Interpretacja indywidualna z dnia 5 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-1.4012.335.2023.2.JKU

Ustalenia, czy wpłaty mieszkańców stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług; ustalenia, czy otrzymane dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy; prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację projektu.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

1)ustalenia, czy wpłaty mieszkańców stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1);

2)ustalenia, czy otrzymane dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2);

3)prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację projektu (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (dalej: Wnioskodawca) realizuje projekt w ramach zadań inwestycyjnych pt.: „(...)’’ realizowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 dla osi priorytetowej: 4. Energia Przyjazna Środowisku: 4.1. Wsparcie wykorzystania OZE.

Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną, realizuje zadania własne wynikające z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.) służące, zgodnie z art. 7 tej ustawy, zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty. Art. 7 przywoływanej ustawy stanowi, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, w tym ochrona środowiska oraz zaopatrywanie mieszkańców w energię elektryczną i cieplną.

Ponadto zgodnie z ustawą Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2022 r. poz. 2556 ze zm.), do zadań gminy należy m.in.: finansowanie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza oraz wspomaganie wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej i wprowadzanie bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii – art. 403 ust. 2 cytowanej ustawy.

Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Gmina prowadzi sprzedaż opodatkowaną głównie z tytułu usług najmu i dostarczania mieszkańcom wody. W ramach zadania inwestycyjnego pt.: „(...)’’ zostanie wykonany zakres prac polegający na montażu: instalacji solarnych w ilości 45 instalacji o mocy znamionowej min. 3,1 kW (2 kolektory) oraz min. 4,65 kW (3 kolektory), do ogrzewania ciepłej wody użytkowej w domach mieszkańców Gminy montowanych na dachach budynków mieszkalnych, montaż 167 szt. instalacji fotowoltaicznych produkujących energię elektryczną na potrzeby budynków mieszkalnych, niewymagającą przesyłania jej na duże odległości.

Planowane do realizacji instalacje o mocach min. 2,17 kW oraz min. 3,1 kW w łącznej ilości 167 szt., służące do wytwarzania energii elektrycznej ze słońca do celów socjalno-bytowych obejmować będą panele fotowoltaiczne wraz z infrastrukturą techniczną. Instalacje fotowoltaiczne będą montowane na dachach budynków mieszkalnych lub niemieszkalnych. Ponadto stworzony zostanie w oparciu o technologię TIK system zbierający dane o energii w instalacjach OZE zamontowanych w ramach realizacji inwestycji.

Realizacja montażu instalacji solarnych przyczyni się do uzyskania efektu ekonomicznego w postaci zmniejszenia kosztów przygotowania ciepłej wody użytkowej i efektu ekologicznego w postaci redukcji emisji CO₂ i pyłu PM 10. W związku z powyższym cena pojedynczej instalacji składać się będzie z sumy wartości ekonomicznej i wartości ekologicznej. Koszty ekonomiczne instalacji będą pokryte przez mieszkańca, natomiast koszty ekologiczne instalacji zostaną sfinansowane z otrzymanej dotacji.

Powyższe oznacza, że do ceny usługi płaconej przez mieszkańca nie należy doliczać wartości otrzymanej dotacji, ponieważ dotacja wpływa na poprawę jakości powietrza, co służy całej lokalnej społeczności.

Oddziaływanie projektu to wzrost produkcji energii cieplnej i elektrycznej, relatywne zmniejszenie kosztów związanych z eksploatacją budynków, oszczędność kopalin, poprawa świadomości ekologicznej społeczeństwa, ograniczenie zmian klimatycznych, w tym globalnego ocieplenia. Instalacje będą w większości wypadków montowane w obrysie budynku mieszkalnego (na dachach, ścianach itp.).

W przypadkach, gdy montaż instalacji w taki sposób byłby nieuzasadniony lub niemożliwy, co do zasady dopuszcza się techniczną możliwość zainstalowania instalacji na budynku gospodarczym lub przy budynku na gruncie. Budynki mieszkalne objęte przedmiotową inwestycją, na potrzeby których montowane będą instalacje, są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W budynkach tych nie ma/nie będzie lokali użytkowych. Ww. budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (PKOB 111). Powierzchnia użytkowa budynków mieszkalnych nie przekracza 300 m². Inwestycja w instalacje obejmuje nieruchomości należące do mieszkańców, w których nie będzie prowadzona działalność gospodarcza. Zamontowane instalacje wykorzystywane będą tylko do celów związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego. Instalacje nie będą również instalowane na budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do gminy lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń podatku VAT.

Prace instalatorskie zostaną wykonane przez wykonawców wyłonionych w drodze zamówienia publicznego przeprowadzonego przez Gminę. Planowane roboty nie spowodują zmiany funkcji użytkowej obiektów, ani funkcji użytkowych poszczególnych pomieszczeń. Żaden budynek po wykonaniu przedmiotowych robót nie zmieni swojej kubatury, ani powierzchni zabudowy, jak również nie zostanie zmienione zagospodarowanie terenu wokół niego. Instalacja zostanie umieszczona na nieruchomości lub budynku, którego mieszkaniec jest właścicielem, współwłaścicielem lub posiada do nieruchomości inny tytuł prawny.

W związku z realizacją inwestycji Gmina zawarła umowę o dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa. Dofinansowanie zostało udzielone na pokrycie części kosztów kwalifikowalnych, nie może stanowić więcej niż 83,62% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. Podatek VAT w przedmiotowej inwestycji jest kosztem niekwalifikowalnym.

Zgodnie z przepisami regulującymi zasady przyznawania dofinansowania, umowa o dofinansowanie określa szczegółowe zasady, tryb i warunki, realizacji i rozliczania wydatków w ramach projektu. W umowie o dofinansowanie strony wskazały jako okres trwałości inwestycji okres 5 lat, licząc od dnia zakończenia inwestycji, co jest zgodne z przepisami regulującymi zasady przyznawania dofinansowania od instytucji dofinansowującej. W umowie o dofinansowanie Gmina zobowiązała się także do pozostania właścicielem instalacji oraz podmiotem odpowiedzialnym za ich eksploatację przez cały okres trwałości projektu, tj. przez okres 5 lat licząc od dnia zakończenia inwestycji (od końcowej płatności instytucji dofinansowującej na rzecz Gminy). Co wymaga podkreślenia umowa o dofinansowanie przewiduje jedynie otrzymanie dofinansowania na realizację określonego projektu inwestycyjnego oraz obowiązek beneficjenta do osiągnięcia określonego efektu ekologicznego.

Tym samym projekt inwestycyjny jest zupełnie analogiczny względem innych projektów jednostek samorządu terytorialnego finansowanych z funduszy zewnętrznych (jak np. projektu budowy kanalizacji sanitarnej). Tym samym umowa o dofinansowanie nie przewiduje żadnego związku pomiędzy dofinansowaniem, które Gmina otrzyma a świadczeniem Gminy na rzecz mieszkańca. Powyższe wynika z faktu, że Gmina ma obowiązek osiągnięcia określonego efektu ekologicznego, umowa o dofinansowanie przewiduje dofinansowanie określonej części kosztów kwalifikowanych.

Kwestia, czy Gmina sfinansuje pozostałą część kosztów inwestycji ze środków własnych pochodzących z dochodów wykonanych, takich jak podatek od nieruchomości, czy też z wpłat mieszkańców pozostaje poza stosunkiem umownym, który wynika z umowy o dofinansowanie. Umowy z Mieszkańcami w związku z realizacją ww. inwestycji Gmina zawarła z mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją instalacji.

Zawarcie takich umów jest konieczne ze względu na montaż instalacji na terenie nieruchomości mieszkańców, które to instalacje pozostaną własnością Gminy. Mieszkaniec wyraża chęć uczestnictwa w projekcie i dobrowolnie zobowiązuje się do partycypacji w kosztach zainstalowania na nieruchomości instalacji oraz pozostałych kosztów realizacji inwestycji. Podatek VAT od wartości całości instalacji pokrywa mieszkaniec. Wpłacona przez właściciela kwota będzie stanowiła wkład własny, który zostanie zaliczony na poczet ceny przeniesienia własności instalacji. Umowy zawierane są na czas określony od dnia podpisania umowy do dnia przeniesienia prawa własności instalacji na właściciela na podstawie zapisów umowy, co nastąpi po 5 latach od przekazania Gminie ostatniej płatności w ramach dofinansowania projektu. Mieszkaniec zobowiązuje się do wpłaty na rachunek bankowy Gminy kwoty stanowiącej wkład własny do projektu przelewem bankowym. W przypadku dokonania wpłaty przez właściciela kwoty i niezrealizowania projektu cała kwota zostanie przez Gminę zwrócona właścicielowi po otrzymaniu informacji o odstąpieniu od realizacji projektu. Poza wniesieniem wkładu własnego umowy z mieszkańcami nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę. Montaż poszczególnych instalacji zostanie zrealizowany na podstawie umowy dostawy instalacji z wykonawcą. Faktury z tytułu realizacji inwestycji na terenie Gminy wystawiane będą na Gminę, z podaniem numeru NIP Gminy. Po zakończeniu okresu trwałości inwestycji, tj. po 5 latach licząc od dnia zakończenia inwestycji (otrzymania przez Gminę ostatniej płatności), nastąpi przekazanie instalacji na własność mieszkańca bez pobierania dodatkowych opłat. W ramach inwestycji zostaną poniesione dodatkowo wydatki na nadzór inwestorski, ubezpieczenie instalacji, a także wydatki związane z kosztami ogólnymi inwestycji – w zakresie promocji i zarządzania projektem.

Uzupełnienie opisu sprawy

1.Gmina realizuje projekt: „(...)” od 29 września 2022 r., tj. od dnia podpisania umowy na dofinansowanie.

2.Gmina nie wykazuje w swoich rozliczeniach VAT podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu wpłat mieszkańców, gdyż nie dokonane zostały na ten moment wpłaty mieszkańców, a dofinansowanie Gmina otrzyma po wykonaniu zakresu rzeczowego inwestycji i prawidłowym rozliczeniu i akceptacji rozliczenia przez instytucję zarządzającą.

3.Gmina z tytułu realizacji ww. projektu poniosła pierwsze wydatki związane z konsultingiem w zakresie procedury przetargowej w lipcu br.

4.Otrzymana dotacja (dofinansowanie) pokryje część wydatków związanych z realizacją inwestycji w zakresie osiągniętego efektu ekologicznego.

5.Koszty związane z montażem paneli fotowoltaicznych wraz z infrastrukturą techniczną oraz pozostałymi kosztami realizacji inwestycji będą pokrywane w następujący sposób:

1)środki własne – (…) zł – pozostałe koszty to m.in.: związane z konsultingiem w zakresie procedury przetargowej, promocją projektu, zarządzanie projektem;

2)wpłaty mieszkańców – (…) zł – wykonawstwo;

3)dotacja (dofinansowanie ) – (…) zł – wykonawstwo.

6.Wysokość wkładu własnego mieszkańca to łącznie (…) zł, na osobę to następujące kwoty uzależnione od mocy i parametrów technicznych instalacji tj.: (…) zł, (…) zł, (…) zł, (…) zł. Należy zaznaczyć, że są to wartości szacunkowe, gdyż nie rozstrzygnięto jeszcze postępowania przetargowego w zakresie TIK – systemu zbierającego dane o energii w instalacjach OZE.

7.Na pytanie o treści: ,,Jeśli na ten moment znana jest wartość procentowa udziałów, jakie będą wnosić mieszkańcy Państwa Gminy, to prosimy o jej wskazanie, tj. czy będzie to np. 15%, 20%, 25%, 30% itp.?’’, udzielono następującej odpowiedzi: ,,Procentowy udział mieszkańca wyniesie ok. 25% w całości wydatków inwestycji.’’

8.Dofinansowanie oraz wpłaty mieszkańców pokrywać będą ok. 95% kosztów inwestycji.

9.Główny cel inwestycji to osiągniecie efektu ekologicznego poprzez redukcję emisji CO₂ i pyłu PM 10.

10.Gmina w trakcie realizacji inwestycji będzie występowała w roli organu władzy publicznej oraz dostawcy w zakresie dostarczania energii cieplnej i elektrycznej mieszkańcom poprzez usługę dostarczania instalacji.

11.W celu zrealizowania przedmiotowej inwestycji Gmina nie będzie zatrudniać pracowników.

12.Montaż paneli fotowoltaicznych wraz z infrastrukturą techniczną oraz pozostałymi kosztami na budynkach należących wyłącznie do mieszkańców nie ma celu osiągania przez Gminę stałego dochodu, zysku z tego tytułu.

13.Realizując przedmiotową inwestycję celem Gminy nie będzie stałe i zorganizowane wykonywanie działalności zarobkowej.

Pytania

1.Czy wpłaty otrzymane przez Gminę od mieszkańca będącego stroną umowy organizacyjno-finansowej i odbiorcą świadczonej na jego rzecz przez Gminę usługi montażu instalacji OZE w wysokości określonego w tej umowie wkładu własnego stanowią obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT?

2.Czy dofinansowanie (dotacja) otrzymane przez Gminę od Instytucji Zarządzającej poprzez rachunek bankowy na pokrycie kosztów wykonania instalacji OZE na budynkach należących do mieszkańców Gminy stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT?

3.Czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją inwestycji OZE zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Zdaniem Wnioskodawcy, wpłaty otrzymane od mieszkańców stanowią obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Gmina zawierając umowy z mieszkańcami na wkład własny i otrzymując wpłaty od mieszkańców weszła w rolę świadczącego usługi dostarczenia instalacji OZE.

Wpłaty otrzymane przez Gminę od mieszkańców stanowią zapłatę za świadczone na ich rzecz dostawy. Gmina prowadzi w tym zakresie działalność gospodarczą mającą na celu osiąganie stałego dochodu. Gmina zawierając umowy z mieszkańcami weszła w rolę świadczącego usługę. Uregulowanie wpłaty, obok złożenia deklaracji i podpisania umowy cywilnoprawnej dotyczącej użyczenia części nieruchomości w celu realizacji inwestycji jest niezbędnym elementem przystąpienia do realizacji projektu. W zamian za dokonane wpłaty mieszkańcy mieli korzystać z zamontowanych zestawów solarnych, a po zakończeniu realizacji projektu, po 5 latach, stać się ich właścicielami. Zadanie to nie jest więc adresowane do wszystkich mieszkańców Gminy, ale tylko tych, którzy zdecydowali się na współfinansowanie przedsięwzięcia, zawarli umowę z Gminą i wpłacą umówioną część kosztu nabywanych usług. Zamontowane zestawy solarne docelowo nie stanowią majątku Gminy, gdyż to poszczególni mieszkańcy są de facto ostatecznym beneficjentem projektu.

2.Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane dofinansowanie w formie dotacji od Instytucji Zarządzającej nie stanowi podstawy opodatkowania. Gmina nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej mającej na celu osiąganie stałego dochodu, a dotacja (środki publiczne) pokrywa część poniesionych kosztów. Gmina nie zamierza świadczyć regularnych usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia i nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu. Gmina realizując projekt wykonuje jednocześnie ustawowe zadania publiczne nie w ramach działalności gospodarczej. Dofinansowanie w formie dotacji unijnej przyznane zostało na realizację operacji konkretnego zadania publicznego Gminy i na pokrycie wszelkich kosztów z tym związanych, co oznacza, że nie była to dotacja bezpośrednio wpływająca na cenę, a więc nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Koszty ekologiczne instalacji zostaną sfinansowane z otrzymanej dotacji, co oznacza, że do ceny usługi płaconej przez mieszkańca nie należy doliczać wartości otrzymanej dotacji, ponieważ dotacja wpływa na poprawę jakości powietrza, co służy całej lokalnej społeczności.

3.Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją inwestycji OZE, gdyż możliwość dokonana obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego istnieje w przypadku związku zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, a wpłaty otrzymane przez Gminę od mieszkańców stanowią zapłatę za świadczone na ich rzecz dostawy. Gmina prowadzi w tym zakresie działalność gospodarczą mającą na celu osiąganie dochodu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570), zwanej dalej ustawą:

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Odnosząc się do okoliczności sprawy zasadnym jest odwołanie się do wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie O.).

W wyroku tym TSUE wskazał, iż aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pkt 42 wyroku Trybunał wskazał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

TSUE wskazał, że w konsekwencji o ile w świetle powyższych rozważań należy uznać, że gmina O., nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Trybunał w przedmiocie dokonania świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zauważył, że po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Brașov, C‑655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, (…) że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 36).

Po drugie, (…) gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej (pkt 37).

Tymczasem (…) jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

Państwa wątpliwości ujęte w pytaniu oznaczonym nr 1, dotyczą kwestii, czy wpłaty otrzymane przez Gminę od mieszkańca będącego stroną umowy organizacyjno-finansowej i odbiorcą świadczonej na jego rzecz przez Gminę usługi montażu instalacji OZE w wysokości określonego w tej umowie wkładu własnego stanowią obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Wskazany przez Państwa art. 29a ust. 1 ustawy stanowi, że:

Analizując wskazane przez Państwa okoliczności sprawy w kontekście przywołanych powyżej przepisów oraz orzeczenia TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 stwierdzić należy, że skoro:

-główny cel inwestycji to osiągniecie efektu ekologicznego poprzez redukcję emisji CO₂ i pyłu PM 10,

-oddziaływanie projektu to wzrost produkcji energii cieplnej i elektrycznej, relatywne zmniejszenie kosztów związanych z eksploatacją budynków, oszczędność kopalin, poprawa świadomości ekologicznej społeczeństwa, ograniczenie zmian klimatycznych, w tym globalnego ocieplenia,

-prace instalatorskie zostaną wykonane przez wykonawców wyłonionych w drodze zamówienia publicznego przeprowadzonego przez Gminę,

-faktury z tytułu realizacji inwestycji na terenie Gminy wystawiane będą na Gminę, z podaniem numeru NIP Gminy,

-Gmina zawarła umowę o dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa,

-dofinansowanie zostało udzielone na pokrycie części kosztów kwalifikowalnych, nie może stanowić więcej niż 83,62% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu,

-dofinansowanie oraz wpłaty mieszkańców pokrywać będą ok. 95% kosztów inwestycji,

-podatek VAT w przedmiotowej inwestycji jest kosztem niekwalifikowalnym,

-mieszkaniec wyraża chęć uczestnictwa w projekcie i dobrowolnie zobowiązuje się do partycypacji w kosztach zainstalowania na nieruchomości instalacji oraz pozostałych kosztów realizacji inwestycji i pokrywa podatek VAT od wartości całości instalacji,

-procentowy udział mieszkańca wyniesie ok. 25% w całości wydatków inwestycji,

-wpłacona przez właściciela kwota będzie stanowiła wkład własny, który zostanie zaliczony na poczet ceny przeniesienia własności instalacji,

-po zakończeniu okresu trwałości inwestycji, tj. po 5 latach licząc od dnia zakończenia inwestycji (otrzymania przez gminę ostatniej płatności), nastąpi przekazanie instalacji na własność mieszkańca bez pobierania dodatkowych opłat,

-w celu zrealizowania przedmiotowej inwestycji Gmina nie będzie zatrudniać pracowników,

-realizując przedmiotową inwestycję celem Gminy nie będzie stałe i zorganizowane wykonywanie działalności zarobkowej,

to w świetle stanowiska TSUE przedstawionego w ww. wyroku dostarczenie i zainstalowanie przez Państwa instalacji OZE w ramach realizacji opisanego projektu nie stanowi dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Odpowiadając więc na Państwa pytanie nr 1, czy wpłaty otrzymane przez Państwa od mieszkańca będącego stroną umowy organizacyjno-finansowej i odbiorcą świadczonej na jego rzecz przez Państwa usługi montażu instalacji OZE w wysokości określonego w tej umowie wkładu własnego stanowią obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, należy wskazać, że wpłaty otrzymane przez Państwa od mieszkańców nie stanowią zapłaty za świadczone na ich rzecz dostawy i montaż instalacji OZE, a w konsekwencji nie stanowią podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy.

Podsumowując, wpłaty otrzymane przez Gminę od mieszkańca będącego stroną umowy organizacyjno-finansowej nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest nieprawidłowe.

Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą także kwestii ustalenia, czy dofinansowanie otrzymane przez Państwa od Instytucji Zarządzającej poprzez rachunek bankowy na pokrycie kosztów wykonania instalacji na budynkach należących do mieszkańców Państwa Gminy stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Jak wynika z treści przywołanego wyżej art. 29a ust. 1 ustawy, podstawę opodatkowania stanowią również otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze, związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Gdy więc podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem od Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na realizację ww. projektu, a ceną wykonywanych przez Państwa czynności. Jak bowiem wskazują okoliczności sprawy, w zakresie realizacji projektu nie wykonują Państwo działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem otrzymana przez Państwa dotacja przeznaczona na pokrycie nie więcej niż 83,62% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu, nie będzie zwiększać podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, dofinansowanie (dotacja) otrzymane przez Gminę od Instytucji Zarządzającej poprzez rachunek bankowy na pokrycie kosztów wykonania instalacji OZE na budynkach należących do mieszkańców Gminy nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Jednocześnie Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest nieprawidłowe, ponieważ wskazują Państwo, że otrzymana dotacja nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, z uwagi na fakt, że: ,,(…) Gmina nie zamierza świadczyć regularnych usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia i nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu” oraz ,,(…) koszty ekologiczne instalacji zostaną sfinansowane z otrzymanej dotacji, co oznacza, że do ceny usługi płaconej przez mieszkańca nie należy doliczać wartości otrzymanej dotacji, ponieważ dotacja wpływa na poprawę jakości powietrza, co służy całej lokalnej społeczności’’.

Wątpliwości Państwa dotyczą również pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją inwestycji OZE zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W rozpatrywanej sprawie nabycie towarów i usług w związku z realizacją projektu nie będzie miało związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Realizacja zadania nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie zostaną spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. ponoszone wydatki na realizację zadania nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją inwestycji OZE.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym oraz opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

W tym miejscu należy nadmienić, że kryterium kwalifikowalności wydatków w ramach rozliczeń dotyczących wykorzystywanych środków pomocowych Unii Europejskiej (w tym kwalifikowalności podatku od towarów i usług), nie jest zagadnieniem regulowanym przez przepisy prawa podatkowego. Określenie kryteriów kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach programu operacyjnego, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 225 ze zm.), należy do zadań instytucji zarządzającej, która na podstawie art. 25 ust. 1 ww. ustawy, odpowiada za prawidłową realizację programu operacyjnego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).