Interpretacja indywidualna z dnia 29 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.712.2018.10.IK

Ujmowanie faktur dokumentujących WNT wystawionych po dniu przekształcenia na Przedsiębiorcę w rejestrach i deklaracjach, wystawianie i akceptacja not korygujących.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

 1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 29 sierpnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 18 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 449/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 31 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 2144/19,

 2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

- prawidłowe – w zakresie ujmowania faktur dokumentujących WNT wystawionych po dniu przekształcenia na Przedsiębiorcę w rejestrach i deklaracjach (pytania 5 i 6),

- prawidłowe – w zakresie wystawiania not korygujących i prawa do odliczenia (pytania 7 i 8),

- prawidłowe – w zakresie akceptacji not korygujących (pytania 9 i 10).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 września 2018 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług m.in. w zakresie ujmowania faktur dokumentujących WNT wystawionych po dniu przekształcenia na Przedsiębiorcę w rejestrach i deklaracjach, wystawiania i akceptacji not korygujących.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 listopada 2018 r. (data wpływu 15 listopada 2018 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zaistniałego stanu faktycznego

P.G. - jednoosobowa działalność gospodarcza prowadzona pod nazwą K. (zwana dalej „Przedsiębiorcą”) z dniem 27 lipca 2017 r. została przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą K. Sp. z o.o. (dalej zwaną „Spółka”) zgodnie z art. 551 § 5 K.s.h. o fakcie przekształcenia przedsiębiorca dowiedział się dnia 8 sierpnia 2017 r.

Przedsiębiorca przed dniem przekształcenia był czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym do transakcji wewnątrzwspólnotowych. Z dniem przekształcenia nastąpiło wykreślenie Przedsiębiorcy z rejestru podatników VAT czynnych mimo, że do Urzędu Skarbowego Przedsiębiorca złożył informację o woli pozostania czynnym podatnikiem VAT zarówno do transakcji krajowych, jak i wewnątrzwspólnotowych. Na wniosek Przedsiębiorcy przywrócono mu status podatnika VAT czynnego w transakcjach krajowych, bez możliwości przywrócenia statusu podatnika VAT czynnego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Spółka powstała w wyniku przekształcenia jest czynnym podatnikiem VAT od dnia przekształcenia, tj. 27 lipca 2018 r., zarejestrowanym do transakcji wewnątrzwspólnotowych od dnia 8 sierpnia 2017 r.

Zakres działalności obejmuje sprzedaż i montaż systemów fotowoltaicznych. Towary handlowe są nabywane zarówno od kontrahentów krajowych, jak i zagranicznych, mających siedzibę na terenie Unii Europejskiej oraz poza UE, przede wszystkim w Chinach.

Zamówienia towarów dokonywane są z kilkumiesięcznym wyprzedzeniem, poparte zapłatą zaliczki.

Sukcesja prawna nastąpiła zgodnie z art. 551 § 5 ksh. Przedsiębiorca będący osobą fizyczną, wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. poz. 646) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą). Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przekształcanego przedsiębiorcy (art. 584² § 1 ksh). Jednocześnie zgodnie z art. 584¹³ ksh osoba fizyczna odpowiada solidarnie ze spółką przekształconą za swoje zobowiązania związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, powstałe przed dniem przekształcenia, przez okres 3 lat, licząc od dnia przekształcenia.

W skutek przekształcenia w spółkę z o.o. osoba fizyczna przestała być właścicielem majątku, ale jednocześnie wraz z przekształceniem nie utraciła bytu prawnego.

Nieco inaczej przedstawia się sukcesja podatkowa. Spółka przekształcona - na mocy art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej - wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Sukcesja praw następuje z mocy ustawy, przejęcie zobowiązań odbywa się wg reguł obowiązujących osoby trzecie, a więc wymaga wydania odrębnej decyzji na podstawie art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności osób trzecich.

Spółka powstała w wyniku przekształcenia otrzymała nowy nr NIP.

Zmiana formy prawnej nie spowodowała konieczności sporządzenia na dzień przekształcenia spisu z natury towarów handlowych, wyposażenia, środków trwałych nabytych przed przekształceniem, w stosunku do których przysługiwało prawo odliczenia VAT, a które do dnia przekształcenia nie zostały sprzedane.

W uzupełnieniu do wniosku wskazali Państwo, że:

W okresie od 27 lipca 2017 r. do dnia otrzymania informacji o przekształceniu faktury sprzedaży wystawiane były z danymi podatnika sprzed przekształcenia. Błędne dane sprzedawcy na fakturze sprzedaży skorygowano „fakturą korygująca- niezwiązaną z kwotą sprzedaży i podatku VAT należnego”.

Wszystkie towary ujęte na fakturach zakupu wystawionych na Przedsiębiorcę od dnia 27 lipca 2017 r. zostały wykorzystane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wszystkie towary nabyte przez przedsiębiorcę w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zostały wykorzystane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Spółka powstała w wyniku przekształcenia kontynuuje działalność gospodarczą przedsiębiorcy w tym samym zakresie.

 B.obrót wewnątrzwspólnotowy

ad.5. Faktury zakupu dokumentujące WNT, wystawione na Przedsiębiorcę po dniu przekształcenia, zostały ujęte w rejestrach sprzedaży i zakupu VAT Przedsiębiorcy i wykazane w deklaracji VAT-7 Przedsiębiorcy za okresy, w których powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym.

ad.6. Transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów importowanych z Chin, wprowadzonych na europejski obszar celny przez pośrednika podatkowego na terenie innego niż Polska kraju unijnego (Niemcy, Holandia), w których jako nabywca został wykazany Przedsiębiorca, zostały ujęte 15 dnia kolejnego miesiąca po miesiącu dokonanej odprawy celnej w ewidencjach sprzedaży i zakupu Przedsiębiorcy - czynnego podatnika VAT, a podatek należny do zapłaty i podatek naliczony do odliczenia zostały zadeklarowane i rozliczone w deklaracji VAT-7 za odpowiedni okres, mimo wykreślenia Przedsiębiorcy z rejestru podatników dokonujących transakcji wewnątrzwspólnotowych.

ad.7. Fakturą korygującą określoną w art. 106k ustawy o VAT - nota korygująca - skorygowano dane nabywcy w transakcjach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

ad.8. Na podstawie zaakceptowanej przez kontrahenta unijnego faktury korygującej dane nabywcy (noty korygującej) ujęto faktury zakupu towaru w rejestrze sprzedaży i rejestrze zakupu Spółki w dacie powstania obowiązku podatkowego dla WNT.

ad.9.10. Kilku kontrahentów zagranicznych nie dokonało akceptacji faktury korygującej dane nabywcy (noty korygującej) lub odmówiło przyjęcia faktury korygującej dane nabywcy (noty korygującej).

Pytania (numeracja jak we wniosku):

B obrót wewnątrzwspólnotowy

5. Czy faktury zakupu dokumentujące WNT wystawione po dniu przekształcenia na Przedsiębiorcę, zostały prawidłowo ujęte w rejestrach sprzedaży i zakupu VAT Przedsiębiorcy i wykazane w deklaracji VAT-7 za okresy, w których powstał obowiązek podatkowy, mimo wykreślenia Przedsiębiorcy z rejestru podatników dokonujących transakcji wewnątrzwspólnotowych?

6. Czy transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów importowanych z Chin, wprowadzonych na europejski obszar celny przez pośrednika podatkowego na terenie innego kraju unijnego (Niemcy, Holandia), w których jako nabywca został wykazany Przedsiębiorca, zostały prawidłowo ujęte 15 dnia kolejnego miesiąca po miesiącu dokonanej odprawy celnej w ewidencjach sprzedaży i zakupu Przedsiębiorcy - czynnego podatnika VAT?

7. Czy faktura korygująca określona w art. 106k ustawy o VAT - nota korygująca - jest właściwym dokumentem do korygowania danych nabywcy w transakcjach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów?

8. Czy zaakceptowana przez kontrahenta unijnego faktura korygująca dane nabywcy (nota korygująca) może być podstawą do ewidencji faktury zakupu towaru w rejestrze sprzedaży i rejestrze zakupu Spółki w dacie powstania obowiązku podatkowego dla WNT i czy prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w dacie powstania obowiązku podatkowego dla podatku należnego?

9. Czy brak akceptacji faktury korygującej dane nabywcy (noty korygującej) przez kontrahenta unijnego stanowi przeszkodę do ewidencji faktury w rejestrze sprzedaży i rejestrze zakupu Spółki za okres kolejny (15 dnia kolejnego miesiąca) oraz do wykazania podatku należnego i odliczenia podatku naliczonego w tej samej dacie?

10. Czy odmowa przyjęcia faktury korygującej dane nabywcy (noty korygującej) pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej transakcji?

Państwa stanowisko (odnośnie pytań od 5 do 10):

Ad. 5 i 6

Zdaniem podatnika prawidłowo ujęto faktury zakupu dokumentujące WNT, wystawione na Przedsiębiorcę po dniu przekształcenia, w rejestrach sprzedaży i zakupu VAT Przedsiębiorcy i wykazane w deklaracji VAT-7 Przedsiębiorcy za okresy, w których powstał obowiązek podatkowy, mimo wykreślenia Przedsiębiorcy z rejestru podatników dokonujących transakcji wewnątrzwspólnotowych. Przedsiębiorca z chwilą przekształcenia nie zrezygnował ze statusu podatnika VAT czynnego z uwagi na przychody z najmu, przekraczające rocznie kwotę 200000,00 zł. Warunki materialno-prawne, kwalifikujące transakcje jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, zostały spełnione (Przedsiębiorca nabył prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, nastąpiło przemieszczenie towaru z innego kraju UE na teren Polski unijny dostawca zadeklarował transakcję WDT dla Przedsiębiorcy).

Zgodnie z orzecznictwem TSUE, np. w sprawie Euro Tyre BV-Sucursal em Portugal przeciwko Autoritade Tributaria e Aduaneira (wyrok z 9.02.2017 r. C-21/16), art 131 i art. 138 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób iż stoją one na przeszkodzie temu, aby organ podatkowy danego państwa członkowskiego odmawiał zwolnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy z podatku od wartości dodanej z tego tylko względu, że w momencie tej dostawy nabywca, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie członkowskim przeznaczenia i posiadający numer identyfikacyjny do celów podatku od wartości dodanej ważny do dokonywania transakcji w tym państwie, nie jest ani zarejestrowany w systemie wymiany informacji o podatku od wartości dodanej, ani objęty systemem opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia, chociaż nie istnieje żadna konkretna poszlaka wskazująca na popełnienie oszustwa podatkowego oraz ustalono, że przesłanki materialnoprawne zwolnienia z podatku od wartości dodanej zostały spełnione.

Ad. 7

Zdaniem podatnika faktura korygująca określona w art. 106k ustawy o VAT - nota korygująca - jest właściwym dokumentem do korygowania danych nabywcy w transakcjach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, gdyż ustawa o VAT w żaden sposób nie eliminuje kontrahentów zagranicznych z kręgu odbiorców tego dokumentu.

Ad. 8

Zdaniem podatnika zaakceptowana przez kontrahenta unijnego faktura korygująca dane nabywcy (nota korygująca) może być podstawą do ewidencji faktury zakupu towaru w rejestrze sprzedaży i rejestrze zakupu Spółki w dacie powstania obowiązku podatkowego dla WNT i Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w dacie powstania obowiązku podatkowego dla podatku należnego.

Prawo to wynika z ustawodawstwa unijnego, do którego przestrzegania Polska jest zobowiązana. Np. w wyroku C-518/14 TSUE sformułował tezę:

„Artykuł 167, art. 178 lit. a, art. 179 i art. 226 pkt 3 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej jako dyrektywa 2006/112, należy interpretować w ten sposób, iż stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym takim jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym, zgodnie z którymi to przepisami korekta faktur dotycząca obowiązkowych danych, a mianowicie numeru identyfikacyjnego do celów podatku od wartości dodanej, nie wywołuje skutków wstecznych, czyli zgodnie z którymi wykonywane na podstawie skorygowanej faktury prawo do odliczenia nie odnosi się do roku, w którym ta faktura została pierwotnie wystawiona, lecz do roku, w którym faktura ta została skorygowana”.

Trybunał wskazał w uzasadnieniu, iż nie należy karać podatników odsunięciem w czasie prawa do odliczenia i odsetkami z powodu niezachowania warunków formalnych, jeżeli materialnoprawne przestanki odliczenia zostały spełnione. Jeżeli podatnik faktycznie nabył towary, służą mu one do czynności opodatkowanych i w dodatku dysponuje fakturą, to prawo do odliczenia w świetle uzasadnienia wyroku przysługuje mu ex tune. Posiadanie faktury zawierającej dane przewidziane w art. 226 dyrektywy 2006/112 stanowi wymóg formalny a nie materialnoprawną przesłankę prawa do odliczenia podatku VAT. W pewnych okolicznościach późniejsza korekta faktury, mająca na celu poprawienie błędu w danych wskazanych na fakturze nie stoi na przeszkodzie przyznaniu prawa do odliczenia.

Ad. 9 i 10

Zdaniem podatnika brak akceptacji faktury korygującej dane nabywcy (noty korygującej) przez kontrahenta unijnego lub odmowa jej przyjęcia stanowi przeszkodę do ewidencji faktury w rejestrze sprzedaży i rejestrze zakupu Spółki za okres kolejny (15 dnia kolejnego miesiąca) oraz do wykazania podatku należnego i odliczenia podatku naliczonego w tej samej dacie.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 13 grudnia 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB3-1.4012.712.2018.2.IK, w której uznałem Państwa stanowisko za:

-nieprawidłowe – w zakresie ujmowania faktur dokumentujących WNT wystawionych po dniu przekształcenia na Przedsiębiorcę w rejestrach i deklaracjach (pytanie 5 i 6),

- prawidłowe – w zakresie wystawiania not korygujących i prawa do odliczenia (pytanie 7 i 8),

- nieprawidłowe – w zakresie akceptacji not korygujących (pytanie 9 i 10).

Interpretację doręczono Państwu 13 grudnia 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

10 stycznia 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skarga wpłynęła do mnie 10 stycznia 2019 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie interpretacji w zakresie pytań 5 i 6 oraz 9 i 10 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Postępowanie przed sądem administracyjnym

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 18 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 449/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 2144/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 31 stycznia 2023 r.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz akta sprawy wpłynęły do Organu w dniu 29 maja 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest;

- prawidłowe – w zakresie ujmowania faktur dokumentujących WNT wystawionych po dniu przekształcenia na Przedsiębiorcę w rejestrach i deklaracjach (pytanie 5 i 6),

- prawidłowe – w zakresie wystawiania not korygujących i prawa do odliczenia (pytanie 7 i 8),

- prawidłowe – w zakresie akceptacji not korygujących (pytanie 9 i 10).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że dla rozstrzygnięcia części zagadnień będących przedmiotem wniosku istotne jest ustalenie, czy w przedstawionym przez Państwa zdarzeniu mamy do czynienia z następstwem podatkowym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw i obowiązków poprzednio już istniejących.

W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zgodnie z art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm.), zwanej dalej K.s.h.,

przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

W myśl art. 584¹ K.s.h.,

przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia).

Art. 584² § 1, § 2 i § 3 K.s.h.,

Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej.

W myśl art. 584⁵ K.s.h., do przekształcenia przedsiębiorcy wymaga się:

1) sporządzenia planu przekształcenia przedsiębiorcy wraz z załącznikami oraz opinią biegłego rewidenta;

2) złożenia oświadczenia o przekształceniu przedsiębiorcy;

3) powołania członków organów spółki przekształconej;

4) zawarcia umowy spółki albo podpisania statutu spółki przekształconej;

5) dokonania w rejestrze wpisu spółki przekształconej i wykreślenia przedsiębiorcy przekształcanego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Jak wynika z art. 584¹³ K.s.h.,

osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, odpowiada solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania przedsiębiorcy przekształcanego związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powstałe przed dniem przekształcenia, przez okres trzech lat, licząc od dnia przekształcenia.

Z powyższego wynika, że spółka przekształcona staje się następcą prawnym przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą w drodze sukcesji uniwersalnej.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa,

osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych,

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych

-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej,

przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1) innej osoby prawnej (osób prawnych),

2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Natomiast w świetle art. 93a § 1 ww. ustawy,

osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,

2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Przepis art. 93a § 1 ww. ustawy – w świetle art. 93a § 2 stosuje się odpowiednio do:

1) osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

a) innej spółki niemającej osobowości prawnej,

b) spółki kapitałowej;

2) (uchylony);

3) stowarzyszenia utworzonego w wyniku przekształcenia stowarzyszenia zwykłego.

Jak stanowi art. 93d Ordynacji podatkowej,

przepisy art. 93-93c mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

W myśl art. 93e ww. ustawy,

przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej,

jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Jak czytamy w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 18 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 449/19:

„W kontekście powołanych przepisów nasuwa się jednoznaczny wniosek, że w treści art. 93a O.p. ustawodawca przewidział inny zakres sukcesji w zależności od formy prawnej przekształcenia. W przypadku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową (jak w niniejszej sprawie) spółka ta wstępuje jedynie w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nie obowiązki. Natomiast w przypadkach wskazach w art. 93a § 1, § 2 oraz § 3 O.p., wstępuje sukcesja uniwersalna, czyli wstąpienie we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Ustawodawca nie zdecydował się na uznanie spółki za sukcesora na zasadach takich, jak w przypadku innych podmiotów prawa handlowego, a więc zarówno uznając sukcesję zupełną (prawa i obowiązki), jak i automatyczną, niewymagającą wydawania decyzji przez organ podatkowy. Aktualnie, o ile sukcesja praw następuje z mocy ustawy, o tyle zobowiązania pozostają po stronie osoby fizycznej, nie podlegając tym samym sukcesji podatkowej. W konsekwencji jednoosobowa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała w wyniku przewidzianego przez przepisy prawa trybu przekształcenia Wnioskodawcy, będącego osobą fizyczną, staje się sukcesorem jego praw w zakresie prawa podatkowego (obowiązki podatkowe pozostają nadal przy osobie fizycznej i nie przechodzą na spółkę).

Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 2 marca 2018 r. I FSK 726/16, zgodnie z którym osoba fizyczna, mimo przekształcenia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w spółkę z o.o. nadal istnieje i jest podatnikiem, także w podatku od towarów i usług z tytułu wykonywania innych czynności (LEX nr 2474905).

W wyniku nowelizacji Kodeksu spółek handlowych od dnia 1 lipca 2011 r. wprowadzono możliwość przekształcenia jednoosobowego przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną w kapitałową spółkę prawa handlowego (spółkę z o.o. lub spółkę akcyjną) - art. 551 § 5 Kodeksu spółek handlowych. W O.p. z dniem 1 lipca 2012 r. dodano art. 112b, w którym za osobę trzecią uznano jednoosobową spółkę kapitałową powstałą w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa będącego osobą fizyczną. Aktualnie mamy więc do czynienia z sytuacją, w której na podstawie art. 93a § 4 O.p. nowa spółka wchodzi z mocy prawa w wynikające z przepisów prawa podatkowego prawa przekształconego przedsiębiorcy, ale w zakresie obowiązków odpowiada ona na zasadach właściwych dla osób trzecich. W konsekwencji jej odpowiedzialność ma charakter solidarny z byłym przedsiębiorcą, subsydiarny i akcesoryjny oraz oparta jest na decyzji organu podatkowego w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej (por. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer, 2017).”

Z opisu sprawy wynika, że jednoosobowa działalność gospodarcza prowadzona przez Przedsiębiorcę z dniem 27 lipca 2017 r. została przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zgodnie z art. 551 § 5 K.s.h. O fakcie przekształcenia Przedsiębiorca dowiedział się dnia 8 sierpnia 2017 r. Spółka powstała w wyniku przekształcenia jest czynnym podatnikiem VAT od dnia przekształcenia, tj. 27 lipca 2018 r. Przedsiębiorca przed dniem przekształcenia był czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym do transakcji wewnątrzwspólnotowych. Z dniem przekształcenia nastąpiło wykreślenie Przedsiębiorcy z rejestru podatników VAT czynnych, mimo że do Urzędu Skarbowego Przedsiębiorca złożył informację o woli pozostania czynnym podatnikiem VAT. Na ten wniosek przywrócono Przedsiębiorcy status podatnika VAT czynnego wyłącznie w transakcjach krajowych, bez możliwości przywrócenia statusu podatnika VAT czynnego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Faktury zakupu dokumentujące WNT, wystawione na Przedsiębiorcę po dniu przekształcenia, zostały ujęte w rejestrach sprzedaży i zakupu VAT Przedsiębiorcy i wykazane w deklaracji VAT-7 Przedsiębiorcy za okresy, w których powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym.

Transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów importowanych z Chin, wprowadzonych na europejski obszar celny przez pośrednika podatkowego na terenie innego niż Polska kraju unijnego (Niemcy, Holandia), w których jako nabywca został wykazany Przedsiębiorca, zostały ujęte 15 dnia kolejnego miesiąca po miesiącu dokonanej odprawy celnej w ewidencjach sprzedaży i zakupu Przedsiębiorcy - czynnego podatnika VAT, a podatek należny do zapłaty i podatek naliczony do odliczenia zostały zadeklarowane i rozliczone w deklaracji VAT-7 za odpowiedni okres, mimo wykreślenia Przedsiębiorcy z rejestru podatników dokonujących transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Fakturą korygującą określoną w art. 106k ustawy o VAT - nota korygująca - skorygowano dane nabywcy w transakcjach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Na podstawie zaakceptowanej przez kontrahenta unijnego faktury korygującej dane nabywcy (noty korygującej) ujęto faktury zakupu towaru w rejestrze sprzedaży i rejestrze zakupu Spółki w dacie powstania obowiązku podatkowego dla WNT.

Kilku kontrahentów zagranicznych nie dokonało akceptacji faktury korygującej dane nabywcy (noty korygującej) lub odmówiło przyjęcia faktury korygującej dane nabywcy (noty korygującej).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 1994 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.) zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy,

przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy,

przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy,

przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy,

przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

W świetle art. 9 ust. 2 ustawy,

przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1) nabywcą towarów jest:

a) podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,

b) osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a

- z zastrzeżeniem art. 10;

3) dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy,

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, opodatkowaniu podlega czynność nabycia towarów. Należny z tytułu obrotu podatek rozliczany jest przez nabywcę towaru w państwie, do którego następuje dostawa towarów. Transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów towarzyszy zawsze lustrzana czynność, wykonywana przez drugą stronę transakcji, tj. dostawa towarów (co do zasady mająca charakter dostawy wewnątrzwspólnotowej).

Mechanizm opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych polega na zwolnieniu z prawem do odliczenia dostawy towarów, w wyniku której towar przemieszczany jest pomiędzy państwami członkowskimi, przy jednoczesnym zobowiązaniu nabywcy do zastosowania stawki krajowej w państwie przeznaczenia towarów. Stosowanie tej stawki ma za zadanie doprowadzić do realizacji podstawowego celu, dla którego wprowadzono szczególne zasady opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, czyli opodatkowania towarów w kraju ich konsumpcji.

Należy podkreślić, że ww. mechanizm rozliczania podatku występuje, jeżeli nabywcą towarów jest, co do zasady, podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej tego podatnika, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem (cyt. wcześniej art. 9 ust. 2 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 106k ust. 1 ustawy,

nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

Jak wynika z art. 106k ust. 2 ustawy,

faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji wystawcy faktury.

Na podstawie art. 106k ust. 3 ustawy, faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:

1) wyrazy „NOTA KORYGUJĄCA”;

2) numer kolejny i datę jej wystawienia;

3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;

4) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;

5) wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Art. 106k ust. 3 ustawy stanowi, że

przepisy ust. 1-3 nie naruszają przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących.

Stosownie zaś do art. 86 ust. 1 ustawy,

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ww. ustawy,

kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy o VAT,

prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b ww. ustawy,

prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1)ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;

2) ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:

 a) otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

 b) uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy;

3)ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Zatem, prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Ponadto podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednocześnie wskazać należy, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT.

Odnosząc się do kwestii zakreślonych pytaniami nr 5 i 6 wskazać należy, za ww. wyrokiem WSA w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 449/19, że:

„Powołane regulacje prawne nie dają bowiem podstaw do przyjęcia, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przejęła Spółka powstała w wyniku przekształcenia Przedsiębiorcy czyli Wnioskodawca. Prawidłowo faktury stwierdzające WNT zaksięgowane zostały przez Przedsiębiorcę.

Z prawem do odliczenia podatku naliczonego wiąże się obowiązek odprowadzenia podatku należnego z tytułu WNT. Nabyte w ramach WNT towary zostały wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej Przedsiębiorcy. Wskutek przekształcenia w spółkę z o.o. osoba fizyczna przestała być właścicielem majątku, ale jednocześnie wraz z przekształceniem nie utraciła bytu prawnego.

W tym kontekście trafnie skarżąca przywołała wyrok TSUE z 9 lutego 2017r. C-21/16 w sprawie Euro Tyre, EU:C:2017:106), zgodnie z którym art. 131 i art. 138 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób iż stoją one na przeszkodzie temu, aby organ podatkowy danego państwa członkowskiego odmawiał zwolnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy z podatku od wartości dodanej z tego tylko względu, że w momencie tej dostawy nabywca, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie członkowskim przeznaczenia i posiadający numer identyfikacyjny do celów podatku od wartości dodanej ważny do dokonywania transakcji w tym państwie, nie jest ani zarejestrowany w systemie wymiany informacji o podatku od wartości dodanej, ani objęty systemem opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia, chociaż nie istnieje żadna konkretna poszlaka wskazująca na popełnienie oszustwa podatkowego oraz ustalono, że przesłanki materialnoprawne zwolnienia z podatku od wartości dodanej zostały spełnione.”

Z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika, że Przedsiębiorca przed dniem przekształcenia był czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym do transakcji wewnątrzwspólnotowych. Z dniem przekształcenia nastąpiło wykreślenie Przedsiębiorcy z rejestru podatników VAT czynnych mimo, że do urzędu skarbowego Przedsiębiorca złożył informację o woli pozostania czynnym podatnikiem VAT zarówno do transakcji krajowych, jak i wewnątrzwspólnotowych. Na wniosek Przedsiębiorcy przywrócono mu status podatnika VAT czynnego w transakcjach krajowych, bez możliwości przywrócenia statusu podatnika VAT czynnego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Natomiast Spółka powstała w wyniku przekształcenia jest czynnym podatnikiem VAT od dnia przekształcenia, tj. 27 lipca 2018 r., zarejestrowanym do transakcji wewnątrzwspólnotowych od dnia 8 sierpnia 2017 r., a zatem po dacie WNT.

Mając zatem na uwadze okoliczności faktyczne przedstawione we wniosku, przywołane przepisy prawa oraz stanowisko WSA w Gliwicach, dotyczące kwestii objętych pytaniami nr 5 i 6, wyrażone w powołanym wyroku sygn. akt I SA/Gl 449/19 należy stwierdzić, że prawidłowo ujęto faktury zakupu dokumentujące WNT, wystawione na Przedsiębiorcę po dniu przekształcenia, w rejestrach sprzedaży i zakupu VAT Przedsiębiorcy i wykazane w deklaracji VAT-7 Przedsiębiorcy za okresy, w których powstał obowiązek podatkowy, mimo wykreślenia Przedsiębiorcy z rejestru podatników dokonujących transakcji wewnątrzwspólnotowych.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 5 i 6 jest prawidłowe.

Przechodząc do kwestii zakreślonej pytaniami nr 7 i nr 8 należy mieć na uwadze to, że sytuacje, w których możliwe jest skorygowanie błędu za pomocą noty korygującej, zostały wymienione w art. 106k ustawy o VAT. Jednocześnie przepisy ustawy nie zabraniają wystawiania not korygujących dla kontrahentów spoza Polski.

O prawidłowości faktur wystawianych i otrzymywanych przez podatników powinny decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe. A zatem jeżeli w fakturach dokumentujących transakcje występują, tzw. wadliwości mniejszej wagi, należy uznać, że nie ma podstawy do kwestionowania faktur, w tym w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego (korekty), wyłącznie z powodu braków mających charakter tzw. wadliwości mniejszej wagi. Są to tego rodzaju wadliwości, które, co prawda, powodują, że faktura nie odpowiada wymogom określonym w przepisach, jednakże same w sobie nie wpływają na przedmiot i podstawę opodatkowania. Niemniej jednak, opisane błędy powinny być skorygowane w ten sposób, aby faktura odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję pomiędzy prawidłowo oznaczonymi podmiotami gospodarczymi.

Jak wynika z powyższych regulacji, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, obniżek cen, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (zwrotu całości lub części należności) oraz w sytuacji, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z przywołanych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy nabywca otrzyma fakturę zawierającą błędy w elementach nazwy sprzedawcy lub nabywcy albo oznaczenia towaru lub usługi, może je skorygować notą korygującą. Ww. przepisy nie ograniczają bowiem prawa do dokonania korekty przez nabywcę w formie noty korygującej jedynie do np. oczywistych omyłek w nazwie nabywcy.

Zatem, jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

W świetle powyższego pomyłki dotyczące informacji wiążącej się z nabywcą, mogą być skorygowane poprzez wystawienie przez nabywcę noty korygującej.

Tym samym Państwa stanowisko w części zakreślonej pytaniem oznaczonym we wniosku nr 7 jest prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Państwa dotyczą kwestii czy zaakceptowana przez kontrahenta unijnego faktura korygująca dane nabywcy (nota korygująca) może być podstawą do ewidencji faktury zakupu towaru w rejestrze sprzedaży i rejestrze zakupu Spółki w dacie powstania obowiązku podatkowego WNT i czy prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w dacie powstania obowiązku podatkowego dla podatku należnego.

Mając na uwadze przywołane regulacje, w szczególności przepisy art. 86 ustawy o VAT, należy stwierdzić, że przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku należnego wynikającego z faktur dokumentujących transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia, pod warunkiem, że faktury te dokumentują nabycia związane z działalnością opodatkowaną i nie zaistnieją okoliczności wymienione w art. 88 ustawy derogujące prawo do odliczenia.

Tym samym mają Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego z błędnie wystawionych faktur pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy. Jednocześnie w przypadku udokumentowania zakupu fakturą VAT zawierającą błędnie oznaczonego nabywcy, zasadnym jest skorygowanie tych błędów, co jednak nie uniemożliwia dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach i terminach wskazanych przepisami prawa.

Zatem Państwa stanowisko dotyczące kwestii zakreślonej pytaniem oznaczonym we wniosku nr 8 jest prawidłowe.

Przechodząc do kwestii akceptacji not korygujących (pytania oznaczone we wniosku nr 9 i 10) wskazać należy, że zgodnie z wyżej cytowanym przepisem art. 106k ust. 2 ustawy, faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji wystawcy faktury.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zapadłym w tej sprawie wyroku sygn. akt I SA/Gl 449/19:

„(…) w przedstawionym stanie faktyczny podatek naliczony wraz z należnym rozliczyć powinien Przedsiębiorca. Takie stanowisko wynika z przyjętej w art. 93a § 4 modelu sukcesji podatkowej. Przedsiębiorcy posiada dalej status podatnika VAT czynnego w transakcjach krajowych (został on przywrócony), jednak statusu podatnika VAT czynnego w transakcjach wspólnotowych nie został przywrócony.

Reasumując, Przedsiębiorcy pomimo przekształcenia w jednoosobową spółkę z o.o. przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego za okres, w którym prowadził on działalność gospodarczą. W tym zakresie należy przypisać jej taki status, jaki miał w okresie, którego dotyczy rozliczenie VAT. Brak akceptacji not korygujących przez wystawcę faktur – kontrahenta unijnego – nie może bowiem pozbawiać Przedsiębiorcę prawa do odliczenia, które już powstało.

Sąd podziela pogląd pełnomocnika strony, iż podatnik w pierwszej kolejności ma obowiązek wywiązać się ze swoich zobowiązań podatkowych, a następnie może skorzystać z prawa do obniżenia tego zobowiązania, jeżeli takie istnieje. W związku z powyższym, skoro w wyniku przekształcenia nie następuje sukcesja zobowiązań podatkowych, obowiązek podatkowy powstały u przedsiębiorcy przekształconego po dniu przekształcenia w dalszym ciągu stanowi jego zobowiązanie. Transakcje WNT, w których sprzedawca nie zaakceptował not korygujących dane nabywcy, powinny zostać zadeklarowane i rozliczone w deklaracji VAT-7 Przedsiębiorcy jako zobowiązanego do rozliczenia podatku należnego z tytułu WNT.

W konsekwencji Przedsiębiorca jako podatnik VAT czynny może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego po spełnieniu przesłanek z art. 86 ustawy o VAT. Z perspektywy wspólnego systemu VAT podkreślić należy bowiem konieczność deklarowania transakcji WNT w obrocie wewnątrzwspólnotowym, gdzie transakcja WDT do konkretnego podatnika, wykazana w jednym kraju UE, powinna odpowiadać transakcji WNT tego konkretnego nabywcy w drugim kraju UE. Strony transakcji są rozpoznawane po numerze NIP. W sytuacji gdy sprzedawca nie zaakceptował noty korygującej, nie skorygował również swojej deklaracji VAT UE. Dlatego również nabywca towaru, w tym przypadku Przedsiębiorca, musi wykazać transakcje WNT w swojej deklaracji VAT UE.”

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 9 i 10, że brak akceptacji faktury korygującej dane nabywcy (noty korygującej) przez kontrahenta unijnego lub odmowa jej przyjęcia stanowi przeszkodę do ewidencji faktury w rejestrze sprzedaży i rejestrze zakupu Spółki za okres kolejny (15 dnia kolejnego miesiąca) oraz do wykazania podatku należnego i odliczenia podatku naliczonego w tej samej dacie, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który przedstawili Państwo i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja rozstrzyga tylko w zakresie pytań od nr 5 do nr 10. Natomiast ocena prawna stanowiska Państwa w zakresie pytań od nr 1 do nr 4 została przedstawiona w odrębnym rozstrzygnięciu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.