Interpretacja indywidualna z dnia 1 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-2.4012.318.2023.1.NF

Podleganie opodatkowaniu podatkiem VAT świadczonych usług.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT świadczonych usług.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Od 1 stycznia 2023 r. Powiatowy Lekarz Weterynarii (…) wyznaczył wspólników spółki cywilnej A (oboje lekarze weterynarii), dalej zwana „Spółką”, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w formie spółki cywilnej) do zadań określonych w art. 16 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 306 ze zm.). W drodze decyzji został wyznaczony każdy ze wspólników osobno, Wspólnicy są lekarzami weterynarii.

Pomiędzy Spółką oraz Powiatowym Lekarzem Weterynarii została zawarta umowa na świadczenie usług przez wspólników w ramach decyzji.

Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług VAT. Spółka świadczy m.in. usługi weterynaryjne opodatkowane stawką 8%.

Po zakończeniu każdego miesiąca A spółka cywilna zobowiązani będą do wystawienia faktury VAT za świadczone usługi w ramach wyznaczenia przez Powiatowego Lekarza Weterynarii.

Każdy ze wspólników został wyznaczony w drodze decyzji administracyjnej przez Powiatowego Lekarza Weterynarii do wykonywania, z ramienia Inspekcji Weterynaryjnej, czynności o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 Ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej. Pomiędzy Spółką a Powiatowym Lekarzem Weterynarii zawarto umowę do wykonywania, z ramienia Inspekcji Weterynaryjnej czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 Ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej. Spółka nie jest zakładem leczniczym dla zwierząt o którym mowa art. 16 ust. 1 pkt 1 – jedynie w ramach prowadzonej działalności jako jeden z PKD ma wpisane 7500Z. Usługi weterynaryjne świadczone przez Spółkę na rzecz Powiatowego Lekarza Weterynarii nie są wykonywane w ramach zakładu leczniczego. Wspólnicy Spółki nie są pracownikami Inspekcji Weterynaryjnej. Umowa zawarta z Powiatowym Lekarzem Weterynarii określa zakres, termin i miejsce wykonywania czynności przez Wspólników Spółki oraz określa wysokość wynagrodzenia i termin płatności. Czynności wykonywane są pod nadzorem i w imieniu Powiatowego Lekarza Weterynarii, odpowiedzialność za te czynności ponosi Powiatowy Lekarz Weterynarii.

Pytania

W związku z powyższym jak powinno traktować się usługi świadczone w ramach wyznaczenia przez Powiatowego Lekarza Weterynarii na gruncie podatku od towarów i usług (VAT)? Czy usługi w ramach wyznaczenia przez Powiatowego Lekarza Weterynarii realizujące zadania organu władzy publicznej podlegają VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Wyznaczenie Spółce przez Powiatowego Lekarza Weterynarii zadania zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 306 ze zm.) nie jest opodatkowane zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług jako zadania organu władzy publicznej.

W związku z tym usługi w ramach wyznaczenia przez Powiatowego Lekarza Weterynarii zadań organu władzy publicznej również nie będą podlegały podatkowi od towaru i usług. Zakres przedmiotowy w podatku od towarów i usług w ocenie Spółki nie obejmuje świadczenia usług w ramach wyznaczenia przez Powiatowego Lekarza Weterynarii.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570), zwanej dalej „ustawą”:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się:

W myśl powołanych wyżej regulacji, przez pojęcie usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 cyt. ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Tym samym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2629 ze zm.):

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej:

Według art. 16 ust. 2 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej:

Na mocy art. 16 ust. 2a ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej:

Na podstawie art. 16 ust. 3 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej:

Zgodnie z art. 16 ust. 6 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej:

Ponadto w art. 12 ust. 4 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej wskazano, że:

W myśl § 1 ust. 1 rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 10 sierpnia 2022 r. w sprawie warunków i wysokości wynagrodzenia za wykonywanie czynności przez lekarzy weterynarii i inne osoby wyznaczone przez powiatowego lekarza weterynarii (Dz. U. z 2022 r. poz. 1684):

W świetle § 1 ust. 2 ww. rozporządzenia:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Ponadto należy zwrócić uwagę, że przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Zgodnie z ww. regulacją Dyrektywy 112:

Definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W myśl przepisu art. 15 ust. 6 ustawy:

Regulacje art. 15 ust. 6 ustawy oparte są na przepisie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady który przewiduje, iż:

Z brzmienia ww. regulacji wynika, że z kręgu podatników VAT wyłączono organy publiczne i podmioty prawa publicznego, gdy działają one w charakterze organu władzy i w zakresie swoich prerogatyw wynikających z prawa publicznego. Wyłączenie tych podmiotów z grona podatników podatku VAT dotyczy sfery działań o charakterze władczym (sfera imperium).

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług posługując się sformułowaniem „organy władzy publicznej” nie definiuje tego pojęcia, tak jak i Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze zm.). W świetle art. 16 ust. 2 Konstytucji RP:

Rozwinięcie tej regulacji zawarto w art. 163 Konstytucji RP, zgodnie z którym:

Jak podkreśla w swoim orzecznictwie TSUE np. w wyrokach: z 25 lipca 1991 r. w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla; z 14.12.2000 r. w sprawie C-446/98 Fazenda Pública v. Câmara Municipal do Porto, Zb.Orz. 2000, s. I-11435; z 14.12.2000 r. w sprawie C-288/07 Commissioners of Her Majesty's Revenue & Customs v. Isle of Wight Council i inni, aby przepis ten mógł zostać zastosowany, muszą zostać spełnione łącznie dwie określone w nim przesłanki odnoszące się do samego podmiotu oraz podjętego przezeń działania, a mianowicie:

·działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i wykonując tę działalność, podmiot ów musi działać jako organ władzy publicznej.

Ponadto:

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy ma zastosowanie, gdy podmiot mający status organu władzy publicznej (urzędu obsługującego ten organ) wykonuje czynności o charakterze władczym, które związane są z realizacją zadań nałożonych na ten podmiot przepisami prawa, do których realizacji został on powołany (działanie w określonym reżimie publiczno-prawnym).

Z opisu sprawy wynika, że Powiatowy Lekarz Weterynarii wyznaczył wspólników Spółki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w formie spółki cywilnej) do zadań określonych w art. 16 ust. 1 pkt. 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej. W drodze decyzji został wyznaczony każdy ze wspólników osobno, Wspólnicy są lekarzami weterynarii. Pomiędzy Spółką oraz Powiatowym Lekarzem Weterynarii została zawarta umowa na świadczenie usług przez wspólników w ramach decyzji. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług VAT. Spółka świadczy m.in. usługi weterynaryjne opodatkowane stawką 8%. Po zakończeniu każdego miesiąca Spółka zobowiązana będzie do wystawienia faktury VAT za świadczone usługi w ramach wyznaczenia przez Powiatowego Lekarza Weterynarii.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT czynności zleconych przez Powiatowego Lekarza Weterynarii.

Jak wyżej wskazano, organem władzy publicznej objęte są wszelkie organy państwowe i samorządu terytorialnego.

Wnioskodawca jest Spółką, zatem nie jest adresatem normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy. W związku z tym nie może korzystać z wyłączenia z opodatkowania, które dotyczy ściśle określonych podmiotów, tj. organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy.

Okoliczności opisane we wniosku, a także obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa pozwalają uznać, że wykonywane przez Wnioskodawcę, tj. spółkę cywilną czynności zlecone przez Powiatowego Lekarza Weterynarii będą stanowić usługi, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, które nie korzystają z wyłączenia o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

Podsumowując, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią usługi, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Usługi te nie korzystają z wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać również na treść art. 15 ust. 3 ustawy. Według tego przepisu:

Z treści art. 15 ust. 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy. W przypadku art. 15 ust. 3 pkt 1 ustawy są to czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w odniesieniu do art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy istotne jest dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy, łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

·wykonywania tych czynności,

·wynagrodzenia, oraz

·odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Wnioskodawca świadczy usługi weterynaryjne, a zatem jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącym działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy. W tej sprawie nie może mieć zastosowania art. 15 ust. 3 ustawy, ponieważ przepis ten – zarówno pkt 1, jak i pkt 3 – odnosi się do osób fizycznych. W analizowanym przypadku podatnikiem podatku VAT jest spółka cywilna, a nie jej właściciele. Wynika to z faktu, że to Spółka zawarła umowę na świadczenie usług z Powiatowym Lekarzem Weterynarii. Tym samym, to Spółka wykonując czynności zlecone przez Powiatowego Lekarza Weterynarii będzie działać jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Zatem, odpłatne świadczenie usług, polegające na wykonywaniu ustawowych zadań Inspekcji Weterynaryjnej, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując, na gruncie przepisów ustawy wykonywane przez Wnioskodawcę czynności zlecone przez Powiatowego Lekarza Weterynarii będą stanowić odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).