Interpretacja indywidualna z dnia 31 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.313.2023.2.AK

Czy przychód z nieodpłatnego świadczenia w postaci udzielonych Wnioskodawcy gwarancji powinien być ustalany i rozpoznawany w każdym roku podatkowym przez cały okres obowiązywania gwarancji? Jeśli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, a więc jeżeli przychód z nieodpłatnego świadczenia w postaci udzielonych Wnioskodawcy gwarancji powinien być rozpoznawany jednorazowo w dacie udzielenia gwarancji (zawarcia umowy gwarancyjnej), według kursu z jakiego dnia przychód z tytułu nieodpłatnie udzielonych gwarancji powinien zostać przeliczony na złotówki?

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

- czy przychód z nieodpłatnego świadczenia w postaci udzielonych Wnioskodawcy gwarancji powinien być ustalany i rozpoznawany w każdym roku podatkowym przez cały okres obowiązywania gwarancji,

- jeśli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, a więc jeżeli przychód z nieodpłatnego świadczenia w postaci udzielonych Wnioskodawcy gwarancji powinien być rozpoznawany jednorazowo w dacie udzielenia gwarancji (zawarcia umowy gwarancyjnej), według kursu z jakiego dnia przychód z tytułu nieodpłatnie udzielonych gwarancji powinien zostać przeliczony na złotówki.

Uzupełnili go Państwo pismem z 28 sierpnia 2023 r. (wpływ 30 sierpnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca.

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką mającą siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Polski oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca jest także czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W celu pozyskania środków finansowych Wnioskodawca zawarł z (…) (dalej: „bank”) umowy o kredyt nieodnawialny, umowę o Limit Wierzytelności (dalej: „umowy”).

Zobowiązania z tytułu umów zostały zabezpieczone poprzez gwarancje udzielone przez (…) (dalej: „Gwarant”) - podmiot powiązany (zgodnie z definicją wynikającą z ustawy o CIT), na mocy:

 1. umowy gwarancji w zakresie należności (…) wynikających z umowy o kredyt nieodnawialny (…) z dnia 27 kwietnia 2021 roku - kwota gwarancyjna (…);

 2. umowy gwarancji w zakresie należności (…) wynikających z umowy o Limit Wierzytelności z dnia 28 lipca 2008 roku (kwota gwarancyjna …) wraz z późniejszymi zmianami, tj.:

a. zmianą dokonaną dnia 13 grudnia 2017 r.. obowiązującą do 31 października 2018 r. - kwota gwarancyjna (…);

b. zmianą dokonaną dnia 19 września 2018 r. obowiązującą do 14 sierpnia 2018 r. - kwota gwarancyjna (…);

c. zmianą dokonaną dnia 12 grudnia 2018 r., obowiązującą do 14 sierpnia 2020 r. - kwota gwarancyjna (…);

d. zmianą dokonaną dnia 9 grudnia 2019 r., obowiązującą do 14 czerwca 2021 r. - kwota gwarancyjna (…);

e. zmianą dokonaną dnia 28 grudnia 2020 r., obowiązującą do 17 listopada 2033 r. kwota gwarancyjna (…);

 f. zmianą dokonaną dnia 31 grudnia 2021 r. ważna do 17 listopada 2033 r. - kwota gwarancyjna 5 mln dolarów;

 3. umowy gwarancji w zakresie należności (…) wynikających z umowy o kredyt nieodnawialny (…) z dnia 27 kwietnia 2021 r. - kwota gwarancyjna (…); od 7 września 2021 r., na mocy zmiany (…) do umowy o kredyt nieodnawialny (…), suma gwarancyjna została zwiększona do (…).

Wskazane zabezpieczenia Spółka otrzymała nieodpłatnie tj. Wnioskodawca nie był zobowiązany ani do zapłaty wynagrodzenia ani do wykonania jakiegokolwiek innego świadczenia wzajemnego na rzecz Gwaranta.

Warto zaznaczyć, że wymienione umowy gwarancyjne mogą ulegać przedłużeniu a określona w nich suma gwarancyjna może zostać obniżona lub podwyższona w zależności m.in. od warunków rynkowych, sytuacji finansowej Spółki czy zmiany warunków kredytowania przez banki. Czas trwania umów gwarancyjnych może ulegać wydłużeniu na mocy odpowiednich aneksów. 

W związku z powyższym, Spółka corocznie wykazuje przychód z nieodpłatnego świadczenia ustalając jego wysokość na podstawie dokonanej analizy cen stosowanych przez innych uczestników rynku w związku z transakcjami tego samego rodzaju i gatunku (tj. na podstawie wyników analizy porównawczej, zawartych w lokalnej dokumentacji cen transferowych (Local File)).

Przychód ten jest ustalany jako iloraz sumy gwarancyjnej oraz prowizji wyznaczonej w oparciu o analizę porównawczą, proporcjonalnie do okresu trwania zabezpieczenia w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Innymi słowy, Spółka kalkuluje przychód z tytułu nieodpłatnie otrzymanych gwarancji mnożąc wartość sumy gwarancyjnej wynikającej z danej umowy gwarancyjnej przez wartość prowizji wynikającej z lokalnej dokumentacji cen transferowych (Local File; w latach 2021-2022 została ona ustalona jako 2%) oraz proporcję dni obowiązywania gwarancji w danym okresie rozliczeniowym do ogólnej ilości dni pełnego okresu rozliczeniowego, zgodnie z wzorem poniżej:

Wartość przychodu Spółki z tytułu nieodpłatnie otrzymanej gwarancji =

wartość sumy gwarancyjnej x prowizja ustalona na podstawie Local file x dni obowiązywania gwarancji w danym okresie rozliczeniowym

ogólna ilość dni pełnego okresu rozliczeniowego

Ustalony w ten sposób przychód z tytułu umów gwarancyjnych, w których suma gwarancyjna została określona w walucie obcej, jest następnie przeliczny na złotówki.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo dane identyfikujące podmiot zagraniczny biorący udział w zdarzeniu opisanym we wniosku.

Pytania

 1) Czy przychód z nieodpłatnego świadczenia w postaci udzielonych Wnioskodawcy gwarancji powinien być ustalany i rozpoznawany w każdym roku podatkowym przez cały okres obowiązywania gwarancji?

 2) Jeśli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe, a więc jeżeli przychód z nieodpłatnego świadczenia w postaci udzielonych Wnioskodawcy gwarancji powinien być ustalany i rozpoznawany w każdym roku podatkowym przez cały okres obowiązywania gwarancji, według kursu z jakiego dnia przychód z tytułu nieodpłatnie udzielonych gwarancji powinien zostać przeliczony na złotówki?

 3) Jeśli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, a więc jeżeli przychód z nieodpłatnego świadczenia w postaci udzielonych Wnioskodawcy gwarancji powinien być rozpoznawany jednorazowo w dacie udzielenia gwarancji (zawarcia umowy gwarancyjnej), według kursu z jakiego dnia przychód z tytułu nieodpłatnie udzielonych gwarancji powinien zostać przeliczony na złotówki?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z nieodpłatnego świadczenia w postaci udzielonych gwarancji powinien być ustalany i rozpoznawany w każdym roku podatkowym przez cały okres obowiązywania gwarancji.

Należy podkreślić, że powyższe stanowisko dotyczy zarówno stanu faktycznego tj. zakończonych lat podatkowych (2017-2022) jak i zdarzenia przyszłego tj. obecnego oraz przyszłych lat podatkowych.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 3

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, a więc jeżeli przychód z nieodpłatnego świadczenia w postaci udzielonych Wnioskodawcy gwarancji powinien być rozpoznawany jednorazowo w dacie udzielenia gwarancji (zawarcia umowy gwarancyjnej), przychód z tytułu nieodpłatnie udzielonych gwarancji powinien zostać przeliczony na złotówki według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodu tj. kursu z dnia poprzedzającego dzień zawarcia danej umowy gwarancyjnej.

Należy podkreślić, że powyższe stanowisko dotyczy zarówno stanu faktycznego tj. zakończonych lat podatkowych (2017-2022) jak i zdarzenia przyszłego tj. obecnego oraz przyszłych lat podatkowych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1

Gwarancja, obok poręczenia jest instytucją osobistych zabezpieczeń wierzytelności - na mocy umowy gwarancyjnej gwarant zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. W ten sposób dochodzi do wzmocnienia pozycji prawnej wierzyciela, który może szukać zaspokojenia swojej wierzytelności także z majątku gwaranta. Umowa gwarancyjna może posiadać zarówno charakter nieodpłatny jak i odpłatny.

Zgodnie z obowiązującą linią interpretacyjną gwarancja (poręczenie) udzielone spółce powiązanej bez ekwiwalentu w postaci wynagrodzenia skutkuje powstaniem u niej przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, ponieważ uzyskuje ona przysporzenie w majątku w postaci braku konieczności poniesienia opłaty związanej z gwarancją (poręczeniem), którą musiałaby ponieść w obrocie gospodarczym na podstawie cen rynkowych (takie stanowisko wyraził m.in. Naczelnego Sadu Administracyjnego (dalej: „NSA”), w wyroku z dnia 30 maja 2019 r , sygn. II FSK 1773/17).

Wskazana linia opiera się na argumentacji, że udzielenie gwarancji pozytywnie wpływa na zdolność kredytową podmiotu i tym samym umożliwia mu pozyskanie finansowania w postaci kredytu bankowego, co stanowi korzyść o wymiarze ekonomicznym, gdyż od momentu zawarcia umowy gwarancyjnej po stronie Gwaranta powstaje ryzyko ewentualnej konieczności zapłaty długu kredytobiorcy.

Powyższe potwierdził Minister Finansów w interpretacji ogólnej nr DD5/033/2/DZQ/2012/DD-134 z dnia 27 kwietnia 2012 r. stwierdzając, że: udzielenie poręczenia skutkuje przyjęciem przez poręczającego finansowego ryzyka niewywiązania się dłużnika ze swojego zobowiązania względem wierzyciela. Ryzyko to posiada określoną wartość, tj. cenę, którą uzyskujący poręczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby poręczycielowi zapłacić. Korzyść majątkowa po stronie otrzymującego poręczenie może natomiast polegać m.in. na zwiększeniu się jego zdolności kredytowej, uzyskaniu niższego oprocentowania kredytu (pożyczki), czy i też samej możliwości jego zaciągnięcia. Z drugiej strony udzielenie poręczenia zazwyczaj nie pozostaje bez wpływu na możliwość i warunki zaciągania innych zobowiązań przez poręczyciela. Ocena, czy korzyści beneficjenta mają konkretny wymiar finansowy, wymaga uwzględnienia ogółu dóbr i interesów oraz pozytywnych następstw, a także obciążeń wynikających z umowy poręczenia. W konsekwencji należy uznać, iż, co do zasady, udzielenie spółce kapitałowej nieodpłatnego poręczenia przez jej udziałowca bądź akcjonariusza (podmiot powiązany) stanowi dla tej spółki nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 [ustawy o CIT] oraz skutkuje powstaniem przychodu z tego tytułu. Bez znaczenia dla stosowania ww. przepisu pozostaje okoliczność nieprowadzenia przez poręczyciela profesjonalnej działalności w zakresie świadczenia tego rodzaju usług finansowych.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Cytowany powyżej przepis nie wyznacza jednoznacznie momentu, w którym otrzymujący nieodpłatną gwarancję zobowiązany jest do rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, tj. czy powinien on uwzględniać wartość nieodpłatnych świadczeń jednorazowo w momencie uzyskania zabezpieczenia niezależnie od okresu jego obowiązywania, czy też rozpoznawać przychód przez cały okres trwania zabezpieczenia w poszczególnych okresach rozliczeniowych.

Zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT przychód stanowi wartość nieodpłatnie otrzymanych rzeczy, praw czy świadczeń. W przypadku zabezpieczenia umów bankowych gwarancją, która zostaje udzielona przez podmiot powiązany na okres kilkuletni, z możliwością jego wydłużenia oraz zmiany sumy gwarancyjnej oraz w sytuacji, kiedy może dochodzić do zmian skali ryzyka (np. w wyniku zmiany warunków rynkowych czy zmiany wartości przedmiotu zabezpieczenia w wyniku spłaty zadłużenia) trudno mówić o jednorazowym otrzymaniu świadczenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 6 ustawy o CIT wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

 1) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców:

 2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

 3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu:

 4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 6b ustawy o CIT w odniesieniu do transakcji kontrolowanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT (identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań) cytowany powyżej przepis ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (dotyczący uznawania za przychód m.in. otrzymanych rzeczy lub praw, wartości innych świadczeń w naturze, w tym wartości rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie) stosuje się na podstawie art. 11c ustawy o CIT, w którym określono warunki ustalania cen transferowych (podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane) oraz art. 11d ustawy o CIT odnoszącego się do weryfikacji cen transferowych.

W związku z tym, że w analizowanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym Gwarant nie prowadzi działalności gospodarczej polegającej na udzielaniu gwarancji (poręczeń) osobom trzecim, a analizowane udzielenie nieodpłatnej gwarancji spełnia znamiona transakcji kontrolowanej (w znaczeniu wynikającym z przepisów ustawy o CIT) zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 6b ustawy o CIT. Innymi słowy, w myśl przytoczonych powyżej unormowań, wartość udzielonych gwarancji powinna odpowiadać cenom rynkowym ustalonym na podstawie analizy cen transferowych. 

W tym zakresie należy zwrócić szczególną uwagę na wyżej podkreślaną zmienność warunków rynkowych m.in. w zakresie wyceny świadczeń „tego samego rodzaju i gatunku’” stosowanych w transakcjach dokonywanych przez innych uczestników rynku. Warto zauważyć, że określenie przychodu jednorazowo nie pozwala na odpowiednie uwzględnienie czasu trwania zabezpieczenia w wartości przychodu. Podkreślenia wymaga fakt, że Wnioskodawca z ochrony wynikającej z udzielonego mu zabezpieczenia (gwarancji) korzysta w okresie przekraczającym rok podatkowy.

Na wskazany powyżej brak odzwierciedlenia aktualizującej się skali ryzyka po stronie Gwaranta w przypadku określenia przychodu z nieodpłatnej gwarancji jednorazowo, na moment jej udzielenia zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA”) w Bydgoszczy w wyroku z dnia 29 lipca 2013 r., sygn. I SA/Bd 404/13, stwierdzając, że zgodzić należy się również ze spółką, że organ podatkowy w sposób nieprawidłowy wyliczył wartość nieodpłatnego świadczenia. Wartość tę organ ustalił dla każdej z umów jednorazowo, w stałej wielkości dla całego okresu rozliczeniowego, z pominięciem spłat kredytu dokonywanych przez spółkę. (...) Im zatem mniejszy dług, tym większe prawdopodobieństwo spłacenia go przez dłużnika i tym mniejsze ryzyko poręczyciela. Inne jest ryzyko niespłacenia kredytu na początku umowy, w połowie jej trwania, a inne pod koniec umowy. Jest to istotne o tyle, że wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu umowy poręczenia ustala się poprzez dokonanie wyceny ryzyka ponoszonego przez poręczyciela. Zatem wynagrodzenie powinno być ustalone z uwzględnieniem aktualnego zadłużenia kredytobiorcy.

Zdaniem organów, wycena nieodpłatnie udzielonej gwarancji powinna zostać dokonana w odniesieniu cen stosowanych przy udzielaniu gwarancji (poręczeń) przez instytucje finansowe. Powyższe potwierdzają również sądy administracyjne, np. WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 27 października 2010 r., sygn. I SA/Sz 501/10: udzielenie poręczenia (gwarancji) [...] stanowi [...] ryzyko gospodarcze, które, jak wykazały organy podatkowe, daje się wycenić. Ma ono swoją wartość na rynku finansowym, a podmioty zajmujące się profesjonalnie udzielaniem gwarancji (banki i inne instytucje finansowe) wyceniają swoje usługi w tym zakresie.

Odnosząc wskazane przez organy oraz sądy administracyjne ryzyko przejmowane przez gwaranta, jako stanowiące podstawę wyceny nieodpłatnej gwarancji do utrwalonej praktyki profesjonalnych podmiotów działających w charakterze gwarantów, które zazwyczaj stosują wynagrodzenie okresowe, np. kwartalne albo roczne, należy stwierdzić, że w przypadku jednorazowego ustalenia przychodu z nieodpłatnie udzielonej gwarancji (zamiast rozpoznania przychodu w czasie, w okresie trwania umowy gwarancyjnej) nie wystąpi element porównywalności ryzyk co w rezultacie uniemożliwi dokonanie rynkowej wyceny pozwalającej na ustalenie ceny transferowej, a tym samym doprowadzi do braku spełnienia dyspozycji art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 6b ustawy o CIT.

Warto zwrócić uwagę, że dokonując jednorazowego ustalenia oraz rozpoznania przychodu z tytułu gwarancji podatnik jest w stanie jedynie prognozować wysokość przychodu, która w efekcie może znacząco odbiegać od wartości rynkowej jaka zostałaby ustalona dla poszczególnych lat. W związku powyższym, podejście polegające na corocznym ustalaniu oraz rozpoznaniu przychodu w większym stopniu zabezpiecza rynkowość wyceny nieodpłatnej gwarancji.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, zasadne jest stwierdzenie, że w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym Spółka powinna ustalać i rozpoznawać przychód z nieodpłatnego świadczenia z tytułu otrzymanych gwarancji w każdym roku podatkowym przez cały okres obowiązywania gwarancji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 3

Jak wcześniej wskazano, kurs po którym należy przeliczyć przychód osiągany w walucie obcej (również ten osiągany z tytułu nieodpłatnego świadczenia) należy ustalić w oparciu o dyspozycję art. 12 ust. 2 ustawy o CIT - przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Biorąc pod uwagę brzmienie wskazanego przepisu, w sytuacji jednorazowego ustalenia przychodu z nieodpłatnie otrzymanych gwarancji, kurs powinien wyznaczać dzień poprzedzający dzień uzyskania przychodu tj. dzień poprzedzający datę zawarcia umowy gwarancyjnej.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, zasadne jest stwierdzenie, że w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, jeżeli przychód z nieodpłatnego świadczenia w postaci udzielonych Wnioskodawcy gwarancji powinien być rozpoznawany jednorazowo w dacie udzielenia gwarancji (zawarcia umowy gwarancyjnej), przychód z tytułu nieodpłatnie udzielonych gwarancji powinien zostać przeliczony na złotówki według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodu tj. kursu z dnia poprzedzającego dzień zawarcia danej umowy gwarancyjnej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Stanowiąc o nieodpłatnych świadczeniach, jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, ustawodawca nie sprecyzował bliżej tego, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania sposobu i kryteriów ustalenia jego wartości (art. 12 ust. 6 ustawy o CIT).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (taką definicję zawierają m.in. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06). Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu.

Cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego.

Z opisu sprawy wynika, że w celu pozyskania środków finansowych Wnioskodawca zawarł z bankiem umowy o kredyt nieodnawialny oraz umowę o Limit Wierzytelności. Zobowiązania z tytułu umów zostały zabezpieczone poprzez gwarancje udzielone przez podmiot powiązany szczegółowo wymienione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wskazane zabezpieczenia Spółka otrzymała nieodpłatnie tj. Wnioskodawca nie był zobowiązany ani do zapłaty wynagrodzenia ani do wykonania jakiegokolwiek innego świadczenia wzajemnego na rzecz Gwaranta. Wymienione umowy gwarancyjne mogą ulegać przedłużeniu a określona w nich suma gwarancyjna może zostać obniżona lub podwyższona w zależności m.in. od warunków rynkowych, sytuacji finansowej Spółki czy zmiany warunków kredytowania przez banki. Czas trwania umów gwarancyjnych może ulegać wydłużeniu na mocy odpowiednich aneksów.

Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia czy przychód z nieodpłatnego świadczenia w postaci udzielonych Wnioskodawcy gwarancji powinien być ustalany i rozpoznawany w każdym roku podatkowym przez cały okres obowiązywania gwarancji.

O uznaniu nieodpłatnej gwarancji za nieodpłatne świadczenie, na gruncie ustawy o CIT, można mówić, jeżeli:

- jedna ze stron otrzymuje materialną korzyść w związku z gwarancji, której wartość można wycenić,

- udzielenie gwarancji nie pociąga za sobą żadnych kosztów bądź świadczenia wzajemnego ze strony podmiotu je otrzymującego,

- udzielenie gwarancji jest związane z wolą podmiotu, co oznacza, że jest on gotowy udzielić gwarancji bez wynagrodzenia.

Należy przy tym podkreślić, że nieodpłatne udzielenie gwarancji nie jest zdarzeniem obojętnym gospodarczo zarówno dla podmiotu udzielającego gwarancji, jak i podmiotu, którego zobowiązanie jest gwarancją zabezpieczane.

Udzielenie gwarancji skutkuje przyjęciem przez gwaranta finansowego ryzyka niewywiązania się dłużnika ze swojego zobowiązania względem wierzyciela. Ryzyko to posiada określoną wartość, tj. cenę, którą uzyskujący gwarancję w normalnych warunkach rynkowych musiałby gwarantowi zapłacić. Korzyść majątkowa po stronie otrzymującego gwarancję może natomiast polegać m.in. na zwiększeniu się jego zdolności kredytowej, uzyskaniu niższego oprocentowania kredytu (pożyczki), czy też samej możliwości jego zaciągnięcia. Z drugiej strony udzielenie gwarancji zazwyczaj nie pozostaje bez wpływu na możliwość i warunki zaciągania innych zobowiązań przez gwaranta.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że Wnioskodawca uzyskał konkretną korzyść, polegającą na zabezpieczeniu udzielonych spółce kredytów. Korzyść tę Wnioskodawca uzyskał bezpłatnie, bowiem nie musiał za udzielone gwarancje zapłacić. Ma ona wymiar ekonomiczny i odpowiada wartości ryzyka, które uzyskujący gwarancję w normalnych warunkach rynkowych musiałby gwaranta wynagrodzić.

W konsekwencji w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym występują wszystkie wskazane przesłanki do uznania otrzymanych przez Wnioskodawcę gwarancji za nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, co skutkuje powstaniem przychodu z tego tytułu. Każdy rodzaj zabezpieczenia wykonania zobowiązań Spółki, w związku z którymi Spółka nie ponosi żadnych kosztów, stanowi bowiem korzyść mającą konkretny wymiar finansowy.

Sposób określania wartości takiego przychodu normuje art. 12 ust. 6 ustawy o CIT.

Stosownie do tego przepisu:

Wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:

 1) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

 2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

 3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;

 4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W przedmiotowej sytuacji, wartość ww. świadczenia należy więc wycenić na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia, zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o CIT.

Innymi słowy, w myśl przytoczonego powyżej unormowania, wartość udzielonych gwarancji powinna odpowiadać cenom rynkowym.

Odnosząc się do momentu rozpoznania przychodu z tytułu ww. nieodpłatnych świadczeń wskazać należy, iż powstaje on w dacie jego otrzymania, co literalnie wynika z treści powołanego wcześniej art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Tym samym w przedmiotowej sprawie zasadne jest wykazanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia jednorazowo w momencie jego otrzymania, tj. w roku podatkowym, w którym nieodpłatne gwarancje zostały podmiotowi udzielone. W tym bowiem momencie wystąpiło przysporzenie związane z brakiem obowiązku zapłaty za usługę (świadczenie). Jednocześnie brak jest podstaw do „rozliczania” przychodu z tego tytułu przez cały okres obowiązywania umowy (proporcjonalnie do okresu trwania zabezpieczenia w poszczególnych okresach rozliczeniowych), gdyż obowiązujące przepisy omawianej ustawy podatkowej nie przewidują takiej możliwości.

Należy podkreślić, że wartość tego świadczenia, czyli udzielenie przez inny podmiot nieodpłatnej gwarancji, to wartość wynagrodzenia, jakie Spółka musiałaby zapłacić, gdyby strony zdecydowały o odpłatności umowy. Tym samym, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wykazywania przychodów z ww. tytułu w kolejnych latach podatkowych, w których zabezpieczenia nadal są wiążące.

W konsekwencji zobowiązani będą Państwo do rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia jednorazowo w momencie uzyskania zabezpieczenia.

W świetle powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do pytania nr 2 wskazać należy, że jest to pytanie warunkowe na które odpowiedzi oczekiwali Państwo w przypadku uznania stanowiska przedstawionego w zakresie pytania 1 za prawidłowe. Jak wskazano powyżej w zakresie pytania nr 1 Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zatem Organ nie mógł udzielić odpowiedzi na pytanie nr 2.

Przechodząc do odpowiedzi na pytanie nr 3 wskazać należy, że w myśl art. 12 ust. 2 ustawy o CIT:

Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Mając na uwadze wyżej cytowany przepis prawa podatkowego stwierdzić należy, że przychód z nieodpłatnego świadczenia w postaci udzielonych Wnioskodawcy gwarancji, który jak wskazano powyżej powstaje w momencie uzyskania zabezpieczenia, powinien zostać przeliczony na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu tj. kursu z dnia poprzedzającego dzień zawarcia danej umowy gwarancyjnej.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).