Interpretacja indywidualna z dnia 4 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDSL1-1.4011.246.2023.3.AF

Możliwość skorzystania z ulgi mieszkaniowej w związku z wydatkowaniem przychodu na cele mieszkaniowe.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 czerwca 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 21 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ulgi mieszkaniowej. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 4 sierpnia 2023 r. (wpływ 4 sierpnia 2023 r.) oraz 16 sierpnia 2023 r. (wpływ 16 sierpnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W 2018 roku dokonał Pan sprzedaży nieruchomości nabytej przed upływem 5 lat. Terminowo złożył Pan zeznanie PIT39 i wskazał, że przychód uzyskany ze sprzedaży wykorzysta Pan na cel mieszkaniowy z zamiarem zakupu gruntu pod budowę oraz budowę domu jednorodzinnego w przyszłości.

Dnia 30-12-2020 roku aktem notarialnym nr (…) dokonał Pan zakupu działki nr X o pow. 0,5ha położonej w miejscowości (...). Na przedmiotową działkę dnia 19 października 2017 roku została wydana decyzja nr (…) o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie dwóch budynków mieszkalnych wolnostojących wraz z niezbędna infrastrukturą techniczną oraz zagospodarowaniem terenu działki znak (…). Działka X jest niezabudowana, posiada bezpośredni dostęp do drogi publicznej. Powołanym aktem zbywca oświadczył, ze wyraża zgodę na przeniesienie na Pana jako nabywcę decyzji nr (…) o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie dwóch budynków mieszkalnych wolnostojących wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną oraz zagospodarowaniem terenu działki znak (…). Na chwilę obecną nie rozpoczął Pan jeszcze budowy domu.

W piśmie z 4 sierpnia 2023 r. wskazał Pan następujące informacje:

Prowadzi Pan działalność gospodarczą w zakresie usług remontowo-budowlanych opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym - zakup nieruchomości nie jest związany z działalnością gospodarczą.

Nieruchomość została nabyta 01.05.2017 w udziale 1 części na mocy dziedziczenia wyrokiem sądu rejonowego w (…) w sprawie stwierdzenia nabycia spadku sygnatura. (…) następnie 30.05.2018 r. Umową darowizny nr (…) 2/4 części wyżej wymienionej nieruchomości.

Działka numer Y zabudowana budynkiem mieszkalnym do kapitalnego remontu. Działka numer Z zabudowana budynkiem gospodarczym nieużytkowanym przeznaczonym do rozbiórki. Działka oznaczona numerem A zabudowana budynkiem gospodarczym przeznaczonym do rozbiórki (obora).

Nieruchomość została w 1 odziedziczona po panu (…) zaś 2/4 części zostały Panu przekazane umową darowizny od pana (…) i (…).

Nieruchomość była nieruchomością zabudowaną.

Nieruchomość nie była udostępniania osobom trzecim na podstawie umowy najmu/dzierżawy/użyczenia.

Nie wykonał Pan żadnych działań mających na celu zwiększenie wartości sprzedawanej nieruchomości oraz jej uatrakcyjnienia.

Nabywcę dla sprzedawanej nieruchomości pozyskał Pan poprzez ogłoszenie internetowe (...) nieruchomości. Ponadto oświadcza Pan, że nie podejmuje żadnych działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami wykraczających poza zwyczajne formy ogłoszenia.

Na dzień dzisiejszy posiada Pan działkę numer A w miejscowości (…) zabudowaną pierwotnie budynkiem gospodarczym przeznaczonym do rozbiórki. W 2022 r. budynek został rozebrany. Aktem Notarialnym (…) (21.07.2020 r. umową zniesienia współwłasności) od pana (…) nabył Pan 1 wyżej wymienionej nieruchomości.

Aktem notarialnym numer (…) 30.12.2020 r. nabył Pan od pana (…) niezabudowaną nieruchomość gruntowaną oznaczoną w ewidencji jako działkę numer X położoną w miejscowości (…). Nieruchomość została zakupiona w celu wybudowania domu jednorodzinnego na własny użytek.

Na dzień dzisiejszy nie zamierza Pan nabyć innych nieruchomości w celu ich dalszej odsprzedaży.

W trakcie okresu posiadania sprzedawanej nieruchomości nie wykorzystywał jej Pan w ogóle.

Działkę numer X nabytą 30.12.2020 r. zamierza Pan przeznaczyć wyłącznie na własne cele mieszkaniowe. Ma Pan zamiar wybudować tam budynek jednorodzinny dla spełnienia potrzeb osobistych.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy wydatkowanie środków, uzyskanych ze sprzedaży w 2018 roku, w 2020 roku na zakup działki gruntu pod budowę budynku mieszkalnego wraz z wydaną decyzją o możliwości zabudowy wypełnia zapis zwolnienia wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem ww. zakup wypełnia warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z pkt 25 ust. 1 lit. c tj. wykorzystanie przychodów na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z tym przepisem:

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w ww. ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy:

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, a kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W sprawie wskazał Pan, że w 2018 r. dokonał Pan sprzedaży nieruchomości, w związku z czym doszło do powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z aktualnie obowiązującym prawem uzyskanie przez Pana przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości skutkuje, co do zasady, nałożeniem na Pana obowiązku zapłaty podatku dochodowego.

W myśl przepisu art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Na mocy art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do przepisu art. 30e ust. 5 wspomnianej ustawy:

Zgodnie z art. 30e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy:

Jednakże, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z dyspozycji wskazanego art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) tej ustawy, jeśli nie później niż w okresie trzech lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia danej nieruchomości lub prawa majątkowego zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze zbytej nieruchomości musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania wymienione zostały w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, i tak:

Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie (art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że:

Stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy:

W tym miejscu wskazać należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe” podatnika. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszcza możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wskutek przeznaczenia uzyskanego przez podatnika przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, na wskazane cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, w tym na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego.

Należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania i są w sposób szczegółowy uregulowane w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem, oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego, należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie.

Ustawodawca formułując przedmiotowe zwolnienie w sposób jednoznaczny wskazał cele mieszkaniowe, których realizacja pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży. Przy czym „własne cele mieszkaniowe” należy rozumieć jednoznacznie, zgodnie z wykładnią literalną. Realizacja własnych celów mieszkaniowych powinna polegać na tym, że w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym podatnik takie cele będzie realizować, a więc będzie w nim mieszkał. W orzecznictwie przyjmuje się, że cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych, przy czym chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika, który o ulgę się ubiega. Zawsze bowiem centrum życiowe koncentruje się w konkretnym budynku mieszkalnym i ten właśnie budynek służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Jest to cel nadrzędny, przez pryzmat którego należy interpretować ww. przepis.

Jak wynika z powyższych uregulowań prawnych, aby skorzystać ze zwolnienia, grunt, na zakup którego zostały wydatkowane środki ze sprzedaży innych nieruchomości, ma stanowić grunt pod budowę budynku mieszkalnego. O charakterze nabytego gruntu nie rozstrzyga jedynie zamiar podatnika wybudowania na nim budynku mieszkalnego, ale charakter gruntu – jego przeznaczenie. Tak więc podstawowym warunkiem uprawniającym do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest nabycie gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego. Innymi słowy zwolnienie to związane jest z konkretnym zdarzeniem, tj. nabyciem określonego gruntu w określonym celu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje, jaki grunt jest gruntem pod budowę budynku mieszkalnego, ani co oznacza zmiana przeznaczenia gruntu na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, uprawniająca do skorzystania ze zwolnienia. W związku z tym konieczne jest odniesienie się, w tym zakresie, do odpowiednich przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2023 r. poz. 977).

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. ustawy:

Stosownie natomiast do treści art. 6 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy:

Gruntami pod budowę budynków mieszkalnych są przede wszystkim działki budowlane. Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Charakter gruntu może zatem wynikać z przeznaczenia jakie zostało mu nadane w planie zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy, która w sytuacji, gdy dla danego terenu nie został uchwalony plan zagospodarowania przestrzennego określa sposób zagospodarowania i zabudowy terenu.

Należy także uznać, że ustawodawca nie uzależnił przedmiotowego zwolnienia od konieczności istnienia planu zagospodarowania przestrzennego na moment nabycia nieruchomości, z którego będzie wynikało przeznaczenie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, wystarczy aby nie później niż w okresie trzech lat od sprzedaży nieruchomości, która to jest źródłem przychodu, taki warunek został spełniony. Również w przypadku posiadania pozytywnej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu z przeznaczeniem pod budowę budynku mieszkalnego (wydanej nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym doszło do sprzedaży nieruchomości), zakup gruntu spełni wymogi uprawniające do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku więc, gdy przychód ze sprzedaży nieruchomości zostanie przeznaczony w okresie trzech lat od końca roku, w którym nastąpiło zbycie, na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ustawy, tj. na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, przeznaczenie którego potwierdzać będą plan zagospodarowania przestrzennego albo aktualne warunki zabudowy – uzyskany z tego tytułu dochód będzie zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego przez Pana opisu sprawy wynika, że ze środków uzyskanych ze sprzedaży w 2018 r. nieruchomości, 30 grudnia 2020 r. zakupił Pan działkę nr X. Dla działki nr X została wydana decyzja o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie dwóch budynków mieszkalnych wolnostojących wraz z niezbędną infrastrukturą. Zbywca nieruchomości nr X wyraził zgodę na przeniesienie na Pana ww. decyzji o warunkach zabudowy. Działkę numer X nabytą 30.12.2020 r. zamierza Pan przeznaczyć wyłącznie na własne cele mieszkaniowe. Ma Pan zamiar wybudować tam budynek jednorodzinny dla spełnienia potrzeb osobistych.

Tym samym w analizowanym przypadku zostały spełnione przesłanki zastosowania rozpatrywanego zwolnienia przedmiotowego. Z wniosku wynika bowiem w szczególności, że uzyskaną w 2018 r. ze sprzedaży nieruchomości kwotę przeznaczył Pan na zakup nieruchomości gruntowej. Ponadto na ww. gruncie zamierza Pan wybudować budynek mieszkalny w celu spełnienia własnych potrzeb mieszkaniowych.

Zatem wydatki poniesione przez Pana na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego (domu), stanowią wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).