Interpretacja indywidualna z dnia 1 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-3.4012.262.2023.2.RK

Ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do Opłaty za finansowanie.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do Opłaty za finansowanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce. Wnioskodawca nie jest członkiem podatkowej grupy kapitałowej.

Wnioskodawca jest spółką celową, która zawarła z Gminą (...) (dalej: „Gmina”) umowę o partnerstwie publiczno-prywatnym (dalej: „Umowa”) dla realizacji przedsięwzięcia pn. (…) w modelu partnerstwa publiczno-prywatnego (dalej: „Przedsięwzięcie”).

Treść Umowy została określona przez Gminę w postępowaniu rozpoczętym ogłoszeniem o zamówieniu opublikowanym w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z 6 kwietnia 2018 r. pod numerem (…), przeprowadzonym przez Gminę w trybie dialogu konkurencyjnego w celu wyboru partnera prywatnego do realizacji określonego przedsięwzięcia. Integralną częścią Umowy są aneksy do Umowy: (…).

Spółka zawarła Umowę w charakterze lidera konsorcjum, w skład którego wchodzi ponadto (…) - spółka z siedzibą w (...), pełniąca w konsorcjum funkcję partnera. Przedmiotem Umowy jest realizacja przez Wnioskodawcę, we współpracy z Gminą, Przedsięwzięcia, w ramach którego Spółka, zapewniając niezbędne finansowanie dla realizacji całego Przedsięwzięcia, wykona dokumentację projektową oraz zrealizuje roboty budowlane i inne czynności niezbędne w celu wykonania infrastruktury, a następnie będzie prowadzić eksploatację infrastruktury technicznej w okresie eksploatacji (dalej: „Okres eksploatacji”).

Jednocześnie zgodnie z treścią Umowy poprzez eksploatację rozumie się wszelkie działania i czynności w odniesieniu do infrastruktury technicznej, do których wykonania w Okresie eksploatacji będzie zobowiązany Wnioskodawca, w tym do zapewnienia dostępności całej infrastruktury technicznej w sposób nieprzerwany. Zgodnie z Umową, „dostępność infrastruktury technicznej” ma oznaczać spełnienie przez infrastrukturę wymogów określonych w Umowie. Eksploatacja infrastruktury technicznej, w praktyce, polega na działaniach mających na celu jej odpowiednie utrzymanie w Okresie eksploatacji.

Okres eksploatacji rozpocznie się pierwszego dnia dostępności (dalej: „Pierwszy dzień dostępności”) i będzie trwać 240 miesięcy, chyba że Umowa ulegnie wcześniejszemu rozwiązaniu zgodnie z jej postanowieniami. Pierwszy dzień dostępności stanowi pierwszy dzień następujący po dniu uzyskania przez Wnioskodawcę świadectwa wstępnego zakończenia lub świadectwa ostatecznego zakończenia dla ostatniego z etapów robót budowlanych, pod warunkiem, że każdy z pozostałych etapów robót budowlanych także uzyskał świadectwo wstępnego zakończenia lub świadectwo ostatecznego zakończenia, a cała infrastruktura techniczna może być użytkowana przez Gminę zgodnie z jej przeznaczeniem i z zachowaniem określonych standardów eksploatacji.

Do podstawowych obowiązków Wnioskodawcy, określonych w Umowie, należy w szczególności:

• zapewnienie środków finansowych na realizację Przedsięwzięcia (odmiennie niż to ma miejsce w przypadku standardowych kontraktów budowlanych, Wnioskodawca ma zapewnić finansowanie za cały okres projektowania i budowy, co oznacza brak zaangażowania finansowego Gminy w realizację Przedsięwzięcia przed Pierwszym dniem dostępności);
• wykonanie dokumentacji projektowej w okresie projektowania i budowy;
• uzyskanie wszelkich pozwoleń w okresie projektowania i budowy, w szczególności niezbędnych do rozpoczęcia i prowadzenia robót budowlanych;
• wykonanie infrastruktury, w tym realizacja i ukończenie robót budowlanych, uzyskanie pozwolenia na użytkowanie w okresie projektowania i budowy;
• uzyskanie i utrzymywanie w Okresie eksploatacji wszystkich niezbędnych pozwoleń, w tym licencji oraz zezwoleń koniecznych dla prowadzenia eksploatacji oraz innych działalności określonych w Umowie;
• oddanie infrastruktury do użytkowania Gminie oraz zapewnienie ciągłej dostępności infrastruktury technicznej oraz niezakłóconego dostępu do niej;
• prowadzenie eksploatacji w Okresie eksploatacji;
• prowadzenie sprawozdawczości wymaganej przez przepisy prawa oraz Umowę;
• ubezpieczenie infrastruktury w okresie projektowania i budowy oraz infrastruktury technicznej w Okresie eksploatacji;
• utrzymanie zabezpieczenia należytego wykonania Umowy;
• zakończenie Okresu eksploatacji w terminach i na zasadach określonych Umową, w tym zapewnienie odpowiedniego stanu infrastruktury na dzień zakończenia według wytycznych wskazanych w Umowie.

Z tytułu wykonania Umowy Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie (dalej: „Wynagrodzenie”) od Gminy, które jest należne od Pierwszego dnia dostępności (włącznie) do dnia zakończenia (włącznie), rozumianego jako dzień przypadający 240 miesięcy po Pierwszym Dniu Dostępności albo dzień, w którym Umowa ulega wcześniejszemu rozwiązaniu zgodnie z postanowieniami Umowy.

Zgodnie z Umową, Wynagrodzenie składa się z opłaty za nakłady inwestycyjne (dalej: „Opłata za nakłady inwestycyjne”), opłaty za rozłożenie w czasie (dalej: „Opłata za rozłożenie w czasie”), opłaty za finansowanie (dalej: „Opłata za finansowanie”) oraz opłaty za eksploatację (dalej: „Opłata za eksploatację”), z uwzględnieniem uzyskanych przez Spółkę dodatkowych dochodów oraz pomniejszeń z tytułu braku dostępności, punktów karnych z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Spółki z Umowy lub też innych pomniejszeń umownych (w tym, w przypadkach, gdy rzeczywisty poziom natężenia ruchu, stanowiący jeden z elementów kalkulacyjnych Wynagrodzenia, będzie niższy niż pierwotnie zakładano).

Wynagrodzenie będzie naliczane i płatne za każdy miesiąc w Okresie eksploatacji.

Miesięczna Opłata za nakłady inwestycyjne

W świetle Umowy przez nakłady inwestycyjne rozumie się sumę kosztów wytworzenia, nabycia i dostosowania infrastruktury do użytkowania w okresie projektowania i budowy, powiększoną o koszt finansowania takich nakładów inwestycyjnych w okresie projektowania i budowy oraz kwotę VAT należnego od kwoty takich nakładów inwestycyjnych (dalej: „Nakłady inwestycyjne”). Wnioskodawca wystawi fakturę za Nakłady inwestycyjne po Pierwszym Dniu Dostępności (dalej: „Faktura za nakłady inwestycyjne”).

Miesięczna Opłata za nakłady inwestycyjne jest kalkulowana jako iloraz kwoty Faktury za nakłady inwestycyjne i liczby miesięcy trwania Okresu eksploatacji, za wyjątkiem dwóch częściowych płatności, które zgodnie z aneksem nr 2 z 22 grudnia 2022 r. do Umowy, będą uiszczane odrębnie w 2027 r. i 2028 r.

Miesięczna Opłata za rozłożenie w czasie

Miesięczna Opłata za rozłożenie w czasie obejmuje koszt finansowania dotyczący bezpośrednio i wyłącznie rozłożenia płatności za Fakturę za nakłady inwestycyjne na raty płatne w Okresie eksploatacji. Koszt finansowania, o którym mowa powyżej, jest równy kosztowi tego finansowania podanemu w ofercie i wskazanemu w modelu finansowym załączonym do oferty, a następnie aktualizowanemu zgodnie z postanowieniami Umowy.

Wnioskodawca wystawi oddzielną fakturę za Opłatę za rozłożenie w czasie za każdy miesiąc Okresu eksploatacji.

Miesięczna Opłata za finansowanie

Podmioty posiadające udziały w Spółce (dalej: „Wspólnicy”) udzielają finansowania w celu sfinansowania (w całości lub części) realizacji Przedsięwzięcia (dalej: „Finansowanie kapitałowe”).

Miesięczna Opłata za finansowanie obejmuje kwotę zwrotu z zaangażowanego kapitału Wspólników, która jest równa kosztowi tego finansowania podanemu w ofercie i wskazanemu w modelu finansowym załączonym do oferty, a następnie aktualizowanym, a także podlegającemu indeksacji o wskaźnik uwzględniający inflację.

Opłata za finansowanie jest w praktyce wynagrodzeniem Wnioskodawcy, uzależnionym zarówno od prawidłowego wykonania prac w okresie projektowania i budowy, jak i zapewnienia dostępności (utrzymania) infrastruktury technicznej w Okresie eksploatacji, które jest rozumiane jako spełnienie przez tą infrastrukturę wymogów określonych w Umowie.

Wzór na obliczenie miesięcznej Opłaty za finansowanie jest następujący:

OF_r,m= (OF₁·I_r )/12

gdzie:

Wartość miesięcznej Opłaty za finansowanie koresponduje z poziomem kosztów kapitału własnego wnoszonego przez Wspólników na potrzeby sfinansowania Przedsięwzięcia. Opłata za finansowanie jest ustalana w takiej wysokości, która zapewnia osiągnięcie oczekiwanej stopy zwrotu z finansowania kapitałowego.

Opłata za finansowanie będzie naliczana i płatna za każdy miesiąc w Okresie eksploatacji, tj. w ciągu 240 miesięcy. Wnioskodawca w każdym miesiącu Okresu eksploatacji wystawi odrębną fakturę za miesięczną Opłatę za finansowanie.

Podkreślić również należy, iż Opłata za finansowanie może ulec efektywnie zmniejszeniu w przypadku, gdy poziom zakładanego natężenia ruchu będzie w rzeczywistości niższy. W tym przypadku zmniejszeniu ulegnie Opłata za eksploatację, o której mowa poniżej oraz w celu pokrycia przedmiotowej straty związanej z tą Opłatą faktycznie dojdzie do pomniejszenia wpływów Spółki z tytułu Opłaty za finansowanie. W konsekwencji, potencjalna wysokość Opłaty za finansowanie zależna jest również od ryzyka powiązanego z realizacją Umowy. Ponadto, realna wysokość wpływów Spółki z tytułu Opłaty za finansowanie ulegnie zmniejszeniu wskutek braku zapewnienia dostępności infrastruktury technicznej lub naliczenia Wnioskodawcy punktów karnych.

Miesięczna Opłata za eksploatację

Miesięczna Opłata za eksploatację to opłata z tytułu świadczenia przez Spółkę usługi eksploatacji w Okresie eksploatacji (uwzględniająca elementy stałe jak i zmienne, w tym poziom natężenia ruchu). Wnioskodawca wystawi oddzielną fakturę za Opłatę za eksploatację za każdy miesiąc Okresu eksploatacji.

Cel złożenia wniosku

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wnosi on wyłącznie o potwierdzenie prawidłowości rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego na gruncie VAT oraz powstania przychodu na gruncie CIT w odniesieniu do miesięcznej Opłaty za finansowanie, ponieważ w zakresie pozostałych elementów Wynagrodzenia, tj. Opłaty za nakłady inwestycyjne, Opłaty za rozłożenie w czasie oraz Opłaty za eksploatację, powyższe kwestie zostały wyjaśnione w objaśnieniach podatkowych Ministra Finansów z dnia 1 grudnia 2017 r. - rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych transakcji realizowanych w ramach umów o partnerstwie publiczno-prywatnych (dalej: „Objaśnienia”).

Pytanie

Czy obowiązek podatkowy w podatku VAT w odniesieniu do Opłaty za finansowanie powstanie z upływem każdego miesiąca przypadającego w Okresie eksploatacji?

Państwa stanowisko w sprawie

Obowiązek podatkowy w podatku VAT w odniesieniu do Opłaty za finansowanie powstanie z upływem każdego miesiąca przypadającego w Okresie eksploatacji.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Z kolei art. 19a ust. 3 ustawy o VAT wskazuje, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W tym kontekście należy zauważyć, że art. 19a ust. 3 ustawy o VAT precyzuje, jaką chwilę należy przyjąć za datę wykonania usługi w przypadku, gdy w związku z jej świadczeniem przez dłuższy okres strony ustaliły między sobą okresowy tryb rozliczeń (usługi ciągłe). W takim przypadku, wykonanie usługi następuje z upływem każdego okresu rozliczeniowego przyjętego przez strony, aż do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) w zakresie „usług ciągłych”, wynika, że kluczowe dla uznania danej usługi za podlegającą regulacji z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT jest ustalenie między stronami okresów rozliczeniowych.

Przykładowo, w wyroku NSA z dnia 22 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 150/17 zauważono:

„(…) zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. W myśl ust. 4 art. 19a ustawy o VAT przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.”

„Regulacje te stanowią implementację do polskiej ustawy art. 64 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, stosownie do którego, dostawy towarów wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden miesiąc kalendarzowy, które są wysyłane lub transportowane do państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu tych towarów i które dostarczane są ze zwolnieniem z VAT lub które przemieszczane są ze zwolnieniem z VAT do innego państwa członkowskiego przez podatnika do celów działalności jego przedsiębiorstwa, zgodnie z warunkami określonymi w art. 138, uważa się za dokonane po upływie każdego miesiąca kalendarzowego do czasu zakończenia dostawy towarów. Świadczenie usług, w odniesieniu do których usługobiorca zobowiązany jest do zapłaty VAT zgodnie z art. 196, a które są wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden rok i nie są związane z wpłatą zaliczki lub płatnościami w tym okresie, uważa się za dokonane z upływem każdego roku kalendarzowego do czasu zakończenia świadczenia usług. Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.”

„(…) pojęcie usług ciągłych, o których mowa w analizowanych regulacjach ustawy o VAT należy definiować mając na względzie cel, w jakim wprowadzono art. 64 Dyrektywy 2006/112/WE, co prowadzi do szerszego rozumienia tego pojęcia. Winno ono zatem obejmować świadczenia tradycyjnie definiowane jako okresowe/ciągłe, jak również dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności. Ustawodawca krajowy, wykonując kompetencje nadane mu w art. 64 ust. 2 zdanie trzecie Dyrektywy 2006/112/WE jako kryterium charakteryzujące te usługi (ciągłe w rozumieniu Dyrektywy) przyjął raczej ustalenie dla nich następujących po sobie terminów płatności, przy czym w zdaniu drugim wprowadził ograniczenie dla usług ciągłych trwających dłużej niż rok.”

Analogiczne stanowisko NSA zajął w wyroku z 10 września 2019 r., I FSK 971/17:

„W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może budzić wątpliwości, że art. 19a ust. 3 u.p.t.u. w całości odnosi się do tych samych rodzajowo usług, tj. „usług świadczonych w sposób ciągły”, a zatem usług, do których cech charakterystycznych należy ustalanie następujących po sobie terminów płatności lub rozliczeń. Zdanie pierwsze art. 19a ust. 3 u.p.t.u. dotyczy usług świadczonych w sposób ciągły przez okres krótszy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem ustalone są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, a zdanie drugie odnosi się do usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń.”

Ww. podejście jest akceptowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w szeregu interpretacji indywidualnych, z których przykładowe Wnioskodawca pragnie przytoczyć.

• Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 grudnia 2022 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.394.2022.2.JK:

„Mając na uwadze wskazane przez Wnioskodawcę informacje, uznać należy, że w analizowanej sprawie w odniesieniu do usług, które zgodnie z zawartą umową rozliczane są ryczałtowo w miesięcznych okresach rozliczeniowych w równej stawce miesięcznej, dla których Wnioskodawca dokona rozliczenia faktycznego wykorzystania usług w fakturze wystawianej za grudzień, mamy do czynienia z usługą wykonywaną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy rozliczeń. Powyższe wynika z faktu, iż świadczone usługi są realizacją przyjętego przez Wnioskodawcę, w ramach zawartej umowy zobowiązania do dokonania szeregu określonych usług, objętych jednym stosunkiem zobowiązaniowym, gdzie z góry przewidziano wyszczególnienie świadczonych usług oraz skalkulowano przewidziane w związku z ich świadczeniem koszty. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę, które objęte zostały ryczałtowym wynagrodzeniem miesięcznym, są świadczone w sposób ciągły w całym okresie trwania skonkretyzowanej umowy. Nie są to świadczenia jednorazowe ale odnoszące się do całego okresu na jaki została zawarta umowa, która dla ww. czynności przewiduje miesięczne okresy rozliczeniowe.”

„Zatem mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług, które zgodnie z zawartą umową rozliczane są ryczałtowo w miesięcznych okresach rozliczeniowych, powstaje u Wnioskodawcy, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy, tj. na koniec każdego okresu rozliczeniowego (czyli w analizowanym przypadku miesiąca) do którego odnoszą się rozliczenia (wystawiona faktura).”

• Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 stycznia 2022 r., 0114-KDIP4-3.4012.700.2021.2.DM:

„Przedstawione przez Państwa informacje wskazują, że poszczególne usługi są realizacją przyjętego przez Państwa, w ramach zawartej umowy zobowiązania do dokonania szeregu określonych usług objętych jednym stosunkiem zobowiązaniowym, gdzie z góry przyjęto powtarzalność usług i ustalono dla nich okresy rozliczeniowe. Zatem mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych usług powstaje u Państwa zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy, tj. z upływem każdego okresu rozliczeniowego (czyli w analizowanym przypadku tygodnia stanowiącego okres od niedzieli do soboty) do którego odnoszą się rozliczenia (wystawiona faktura).”

„Podsumowując, obowiązek podatkowy w opisanym w stanie faktycznym powstaje na mocy art. 19a ust. 3ustawy, tj. z upływem każdego okresu rozliczeniowego określonego w umowie (tygodnia stanowiącego okres od niedzieli do soboty).”

• Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 grudnia 2021 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.938.2021.1.IK:

„W art. 19a ust. 3ustawy, ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.”

„Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w związku z tym, że w przedmiotowej sprawie ustalone będą terminy rozliczeń, to dla opisanej we wniosku usługi, momentem jej wykonania będzie upływ okresu, za który mają nastąpić płatności. Zatem datą wykonania usługi w opisanej sytuacji będzie data upływu każdego okresu rozliczeniowego, za który otrzymacie Państwo informację od dłużnika potwierdzającą zapłatę należnych odsetek. Zatem, zgodnie z art. 19a ust. 3ustawy, momentem powstania obowiązku podatkowego dla świadczonej usługi administrowania pożyczką będzie data upływu każdego okresu (czyli w analizowanym przypadku są to okresy kwartalne), do którego odnoszą się rozliczenia.”

• Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 lipca 2020 r., 0114-KDIP1-2.4012.91.2020.3.RST:

„Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi transportowe. Wnioskodawca ma zawartą umowę z firmą na rzecz której świadczy usługi transportowe. Wnioskodawca zawarł umowy na cykliczny transport, na podstawie pojedynczych zleceń przewozowych. Zlecenia wpływają na bieżąco, zależnie od potrzeb kontrahenta. Firmy umawiają się z firmą Wnioskodawcy, że wykonywane usługi będą rozliczane cyklicznie (raz w tygodniu tj. w ostatnim dniu tygodnia, w którym został wykonany ostatni transport). W dniu, kiedy został wykonany ostatni kurs w danym tygodniu, Wnioskodawca sporządza raport z tras przewozu wraz z dokumentacją z czynności transportowo-spedycyjnych, tj. przebiegu dostaw z dokumentami przewozowymi i Wnioskodawca wysyła komplet dokumentacji do kontrahenta, w dniu tym również Wnioskodawca wystawia fakturę za usługi za bieżący okres rozliczeniowy (z danego tygodnia) w walucie EUR. Faktura jest również przeliczona na złotówki według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (NBP) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Umowa zawarta jest na czas nieoznaczony tj. nieokreślony. Umowa z góry określa moment rozliczenia za usługi transportowe i następuje w okresach tygodniowych (raz w tygodniu przekazywane jest sprawozdanie z wykonanego zlecenia oraz wysyłane są niezbędne dokumenty zarówno drogą mailową jak i pocztą). Termin płatności wynosi 60 dni od daty rozliczenia za usługę transportową.”

„Odnosząc się do niniejszych wątpliwości, mając na uwadze wskazane przez Wnioskodawcę informacje, uznać należy, że w opisanym przypadku mamy do czynienia z usługą wykonywaną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy rozliczeń. Zatem, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy, momentem powstania obowiązku podatkowego dla świadczonej usługi jest data upływu każdego okresu (czyli w analizowanym przypadku tygodnia) do którego odnoszą się rozliczenia (wystawiona faktura). Tym samym w analizowanym przypadku momentu powstania obowiązku podatkowego nie należy utożsamiać z datą wystawienia faktury za świadczone usługi lecz z datą upływu danego okresu, do którego odnosi się rozliczenie (wystawiona faktura).”

W tym kontekście Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż w Umowie strony wyraźnie przewidziały miesięczne rozliczenie Opłaty za finansowanie, w związku z czym Wnioskodawca w każdym miesiącu Okresu eksploatacji wystawi odrębną fakturę za miesięczną Opłatę za finansowanie.

Jednocześnie, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Opłata za finansowanie jest w praktyce wynagrodzeniem Wnioskodawcy uzależnionym od zapewnienia dostępności (utrzymania) infrastruktury technicznej w Okresie eksploatacji, które jest rozumiane jako spełnienie przez tą infrastrukturę wymogów określonych w Umowie.

Zważywszy na powyższe, a także okoliczność, iż Okres eksploatacji wynosił będzie 240 miesięcy, zdaniem Wnioskodawcy, nie powinno budzić wątpliwości, iż ww. obowiązki Wnioskodawcy w związku z którymi wypłacana będzie Opłata za finansowanie mają charakter ciągły.

A zatem, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do Opłaty za finansowanie zastosowanie powinna znaleźć regulacja z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w podatku VAT w odniesieniu do Opłaty za finansowanie powstanie z upływem każdego miesiąca przypadającego w Okresie eksploatacji.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jednocześnie z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowani jako czynny podatnik VAT w Polsce. Są Państwo spółką celową, która zawarła z Gmina umowę o partnerstwie publiczno-prywatnym dla realizacji przedsięwzięcia pn. (…) w modelu partnerstwa publiczno-prywatnego (Przedsięwzięcie).

Spółka zawarła Umowę w charakterze lidera konsorcjum. Przedmiotem Umowy jest realizacja przez Państwa, we współpracy z Gminą, Przedsięwzięcia, w ramach którego Spółka, zapewniając niezbędne finansowanie dla realizacji całego Przedsięwzięcia, wykona dokumentację projektową oraz zrealizuje roboty budowlane i inne czynności niezbędne w celu wykonania infrastruktury, a następnie będzie prowadzić eksploatację infrastruktury technicznej w Okresie eksploatacji. Okres eksploatacji rozpocznie się Pierwszego dnia dostępności i będzie trwać 240 miesięcy, chyba że Umowa ulegnie wcześniejszemu rozwiązaniu zgodnie z jej postanowieniami. Pierwszy dzień dostępności stanowi pierwszy dzień następujący po dniu uzyskania przez Państwa świadectwa wstępnego zakończenia lub świadectwa ostatecznego zakończenia dla ostatniego z etapów robót budowlanych, pod warunkiem, że każdy z pozostałych etapów robót budowlanych także uzyskał świadectwo wstępnego zakończenia lub świadectwo ostatecznego zakończenia, a cała infrastruktura techniczna może być użytkowana przez Gminę zgodnie z jej przeznaczeniem i z zachowaniem określonych standardów eksploatacji.

Do obowiązków Wnioskodawcy, określonych w Umowie, należy m.in. zapewnienie środków finansowych na realizację Przedsięwzięcia (odmiennie niż to ma miejsce w przypadku standardowych kontraktów budowlanych, Spółka ma zapewnić finansowanie za cały okres projektowania i budowy, co oznacza brak zaangażowania finansowego Gminy w realizację Przedsięwzięcia przed Pierwszym dniem dostępności).

Z tytułu wykonania Umowy przysługuje Państwu wynagrodzenie od Gminy, które jest należne od Pierwszego dnia dostępności (włącznie) do dnia zakończenia (włącznie), rozumianego jako dzień przypadający 240 miesięcy po Pierwszym Dniu Dostępności albo dzień, w którym Umowa ulega wcześniejszemu rozwiązaniu zgodnie z postanowieniami Umowy.

Zgodnie z Umową, Wynagrodzenie składa się z Opłaty za nakłady inwestycyjne, Opłaty za rozłożenie w czasie, Opłaty za finansowanie oraz Opłaty za eksploatację, z uwzględnieniem uzyskanych przez Spółkę dodatkowych dochodów oraz pomniejszeń z tytułu braku dostępności, punktów karnych z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Spółki z Umowy lub też innych pomniejszeń umownych (w tym, w przypadkach, gdy rzeczywisty poziom natężenia ruchu, stanowiący jeden z elementów kalkulacyjnych Wynagrodzenia, będzie niższy niż pierwotnie zakładano).

Wynagrodzenie będzie naliczane i płatne za każdy miesiąc w Okresie eksploatacji.

Podmioty posiadające udziały w Spółce (Wspólnicy) udzielają finansowania w celu sfinansowania (w całości lub części) realizacji Przedsięwzięcia. Miesięczna Opłata za finansowanie obejmuje kwotę zwrotu z zaangażowanego kapitału Wspólników, która jest równa kosztowi tego finansowania podanemu w ofercie i wskazanemu w modelu finansowym załączonym do oferty, a następnie aktualizowanym, a także podlegającemu indeksacji o wskaźnik uwzględniający inflację.

Opłata za finansowanie jest w praktyce Państwa wynagrodzeniem, uzależnionym zarówno od prawidłowego wykonania prac w okresie projektowania i budowy, jak i zapewnienia dostępności (utrzymania) infrastruktury technicznej w Okresie eksploatacji, które jest rozumiane jako spełnienie przez tą infrastrukturę wymogów określonych w Umowie.

Wartość miesięcznej Opłaty za finansowanie koresponduje z poziomem kosztów kapitału własnego wnoszonego przez Wspólników na potrzeby sfinansowania Przedsięwzięcia. Opłata za finansowanie jest ustalana w takiej wysokości, która zapewnia osiągnięcie oczekiwanej stopy zwrotu z finansowania kapitałowego.

Opłata za finansowanie będzie naliczana i płatna za każdy miesiąc w Okresie eksploatacji, tj. w ciągu 240 miesięcy. W każdym miesiącu Okresu eksploatacji wystawią Państwo odrębną fakturę za miesięczną Opłatę za finansowanie.

Opłata za finansowanie może ulec efektywnie zmniejszeniu w przypadku, gdy poziom zakładanego natężenia ruchu będzie w rzeczywistości niższy. W tym przypadku zmniejszeniu ulegnie Opłata za eksploatację oraz w celu pokrycia przedmiotowej straty związanej z tą Opłatą faktycznie dojdzie do pomniejszenia wpływów Spółki z tytułu Opłaty za finansowanie. W konsekwencji, potencjalna wysokość Opłaty za finansowanie zależna jest również od ryzyka powiązanego z realizacją Umowy. Ponadto, realna wysokość wpływów Spółki z tytułu Opłaty za finansowanie ulegnie zmniejszeniu wskutek braku zapewnienia dostępności infrastruktury technicznej lub naliczenia punktów karnych.

Państwa wątpliwości w niniejszej sprawie sprowadzają się do określenia, czy obowiązek podatkowy w odniesieniu do Opłaty za finansowanie powstanie z upływem każdego miesiąca przypadającego w Okresie eksploatacji.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług.

Na mocy art. 19a ust. 2 ustawy:

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

W odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, o których mowa w ust. 2 powołanego artykułu, należy wskazać, że obowiązek podatkowy - w przypadku wykonania usługi częściowej - powstaje właśnie w tej części. Usługę przyjmowaną częściowo (określoną część podzielnej w sensie gospodarczym usługi) uważa się za wykonaną w odniesieniu do tej części usługi, dla której określono zapłatę.

Z kolei w myśl art. 19a ust. 3 ustawy:

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach określonego okresu. Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „usługi o charakterze ciągłym”. Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”. Wynika z powyższego, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy, itd. Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy rozumieć wynikające z zobowiązania o charakterze ciągłym świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Ustawodawca krajowy nie zdefiniował w ustawie o VAT pojęcia tzw. „usługi ciągłej” czy usługi „świadczonej w sposób ciągły”. Nie uczynił tego również prawodawca unijny w Dyrektywie 2006/112/WE Rady.

Zgodnie z orzecznictwem sądowym - sprzedaż o charakterze ciągłym (…) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych).

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2012 roku, sygn. akt I FSK 935/11, Sąd stwierdził, że: „(…) istotą świadczenia ciągłego jest pewna stałość i trwałe spełnianie świadczenia w czasie, co powoduje niemożność wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności stanowiących samodzielne świadczenia i w konsekwencji określenia dnia dokonania danej czynności, jako dnia spełnienia świadczenia”.

Natomiast w wyroku z 16 maja 2012 roku, sygn. akt II FSK 2086/10 NSA wskazał, że: „(…) cechą usługi świadczonej w sposób ciągły (…) jest to, że świadczenia w ramach tej usługi trwają dłuższy czas i tworzą funkcjonalną całość, a upływ pewnego czasu nie pozwala na uznanie usługi za wykonaną pomimo jej dalszego świadczenia”.

Przedstawione przez Państwa informacje wskazują, że z tytułu wykonania Umowy przysługuje Państwu Wynagrodzenie składające się z Opłaty za nakłady inwestycyjne, Opłaty za rozłożenie w czasie, Opłaty za finansowanie oraz Opłaty za eksploatację. Wynagrodzenie będzie naliczane i płatne za każdy miesiąc w Okresie eksploatacji. Okres eksploatacji rozpocznie się pierwszego dnia dostępności i będzie trwać 240 miesięcy. Uznać zatem należy, że w opisanym przypadku mamy do czynienia z usługą wykonywaną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy rozliczeń. Wskazali Państwo w opisie stanu faktycznego, że Opłata za finansowanie będzie naliczana i płatna za każdy miesiąc w Okresie eksploatacji, tj. w ciągu 240 miesięcy. W każdym miesiącu Okresu eksploatacji wystawią Państwo odrębną fakturę za miesięczną Opłatę za finansowanie. Zatem mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy z tytułu Opłaty za finansowanie powstaje u Państwa zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy, tj. z upływem każdego okresu rozliczeniowego (czyli w analizowanym przypadku miesiąca), do którego odnoszą się płatności/rozliczenia.

Podsumowując, obowiązek podatkowy w opisanym w stanie faktycznym powstaje na mocy art. 19a ust. 3 ustawy, tj. z upływem każdego okresu rozliczeniowego określonego w umowie (każdego miesiąca).

W związku z powyższym, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja oparta jest na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność. W konsekwencji, w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).