Interpretacja indywidualna z dnia 4 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.412.2023.2.MGO

Zbycie przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 lipca 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 30 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w zakresie uznania nabywanej apteki za przedsiębiorstwo oraz podlegania regulacji art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jej nabycia. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej też „Wnioskodawca” lub „Nabywca” lub „Podatnik”). Wnioskodawca pozostaje w związku małżeńskim, w którym obowiązuje ustrój małżeńskiej wspólności majątkowej. Wnioskodawca jest też czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca obecnie, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej prowadzi aptekę ogólnodostępną w ... Wnioskodawca posiada nadto ważne zezwolenie na prowadzenie tej apteki wydane przez Wojewódzkiego Inspektora Farmaceutycznego (dalej „WIF”) w ... Dodatkowo, Wnioskodawca jest farmaceutą posiadającym prawo wykonywania zawodu, prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą oraz jest właścicielem wyłącznie jednej apteki ogólnodostępnej, a także nie prowadzi on na terenie województwa pomorskiego więcej niż 1% aptek ogólnodostępnych.

Aktualnie Wnioskodawca, z uwagi na zamiar rozwoju prowadzonej przez siebie działalności, planuje nabycie całego przedsiębiorstwa w postaci apteki ogólnodostępnej położonej w …, należącej do innej osoby fizycznej (dalej też „Zbywca”), który to podmiot również prowadzi jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia apteki. Zbywca jest farmaceutą, a także od 1999 r. jest przedsiębiorcą, a obecnie planuje zakończenie prowadzenia działalności gospodarczej, dlatego też zamierza on zbyć całe swoje przedsiębiorstwo na rzecz Nabywcy. Zbywca jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zbywca, w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa w postaci apteki ogólnodostępnej („apteka”) posiada własne i zorganizowane składniki majątkowe i niemajątkowe służące wyłącznie tej działalności, w tym m.in.: zabudowaną budynkiem nieruchomość wraz z lokalem, w którym prowadzona jest apteka (wspólność małżeńska), meble apteczne i magazynowe, sprzęt biurowy i elektroniczny (np. fotel, komputery PC), nazwę, czy też dokumenty apteki (m.in. protokoły WIF, Sanepid. NFZ, decyzje organów i urzędów, w tym US i ZUS, zestawienia refundacyjne itp.) etc. Zbywca posiada też ważne zezwolenie na prowadzenie apteki ogólnodostępnej wydane przez Wojewódzkiego Inspektora Farmaceutycznego w …, jak również posiada zawarte we własnym imieniu umowy związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, w tym m.in. na dostawę energii, dostawę gazu, świadczenie usług telekomunikacyjnych (telefon, internet), czy też licencje na specjalistyczne oprogramowanie służące zamawianiu leków, obsłudze recept i przygotowaniu plików do refundacji leków.

W ramach planowanej transakcji nabycia przedsiębiorstwa, o której mowa wyżej Wnioskodawca, na mocy umowy sprzedaży zakupi od Zbywcy całe jego przedsiębiorstwo, w którego skład wchodzić będą w szczególności:

a.oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (tj. nazwa przedsiębiorstwa Zbywcy).

b.własność zabudowanej budynkiem nieruchomości, położonej w … (działka … ha) wraz z lokalem, w którym prowadzona jest apteka ogólnodostępna.

c.własność ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów i inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, w tym w szczególności zestaw mebli aptecznych (półki apteczne stojące ekspedycyjne, szafki zamykane z szufladami, szafki ekspedycyjne z blatem i oszkleniem, krzesła, meblościanki biurowe, biurko, fotel rozkładany, regały magazynowe), ekspres ciśnieniowy, kuchenka mikrofalowa, komputery PC. krzyż podświetlany zewnętrzny, chłodziarka, materiały biurowe, ewentualnie asortyment możliwy do przeniesienia (jeśli strony tak postanowią oraz pod warunkiem, że będzie to w tym przypadku zgodne z przepisami ustawy Prawo farmaceutyczne), drukarka fiskalna, kocioł gazowy,

c. ewentualne prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych.

d.prawa i obowiązki z umów zawartych przez Zbywcę dostawcami energii, gazu, internetu i telefonu (za zgodami dostawców tych mediów).

e.prawo do licencji do informatycznego programu aptecznego na dwa stanowiska (za dodatkową zgodą licencjodawcy),

d.środki pieniężne.

e.koncesja (zezwolenie) na prowadzenie apteki ogólnodostępnej,

g.tajemnice przedsiębiorstwa.

h.księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (w tym m.in. protokoły kontroli WIF, Sanepid. NFZ oraz decyzje organów i urzędów, w tym US i ZUS. zestawienia refundacyjne) oraz inne wskazane w art. 55 (1) Kodeksu cywilnego.

Po nabyciu ww. przedsiębiorstwa. Wnioskodawca oraz Zbywca wystąpią nadto wspólnie o przeniesienie zezwolenia (koncesji) na prowadzenie nabywanej przez Nabywcę apteki w trybie art. 104a ust. 1 i 2 ustawy Prawo Farmaceutyczne (tj. ze Zbywcy na Wnioskodawcę).

Odnośnie przeniesienia zezwolenia, o którym mowa wyżej to zaznaczyć należy, iż zgodnie z art. 104a ust. 1 ustawy Prawo Farmaceutyczne (dalej „ust. PrFam”) „organ zezwalający przenosi zezwolenie, o którym mowa w art. 99 ust. 1 na rzecz podmiotu, który nabył całą aptekę ogólnodostępną w rozumieniu art 55 (1) ustawy Kodeks cywilny od podmiotu, na rzecz którego zostało wydane zezwolenie, jeżeli nabywca apteki spełnia wymagania, o których mowa w art. 99 ust. 3, 3a, 4-4b i art. 101 pkt 2-5 oraz przyjmuje w pisemnym oświadczeniu wszystkie warunki zawarte w zezwoleniu oraz adres prowadzenia apteki nie ulega zmianie”.

Z kolei zgodnie z art. 104a ust. 1 ust. PrFarm „stronami w postępowaniu o przeniesienie zezwolenia, o którym mowa w art. 99 ust. 1 są podmiot, który nabył całą aptekę ogólnodostępną oraz podmiot, na rzecz którego zostało wydane zezwolenie”.

Tym samym, podkreślić trzeba, iż zgodnie z przepisami ustawy Prawo Farmaceutyczne, do przeniesienia zezwolenia na prowadzenia apteki ogólnodostępnej konieczne jest uprzednie nabycie przedsiębiorstwa przez podmiot, na rzecz którego zezwolenia ma zostać przeniesione przez organ zezwalający (WIF).

Nadto, Zbywca planuje również w ramach umowy sprzedaży przedsiębiorstwa przenieść na Nabywcę prawa z umów na dostawę energii, na dostawę gazu, na korzystanie z wody i kanalizacji oraz z umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych i w zakresie licencji na program apteczny. Nadto (z uwagi na konieczność przeniesienia również obowiązków z tych umów) Strony wraz z poszczególnymi dostawcami planować będą cesję tych umów lub zawieranie umów trójstronnych.

Dodatkowo, z uwagi, że w skład sprzedawanego przez Zbywcę przedsiębiorstwa wchodzi również zabudowana nieruchomość (lokal apteki), to umowa sprzedaży przedsiębiorstwa zawarta zostanie przez Zbywcę z Wnioskodawcą w formie aktu notarialnego (a nie tylko w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi). Nadto, uwzględniając, że zgodnie z treścią księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości, która wchodzi w skład przedsiębiorstwa Zbywcy - jej właścicielami na prawach wspólności ustawowej są Zbywca wraz z jego małżonkiem, to tym samym do aktu notarialnego stanie również małżonek Zbywcy.

Zaznaczyć przy tym trzeba, iż tożsamość adresu lokalu, w którym prowadzona jest apteka jest kluczowa dla przeniesienia zezwolenia na prowadzenie apteki – z uwagi na treść przywołanego wyżej art. 104a ust. 1 ust. PrFarm.

Wnioskodawca wskazuje też, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych, który ma być przedmiotem planowanej transakcji będzie stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym (tj. będzie zorganizowany) oraz będzie mieć też możliwość kontynuowania dotychczasowej działalności Zbywcy. Przy czym podkreślić trzeba, że przeprowadzenie ww. technicznej procedury z art. 104a ust. PrFarm możliwe jest zgodnie z przepisami ustawy Prawo Farmaceutyczne dopiero po sprzedaży przedsiębiorstwa.

Jak zaznacza się nadto w doktrynie oraz orzecznictwie „w skład przedsiębiorstwa wchodzą składniki niemajątkowe i majątkowe powiązane ze sobą funkcjonalnie i przeznaczone do realizacji określonych zadać gospodarczych (wyr. SN z 3.12.2009 r., II CSK 215/09, Legalis)”. Takie uregulowanie oznacza, że możliwe jest wyliczenie składników tylko dla określonego przedsiębiorstwa, natomiast wyliczenie zawarte w komentowanym artykule ma charakter przykładowy; wskazuje na to także użycie określenia „w szczególności” (vide: Kodeks cywilny. Komentarz (red.) prof. dr hab. M. Załucki, 2023).

Biorąc pod uwagę powyższe, uznać należy iż w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy, zakupi on od Zbywcy całe przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 (1) Kodeksu cywilnego, a nie tylko określony zespół rzeczy ruchomych i nieruchomych. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy z uwagi na sprzedaż przez Zbywcę na rzecz Nabywcy apteki ogólnodostępnej, jako przedsiębiorstwa w rozumieniu art 55 (1) k.c. - do tej transakcji zastosowanie znajdzie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie to z którym „przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Taka sprzedaż zatem nie powinna podlegać podatkowi od towarów i usług co do zasady. Przedmiotem planowanego zbycia przedsiębiorstwa będzie cała apteka, bez wyłączania z transakcji jakichkolwiek należących do Zbywcy składników majątkowych.

Z kolei, po nabyciu przedsiębiorstwa oraz przeniesieniu zezwolenia w trybie art. 104a ustawy Prawo Farmaceutyczne, Wnioskodawca będzie podmiotem ustawowo uprawnionym do prowadzenia apteki ogólnodostępnej w rozumieniu art. 99 ust. 4 ustawy Prawo Farmaceutyczne.

Wnioskodawca będzie kontynuował działalność apteki prowadzonej uprzednio przez Zbywcę w tej samej lokalizacji, a nawet na podstawie tego samego zezwolenia (po jego technicznym przeniesieniu (przepisaniu) przez Wojewódzkiego Inspektora Farmaceutycznego na podstawie art. 104a ust. 1 ustawy Prawo Farmaceutyczne).

Wnioskodawca podkreśla też, że jego intencją jest nabycie przedsiębiorstwa Zbywcy z zamiarem kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez Zbywcę i w oparciu o zorganizowane składniki majątkowe i niemajątkowe przedsiębiorstwa Zbywcy, a nadto w lokalizacji, w której obecnie działa apteka Zbywcy. Tym samym, spełnione są zatem według Wnioskodawcy przesłanki możliwości kontynuowania przez Nabywcę działalności w oparciu o nabywane składniki oraz zamiar kontynuowania przez Nabywcę działalności przy pomocy tych nabytych składników.

Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym nabywana przez Wnioskodawcę apteka stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 (1) Kodeksu Cywilnego i w związku z tym, czy nabycie tej apteki przez Wnioskodawcę podlegać będzie regulacji art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym nabywana przez Wnioskodawcę i opisana w niniejszym wniosku apteka stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 (1) KC. W związku z powyższym, nabycie tej apteki przez Wnioskodawcę podlegać będzie regulacji art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Według art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej „ustawa o VAT”) opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Nadto, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przez towary z kolei rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym to stanowi art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Jednocześnie art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o VAT. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te - chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług nie podlegają opodatkowaniu. I tak na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa (...)” (Interpretacja indywidualna z 7 marca 2019 r . 0115-KDIT1-2.4012.76.2019.1.AJ).

Kolejno, ustawa o VAT w art. 2 nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa dla celów przepisów o podatku VAT, tym samym, w tym zakresie należy stosować definicję zawartą w art. 55 (1) Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym „przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej”. Z kolei, zgodnie z art. 55 (2) kc „czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych”.

Jak zaznacza się w interpretacjach podatkowych wydanych w zbliżonych stanach faktycznych, ustawodawca w art. 55 (1) kc wskazał jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak. żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej (...) Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu.

Użyte w art. 55 (1) kc określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa Oznacza to. że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa - (Interpretacja Dyrektora KIS z 17 marca 2023 r., 0114-KDIP1-1.4012.59.2023.2.AKA).

Jak wskazuje się też w zbliżonych stanach faktycznych w interpretacjach podatkowych „ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia” Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o VAT pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż (...). Zbycie przedsiębiorstwa (...) podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej w tym także w formie umowy sprzedaży lub aportu Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) (...) Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 11 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej Dyrektywa 2006/112/WE). W świetle art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie mała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu” (Interpretacja indywidualna z 7 marca 2019 r., 0115-KDIT1-2.4012.76.2019.1.Al).

Nadto, jak zaznacza się w judykaturze w wyroku 0497/01 (w/s Zita Modes) TSUE „stwierdził iż pojęcie zbycia (...) całości aktywów lub jej części należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz w zależności od konkretnego przypadku składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Ponadto TSUE stwierdził, iż fakt, że VI Dyrektywa nie zawiera definicji pojęcia przedsiębiorstwa lub jego części, nie oznacza, że państwa członkowskie mają swobodę jego interpretacji. Pojęcia w niej używane powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny od innych przepisów, z wyjątkiem sytuacji, gdy sama Dyrektywa daje państwom członkowskim jasną dyspozycję do zdefiniowania pojęcia w krajowej legislacji TSUE wskazał też, iż nabywca musi jednak posiadać zamiar kontynuowania działalności gospodarczej przejmowanego przedsiębiorstwa lub jego części (...). Zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy należy również uwzględnić zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji” (Interpretacja Dyrektora KIS z 10 maja 2023 r. 0111-KDIB3-1.4012.133.2023.5.AMA).

Analizując zatem opisany we wniosku stan faktyczny, przytoczone wyżej stanowiska organów podatkowych oraz zamiar i możliwość kontynuowania działalności aptecznej przez Nabywcę, zdaniem Wnioskodawcy opisany we wniosku zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących łącznie aptekę ogólnodostępną, który ma być docelowym przedmiotem zbycia pozwalał będzie dalsze na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę. Nadto, okolicznością determinującą możliwość uznania opisanego we wniosku zespołu składników za przedsiębiorstwo jest stopień ich zorganizowania w ten sposób, iż opisany zespół składników mógł będzie służyć do kontynuowania prowadzenia działalności aptecznej przez Nabywcę. Jak wskazuje się w judykaturze „dopiero zaistnienie czynnika organizacyjnego opartego na kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia składników podlegających przeniesieniu pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo” (Interpretacja Dyr. KIS 0115-KDIT1-2.4012.76.2019.1. AJ), co zdaniem Podatnika występuje w opisanym stanie faktycznym. Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego i treści powołanych przepisów, a także stopień zorganizowania nabywanych składników prowadzi zatem wg Wnioskodawcy do wniosku, że nabywana przez niego apteka stanowić będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art 55 (1) kc, a zatem czynność jej zbycia, na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Podobne stanowiska wyrażono też w interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS z 7 marca 2019 r. (0115-KDIT1-2.4012.76.2019.1.AJ), z dnia 17 marca 2023 r. (0114-KDIP1-1 4012.59 2023.2.AKA), z dnia 10 maja 2023 r. (0111-KDIB3-1.4012.133.2023.5.AMA), czy też z dnia 20 czerwca 2023 r. (0114-KDIP1-1.4012.309.2023.1.EW).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie niniejszej interpretacji należy wyjaśnić, że w zakresie pytania nr 1 dotyczącego podatku od towarów i usług, została Pani uznana za zainteresowaną w rozumieniu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, z uwagi na wynikającą z drugiego z zadanych we wniosku pytań kwestię opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nabycia przez Panią apteki.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Z regulacji art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że:

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy, obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610).

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 55² Kodeksu cywilnego:

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2.faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji (wyrok TSUE z 30 maja 2013 r. w sprawie C-651/11 X BV, pkt 34).

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

W wyroku C-497/01 (w sprawie Zita Modes z Luksemburga) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) stwierdził, iż „pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, łącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Ponadto TSUE stwierdził, iż fakt, że VI Dyrektywa nie zawiera definicji pojęcia przedsiębiorstwa lub jego części, nie oznacza, że państwa członkowskie mają swobodę jego interpretacji. Pojęcia w niej używane powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny od innych przepisów, z wyjątkiem sytuacji, gdy sama Dyrektywa daje państwom członkowskim jasną dyspozycję do zdefiniowania pojęcia w krajowej legislacji. TSUE wskazał też, iż nabywca musi jednak posiadać zamiar kontynuowania działalności gospodarczej przejmowanego przedsiębiorstwa lub jego części, nie zaś jedynie natychmiast likwidować daną działalność i sprzedać przejęte mienie.

Na tę ostatnią okoliczność, czyli przydatność zespołu składników do prowadzenia (kontynuowania) działalności przez nabywcę, zwrócił uwagę TSUE w wyroku C-408/98 (Abbey National Plc), podzielając opinię Rzecznika Generalnego z dnia 13 kwietnia 2000 r., który stwierdził, iż „rozwiązanie przyjęte w Zjednoczonym Królestwie wydaje się rozsądne: gdy aktywa stanowiące część przedsiębiorstwa zdolną do odrębnego funkcjonowania są zbywane w taki sposób, że sprzedana część kontynuuje swoją działalność, ma zastosowanie opcja, z której Zjednoczone Królestwo skorzystało na mocy art. 5(8) VI Dyrektywy i uznaje się, że nie nastąpiła dostawa towarów”.

Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316).

W kontekście zatem zbycia przedsiębiorstwa, z wyłączenia stosowania przepisów ustawy korzysta przekazanie przedsiębiorstwa, w tym dóbr materialnych oraz ewentualnie elementów niematerialnych, które razem tworzą przedsiębiorstwo zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Nabywca musi jednakże mieć na celu prowadzenie przekazanego przedsiębiorstwa, a nie jedynie natychmiastową likwidację danej działalności lub sprzedanie zapasów zasobów, jeśli istnieją.

Sformułowanie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa, należy w aspekcie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów, który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie i służy w sposób trwały prowadzeniu samodzielnej działalności gospodarczej nabywcy, realizowanej uprzednio w przedsiębiorstwie zbywcy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Wynika to również z treści przepisu art. 91 ust. 9 ustawy, który stanowi, że – w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa. Aksjomat racjonalności ustawodawcy oraz kategoryczność sformułowania tego przepisu nakazuje przyjąć, że z transakcją zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ustawy mamy do czynienia tylko wówczas, gdy nabywca kontynuuje działalność gospodarczą przy użyciu nabytego przedsiębiorstwa.

Kontynuowanie działalności gospodarczej przy zbyciu przedsiębiorstwa należy rozumieć, jako sytuację, w której nabywca w związku z dokonanym nabyciem nadal prowadzi przedsiębiorstwo. Przy czym nie chodzi tu o prowadzenie jakiejkolwiek działalności z wykorzystaniem składników nabytego przedsiębiorstwa, a o prowadzenie nabytego przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że z uwagi na zamiar rozwoju prowadzonej przez siebie działalności, planuje Pani nabycie całego przedsiębiorstwa w postaci apteki ogólnodostępnej, należącej do innej osoby fizycznej (dalej Zbywca), który to podmiot również prowadzi jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia apteki. Zbywca posiada też ważne zezwolenie na prowadzenie apteki ogólnodostępnej wydane przez Wojewódzkiego Inspektora Farmaceutycznego w …, jak również posiada zawarte we własnym imieniu umowy związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, w tym m.in. na dostawę energii, dostawę gazu, świadczenie usług telekomunikacyjnych (telefon, internet), czy też licencje na specjalistyczne oprogramowanie służące zamawianiu leków, obsłudze recept i przygotowaniu plików do refundacji leków.

W ramach planowanej transakcji, na mocy umowy sprzedaży zakupi Pani od Zbywcy całe jego przedsiębiorstwo, w którego skład wchodzić będą w szczególności:

a.oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (tj. nazwa przedsiębiorstwa Zbywcy).

b.własność zabudowanej budynkiem nieruchomości, wraz z lokalem, w którym prowadzona jest apteka ogólnodostępna.

c.własność ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów i inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, w tym w szczególności zestaw mebli aptecznych (półki apteczne stojące ekspedycyjne, szafki zamykane z szufladami, szafki ekspedycyjne z blatem i oszkleniem, krzesła, meblościanki biurowe, biurko, fotel rozkładany, regały magazynowe), ekspres ciśnieniowy, kuchenka mikrofalowa, komputery PC, krzyż podświetlany zewnętrzny, chłodziarka, materiały biurowe, ewentualnie asortyment możliwy do przeniesienia (jeśli strony tak postanowią oraz pod warunkiem, że będzie to w tym przypadku zgodne z przepisami ustawy Prawo farmaceutyczne), drukarka fiskalna, kocioł gazowy,

c. ewentualne prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych.

d.prawa i obowiązki z umów zawartych przez Zbywcę dostawcami energii, gazu, internetu i telefonu (za zgodami dostawców tych mediów).

e.prawo do licencji do informatycznego programu aptecznego na dwa stanowiska (za dodatkową zgodą licencjodawcy),

d.środki pieniężne.

e.koncesja (zezwolenie) na prowadzenie apteki ogólnodostępnej,

g.tajemnice przedsiębiorstwa.

h.księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (w tym m.in. protokoły kontroli WIF, Sanepid. NFZ oraz decyzje organów i urzędów, w tym US i ZUS. zestawienia refundacyjne) oraz inne wskazane w art. 55(1) Kodeksu cywilnego.

Po nabyciu ww. przedsiębiorstwa, Pani oraz Zbywca wystąpią nadto wspólnie o przeniesienie zezwolenia (koncesji) na prowadzenie nabywanej przez Nabywcę apteki w trybie art. 104a ust. 1 i 2 ustawy Prawo Farmaceutyczne (tj. ze Zbywcy na Panią - Nabywcę). Zgodnie z przepisami ustawy Prawo Farmaceutyczne, do przeniesienia zezwolenia na prowadzenia apteki ogólnodostępnej konieczne jest uprzednie nabycie przedsiębiorstwa przez podmiot, na rzecz którego zezwolenia ma zostać przeniesione przez organ zezwalający (WIF).

Zbywca planuje również w ramach umowy sprzedaży przedsiębiorstwa przenieść na Nabywcę prawa z umów na dostawę energii, na dostawę gazu, na korzystanie z wody i kanalizacji oraz z umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych i w zakresie licencji na program apteczny. (Z uwagi na konieczność przeniesienia również obowiązków z tych umów) Strony wraz z poszczególnymi dostawcami planować będą cesję tych umów lub zawieranie umów trójstronnych.

Wskazuje Pani też, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych, który ma być przedmiotem planowanej transakcji będzie stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym (tj. będzie zorganizowany) oraz będzie mieć też możliwość kontynuowania dotychczasowej działalności Zbywcy. Przy czym podkreślić trzeba, że przeprowadzenie ww. technicznej procedury z art. 104a ust. PrFarm możliwe jest zgodnie z przepisami ustawy Prawo Farmaceutyczne dopiero po sprzedaży przedsiębiorstwa.

Po nabyciu przedsiębiorstwa oraz przeniesieniu zezwolenia w trybie art. 104a ustawy Prawo Farmaceutyczne, będzie Pani podmiotem ustawowo uprawnionym do prowadzenia apteki ogólnodostępnej w rozumieniu art. 99 ust. 4 ustawy Prawo Farmaceutyczne.

Będzie Pani kontynuowała działalność apteki prowadzonej uprzednio przez Zbywcę w tej samej lokalizacji, a nawet na podstawie tego samego zezwolenia (po jego technicznym przeniesieniu (przepisaniu) przez Wojewódzkiego Inspektora Farmaceutycznego na podstawie art. 104a ust. 1 ustawy Prawo Farmaceutyczne).

Mając zatem na uwadze przywołane przepisy, orzecznictwo oraz opis sprawy należy stwierdzić, że nabywana przez Panią apteka będzie stanowić przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 55¹ Kodeksu Cywilnego. Przedmiotem planowanej transakcji będzie całe przedsiębiorstwo Zbywcy tj. zespół składników majątkowych i niemajątkowych, który będzie stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym oraz będzie mieć też możliwość kontynuowania dotychczasowej działalności Zbywcy. Ponadto Pani - Nabywca będzie kontynuowała działalność apteki prowadzonej przez Zbywcę w tej samej lokalizacji, a nawet na podstawie tego samego zezwolenia. Skoro zatem przedmiotem nabycia będzie przedsiębiorstwo to jego sprzedaż przez Zbywcę będzie korzystać z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się natomiast do kwestii podlegania regulacji art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czynności nabycia przez Panią apteki (przedsiębiorstwa) należy podkreślić, że przepis ten nie ma zastosowania do nabycia przedsiębiorstwa. Analizowany przepis dotyczy wyłącznie zbycia przedsiębiorstwa. Nie można zatem stwierdzić, że czynność nabycia przez Panią apteki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem Pani stanowisko oceniane całościowo jest nieprawidłowe, Organ nie mógł bowiem podzielić Pani argumentacji w pełnym zakresie.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku do towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja skierowana jest wyłącznie do Pani (Wnioskodawcy) i nie wywołuje skutków prawnych dla Pani kontrahenta tj. Zbywcy przedsiębiorstwa (apteki).

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.