez nich czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług.

Treść art. 106e ust. 1 ustawy określa jakie elementy powinna zawierać faktura. Są to elementy obligatoryjne, których podanie ma przede wszystkim cel fiskalny. Służą one bowiem do prawidłowego zidentyfikowania dla celów podatkowych strony podmiotowej danej transakcji, rodzaju transakcji, jak również wartości służących do określenia w kwotach bezwzględnych wysokości zobowiązania podatkowego. Podmiot zobowiązany do wystawienia faktury powinien precyzyjnie określić rodzaj „fakturowanej” czynności, tj. podać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi. Źródłem tego obowiązku jest aktualnie art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy. Z treści ww. przepisu wynika jednoznacznie, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 29a ust. 6 ustawy:

Powołany przepis przykładowo wskazuje na koszty dodatkowe, które nawet jeśli są odrębnie pobierane (odrębnie rozliczane) między stronami czynności podstawowej (dostawy towarów czy też świadczenia usług), wchodzą do podstawy opodatkowania dla czynności podstawowej (i powinny być łącznie z nią opodatkowane). W myśl tych przepisów, koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy, wchodzą do podstawy opodatkowania dla danej czynności podstawowej. Przepis ten jako regułę (a nie wyjątek) uznaje więc doliczanie kosztów dodatkowych do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Tylko przykładowo wskazuje on na rodzaje kosztów, jakie są wliczane do podstawy opodatkowania czynności podstawowej.

Za koszty dodatkowe należy uznać wszelkie opłaty i należności, formalnie odrębne od ceny świadczenia głównego (podstawowego), jednakże w istocie składające się na zapłatę za świadczenie zapewniane w ramach wykonywania świadczenia podstawowego. Koszty dodatkowe będą wartością tych wszystkich świadczeń dodatkowych, które nie stanowią samoistnego świadczenia (przedmiotu opodatkowania), lecz są elementami świadczenia złożonego (kompleksowego).

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą”.

Stosownie do art. 73 Dyrektywy:

Zarówno przepis art. 73 Dyrektywy, jak i art. 29a ust. 1 ustawy, posługują się pojęciem zapłaty, którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać.

Zauważenia wymaga, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład dokonywanej dostawy wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną, winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy nie regulują kwestii czynności złożonych. Wynika ona natomiast z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W sprawie z 25 lutego 1999 r. sygn. C-349/96 Trybunał uznał, że w celu ustalenia, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy zważyć dwie podstawowe zasady rządzące VAT. Po pierwsze, treść art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Po drugie, fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby doprowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu VAT. Zdaniem Trybunału, pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 z 27 października 2005 r. Trybunał zauważył, że „jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Powyższe spostrzeżenia pozostają przy tym aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie. W tym zakresie wypowiedział się TSUE m.in. w sprawie C-41/04 i w sprawie C-111/05 z 29 marca 2007 r. Z orzeczeń tych wynika jednoznacznie, że odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania.

Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną.

Dodatkowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1154/11 stwierdził, że: „Kryteria określenia, czy dana czynność złożona powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług wskazał Trybunał w wyroku z 29 marca 2007 r., w sprawie C-111/05, Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, który podał, że należy zidentyfikować przede wszystkim elementy dominujące. Z orzecznictwa Trybunału wynika również, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Podkreślono także, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia”.

Zgodnie z ogólnymi zasadami podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia konkretnej usługi, nie powinno się sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je na innych (korzystnych) zasadach. Jak wykazano bowiem, w przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, składającą się z kilku świadczeń, stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na poszczególne elementy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w przyszłości Spółka będzie świadczyła kompleksowe usługi modernizacji na rzecz swoich klientów, poszerzając swoją działalność o transport mebli i urządzeń AGD w lokalach mieszkalnych do 150m². Spółka aby przetransportować meble czy sprzęt AGD do klienta wynajmuje samochód, najczęściej jest to samochód dostawczy, wynajmowany od firmy zajmującą się usługą transportową. Spółka w zawartych umowach wyraźnie wskazuje, że kosztami transportu zostają obciążeni klienci. Koszty transportu zostają proporcjonalnie doliczone do wielkości świadczonej usługi, na fakturach sprzedażowych (wykonywane czynności: wykonywanie na wymiar do konkretnego obiektu budowlanego lub jego części (lokalu) zabudowy meblowej oraz usługa transportowa będą fakturowane jako jedno świadczenie - jako trwale umiejscowiona zabudowa wraz z montażem). Usługa transportowa będzie świadczeniem pomocniczym względem usługi głównej - wykonywanie na wymiar do konkretnego obiektu budowlanego lub jego części (lokalu) zabudowy meblowej. Z uwagi na fakt, że zabudowy meblowe wykonywane są na indywidualne zamówienie, ilość i zróżnicowanie ich elementów składowych, pod kątem wagi, rozmiaru, złożoności w zależności od zamówienia niezbędna jest usługa transportowa. Nie jest możliwe wykonanie wyżej wymienionej usługi projektu, wykonania i montażu bez usługi transportowej, która to stanowi integralną część usługi. Spółka dokonuje dostawy mebli wraz z montażem i ich transportem na podstawie jednej umowy. Z zawartych przez Państwa umów z nabywcami o wykonaniu zabudowy kuchennej wraz z montażem wynika, że cena obejmuje również usługę transportową. Ponadto – jak wynika z wniosku - w zależności od wykonywanego projektu, elementem zabudowy kuchennej mogą być również sprzęty AGD (zabudowa może być projektowana i wykonywana pod konkretny sprzęt AGD), których zakup jest każdorazowo uzgadniany z klientem. Sprzedaż AGD nie jest elementem usługi zaprojektowania i wykonania zabudowy kuchennej wraz z montażem a stanowi oddzielną usługę, niezwiązaną ze wskazaną wcześniej, a opcjonalna sprzedaż sprzętu AGD jest fakturowana oddzielnie. W skład usługi wchodzi natomiast instalacja sprzętu (bez instalacji nie jest możliwe wykonanie zabudowy kuchennej).

Nie ulega wątpliwości, że w przypadku czynności wykonywanych przez Państwa Spółkę można wyróżnić następujące elementy składowe: usługa zaprojektowania i wykonania trwale umiejscowionej zabudowy kuchennej wraz z montażem (modernizacja budynku/lokalu) oraz usługa transportu.

W przedmiotowej sprawie nie można stwierdzić, że usługa transportowa stanowi cel sam w sobie i powinna być traktowana jako odrębne, niezależne świadczenie. W okolicznościach przedstawionych przez Państwa Spółkę, za świadczenie złożone – którego rozdzielenie na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne – należy uznać odpowiednio usługę zaprojektowania i wykonania trwale umiejscowionej zabudowy kuchennej wraz z montażem (modernizację budynku/lokalu) wraz z usługą transportu.

Usługa zaprojektowania i wykonania trwale umiejscowionej zabudowy kuchennej wraz z montażem (modernizacja budynku/lokalu)  stanowi świadczenie główne, natomiast świadczeniem pomocniczym jest usługa transportowa, która jest ściśle związana z ww. usługą modernizacji budynku/lokalu). Z ekonomicznego punktu widzenia usługa modernizacji budynku/lokalu wraz z transportem jest obiektywnie jedną transakcją. Zatem również z ekonomicznego punktu widzenia usługa zaprojektowania i wykonania trwale umiejscowionej zabudowy kuchennej wraz z montażem (modernizacja budynku/lokalu) oraz usługa transportu nie powinny być dzielone dla celów podatkowych na poszczególne elementy, gdyż tworzą jedną złożoną czynność.

W rezultacie, w omawianym przypadku mamy do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania - jedną czynnością, tj. usługą zaprojektowania i wykonania trwale umiejscowionej zabudowy kuchennej wraz z montażem (modernizacją budynku/lokalu). Podstawą opodatkowania z tytułu tej czynności jest łączna wartość ww. usługi wraz z usługą transportu.

Podkreślenia wymaga, że z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika wprost sposób opodatkowania kosztów transportu w przypadku, gdy przedmiotem jednego świadczenia są usługi opodatkowane według różnych stawek podatku VAT. Analiza celowościowa art. 29a ust. 1 ustawy wskazuje, że w takich przypadkach koszty transportu powinny proporcjonalnie zwiększać podstawę opodatkowania poszczególnych usług opodatkowanych według różnych stawek.

Zaznacza się przy tym, że nie stoi w sprzeczności z obowiązującymi przepisami w zakresie podatku od towarów i usług odpowiednie przyporządkowanie, wyrażające się w proporcjonalnym rozliczeniu do wartości usług, o ile powyższy sposób przyporządkowania kosztów transportu rzetelnie i adekwatnie do zaistniałej sytuacji oddaje w sposób wierny dokonaną transakcję.

W omawianym przypadku, usługa transportu będzie związana tylko z jedną usługą, jaką jest zaprojektowanie i wykonanie trwale umiejscowionej zabudowy kuchennej wraz z montażem.

W konsekwencji powyższego, Państwa Spółka w fakturze winna wykazać łącznie, w jednej pozycji wartość usługi zaprojektowania i wykonania trwale umiejscowionej zabudowy kuchennej wraz z montażem i koszty transportu. Usługa transportu, jako element składowy świadczenia kompleksowego, powinna być opodatkowana wg stawki właściwej dla świadczenia głównego, tj. usługi zaprojektowania i wykonania trwale umiejscowionej zabudowy kuchennej wraz z montażem (modernizacji budynku/lokalu).

Tym samym stanowisko Państwa Spółki w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które przedstawiła Państwa Gmina i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja dotyczy wniosku w zakresie dotyczącym możliwości proporcjonalnego doliczania kosztów transportu do wartości świadczonych usług. Natomiast w pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli sytuacja Państwa Spółki będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i Państwa Spółka zastosuje się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).