Interpretacja indywidualna z dnia 25 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.389.2023.2.WH

Zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług w zakresie terapii leczniczą marihuaną.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług w zakresie terapii leczniczą marihuaną. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 lipca 2023 r. (data wpływu 24 lipca 2023 r.) oraz pismem z 26 lipca 2023 r. (data wpływu 26 lipca 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A.  Sp. z o. o. (dalej jako „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym od listopada 2022 r. Spółka została zawiązana w listopadzie 2022 r., posiada siedzibę w Polsce oraz podlega opodatkowaniu od całości dochodów w Polsce. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Zasadniczym przedmiotem działalności Spółki jest działalność mieszcząca się w kodzie PKD 86.90.E - Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana. Podklasa ta obejmuje:

• pomocniczą działalność dentystyczną taką jak: działalność higienistek, asystentek dentystycznych. Osoby te mogą pracować samodzielnie, lecz co jakiś czas są kontrolowane przez lekarzy dentystów;
• działalność związaną z prowadzeniem profilaktyki i promocji zdrowia prowadzoną m.in. przez higienistki szkolne, ortoptystów, instruktorów higieny, dietetyków i specjalistów promocji zdrowia;
• działalność diagnostyczną prowadzoną przez samodzielne laboratoria medyczne;
• działalność banków krwi, spermy, organów i tkanek do przeszczepów oraz zbiór moczu kobiecego do produkcji leków hormonalnych;
• działalność w dziedzinie terapii logopedycznej, optometrii;
• działalność w zakresie zdrowia psychicznego świadczoną przez psychologów i psychoterapeutów.

W związku z wykonywanym przedmiotem działalności Spółka była zobligowana do rejestracji w Rejestrze Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą (nr księgi rejestrowej …). Rejestracja miała miejsce (...) 2023 r. Działalność leczniczą Spółka rozpoczęła 1 lutego 2023 r. Zgodnie z treścią wpisu w rejestrze, Spółka zajmuje się ambulatoryjnymi świadczeniami zdrowotnymi. Spółka nie ma podpisanej umowy z NFZ w ramach świadczonych przez siebie usług.

Spółka posiada Telemedyczną Poradnię Zdrowia, która świadczy opiekę ambulatoryjną w zakresie psychiatrii, chorób wewnętrznych, dermatologii i wenerologii, medycyny rodzinnej, neurologii, okulistyki, onkologii klinicznej, ortopedii i traumatologii narządów ruchu, położnictwa i ginekologii, radioterapii onkologicznej, rehabilitacji medycznej, urologii, chirurgii onkologicznej, gastroenterologii, ginekologii onkologicznej, hematologii, medycyny paliatywnej, medycyny sportowej, neuropatologii, reumatologii, fizjoterapii.

Celem świadczonych przez Spółkę usług jest m.in. profilaktyka, rozpoznanie (diagnostyka), udzielenie fachowej pomocy, wskazanie odpowiedniego sposobu leczenia, a tym samym działania zmierzające w szczególności do zachowania, przywracania i polepszenia stanu zdrowia pacjenta.

W ramach Telemedycznej Poradni Zdrowia Spółka współpracuje z lekarzami w oparciu o kontrakty B2B (umowy o współpracę). Lekarze wykonują działalność leczniczą w zakresie terapii leczniczą marihuaną w postaci teleporad przez telefon oraz komunikator internetowy umożliwiający prowadzenie rozmów głosowych oraz wideo. Taka forma świadczenia usług zapewnia pacjentom Spółki sprawną i szybką formę komunikacji z lekarzami oraz możliwość uzyskania teleporady z dowolnego miejsca na terytorium Polski.

Każdy z lekarzy świadczy swoje usługi w ramach wykonywania zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 o działalności leczniczej (Dz.U. z 2023 r. poz. 991). Lekarze współpracujący ze Spółką w oparciu o kontrakty B2B za faktycznie wykonane usług medyczne wystawiają na rzecz Spółki faktury /rachunki dokumentujące usługi zwolnione z VAT na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT (Dz.U. z 2022 r. poz. 931).

Obecnie Spółka nie prowadzi fizycznych poradni zdrowia. Spółka posiada stronę internetową, poprzez którą potencjalni pacjenci jako pierwszy etap kwalifikacji do leczenia wypełniają ankietę kwalifikacyjną, odpowiadając na podstawowe pytania o stan zdrowia i przebieg choroby. Odpowiedzi udzielane przez użytkowników strony internetowej są oceniane przez lekarza, który podejmuje decyzję o dopuszczeniu poszczególnych osób do teleporady (konsultacji z lekarzem). Następnie lekarze w ramach teleporad lekarskich przeprowadzają wywiad z pacjentem w celu oceny kwalifikacji do terapii z zastosowaniem marihuany leczniczej. Obejmuje on w szczególności weryfikację danych i historii choroby pacjenta oraz przedłożonych wyników badań.

Lekarze po przeprowadzeniu wywiadu z pacjentem mogą decydować o konieczności wykonania przez pacjenta dodatkowych badań lub konsultacji u specjalisty, jeżeli wystąpią wątpliwości co do stanu zdrowia pacjenta i możliwości skorzystania przez z niego z terapii leczniczą marihuaną. Jednocześnie Spółka podkreśla, że uzyskanie informacji za pomocą wywiadu lekarskiego jest zawsze obowiązkowe.

Po zakwalifikowaniu pacjenta do terapii ustalany jest dobór leków oraz ich dawkowanie. Pacjent jest edukowany w zakresie sposobu przyjmowania i dawkowania leku oraz wystawiona zostaje e-recepta na określony przez lekarza lek zawierający leczniczą marihuanę. Należy przy tym podkreślić, że wizyta lekarska, która odbywa się przy użyciu systemów teleinformatycznych ma zasadniczo taki sam cel i skutek jak wizyta stacjonarna w gabinecie lekarskim, a czynność wystawienia recepty przy użyciu systemów teleinformatycznych na określony przez lekarza lek, który pacjent będzie mógł zrealizować w stacjonarnej aptece, jest analogiczna, jak w przypadku standardowej wizyty w poradni. Wszystkie etapy wizyty począwszy od kwalifikacji pacjenta do terapii, poprzez wywiad lekarski po wystawienie e- recepty są realizowane przez lekarza, za pośrednictwem systemów teleinformatycznych.

Po pierwszej wizycie i dokonaniu wyboru określonej przez lekarza terapii, pacjent przez cały okres terapii może zgłaszać lekarzowi wątpliwości dotyczące jej przebiegu. W przypadku wystąpienia jakichkolwiek wątpliwości, realizowana jest wizyta kontrolna, podczas której weryfikowane jest przez lekarza działanie terapii i przepisanych leków. Dzięki temu możliwa jest modyfikacja wcześniej dobranej terapii, jeśli zachodzi taka potrzeba. Lekarz wystawia również e-receptę w trakcie wizyty kontrolnej na określony lek zawierający leczniczą marihuanę.

Dla pacjentów, którzy uzyskali pozytywne efekty dzięki skorzystaniu z leczniczej marihuany oraz chcą przedłużyć terapię, dokonywana jest ponowna weryfikacja aktualnych danych medycznych przez lekarza oraz ponowna kwalifikacja pacjenta. W przypadku zakwalifikowania do dalszej terapii lekarz wystawia e-receptę na określony lek zawierający leczniczą marihuanę, który pacjenci mogą wykupić tylko w stacjonarnych aptekach realizujących e-recepty.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Na wstępie Wnioskodawca podkreśla, że cel wykonywania świadczeń przez Spółkę ma wyłącznie charakter medyczny. Dążąc do zapewnienia najwyższej jakości usług oraz bezpieczeństwa dla pacjentów, personel medyczny (lekarze), którzy świadczą usługi na rzecz Wnioskodawcy, realizują certyfikowane kursy szkoleniowe w zakresie terapii leczniczą marihuaną i stale podnoszą swoje kwalifikacje w tym zakresie. Pacjent nie korzysta z usług Spółki w innym celu niż przejawiający się w profilaktyce zdrowotnej lub terapeutyce.

Spółka wskazuje, że usługi przez nią świadczone mają cel profilaktyczny, tzn. działania i środki Spółki mają na celu m.in. zapobieganie niepożądanym skutkom różnego rodzaju chorób/schorzeń wskutek stosowania przez jej pacjentów medycznej marihuany zgodnie z zaleceniami lekarza.

Cel profilaktyczny świadczonych przez Spółkę usług w praktyce realizowany jest poprzez następujące czynności:

• przeprowadzanie przez lekarza dokładnego i obowiązkowego wywiadu lekarskiego z pacjentem podczas wizyt przy użyciu systemów teleinformatycznych;

• kierowanie pacjenta przez lekarza na dodatkowe badania w przypadku stwierdzenia, że pacjent wymaga bardziej szczegółowej diagnozy;
• przygotowywanie i monitorowanie terapii profilaktycznej leczniczą marihuaną;
• informowanie pacjenta podejmującego terapię przez lekarza o sposobie przyjmowania oraz dawkowaniu leku;
• modyfikowanie przez lekarza terapii leczniczą marihuaną, jeśli zachodzą ku temu określone przesłanki;
• monitorowanie stanu zdrowia i objawów pacjenta przez lekarza za pomocą narzędzi telemedycznych podczas wizyt kontrolnych.

We wszystkich wskazanych powyżej działaniach, zauważalny jest profilaktyczny cel podejmowanych przez Spółkę czynności związanych z terapią leczniczą marihuaną, tj. podejmowane są wszelkie działania i środki stosowane w tej terapii służące m.in. zapobieganiu chorobom, schorzeniom czy ich objawom.

Natomiast w przypadku celu terapeutycznego, który stanowi ciąg czynności terapeutycznych, podejmowanych wobec konkretnego pacjenta, obejmujący działania mające na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie, poprawę zdrowia, Spółka spełnia tę funkcję, ponieważ jest w stanie zapewnić konkretnemu pacjentowi zdalnie opiekę medyczną lekarza, podejmując następujące działania w tym zakresie:

• udzielanie przez lekarza zindywidualizowanych porad medycznych (w zależności od występującej choroby/ schorzenia u pacjenta) diagnozujących problem medyczny na podstawie wywiadu medycznego, analizy historii zdrowia i chorób pacjenta w zakresie, w jakim dotyczy to terapii leczniczą marihuaną;
• kierowanie pacjenta do innego lekarza specjalisty, kierowanie na badania laboratoryjne lub inne, w zakresie, w jakim dotyczy to terapii leczniczą marihuaną;
• wystawianie przez lekarza zaleceń w zakresie sposobu przyjmowania, dawkowania leku, przeciwskazań w zakresie terapii leczniczą marihuaną;
• przygotowywanie przez lekarza terapii, dobór odpowiednich leków dla pacjenta z uwzględnieniem danej jednostki chorobowej/schorzenia, które u niego występuje, wystawianie recept, nadzór nad prowadzoną terapią;
• prowadzenie przez lekarza wizyt kontrolnych w celu sprawdzenia stanu zdrowia pacjenta, efektów prowadzonej terapii oraz ewentualnego kierowanie pacjenta do innego lekarza specjalisty, kierowanie na badania laboratoryjne lub inne, w zakresie, w jakim dotyczy to terapii leczniczą marihuaną.

Personel medyczny Spółki posiadając stosowną wiedzę o historii zdrowotnej i aktualnym statusie pacjenta ma możliwość podjęcia zdalnie (na odległość, z wykorzystaniem systemów teleinformatycznych) działań mających na celu zwłaszcza zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia. W tym właśnie działaniu przejawia się cel terapeutyczny usług Spółki.

Usługi świadczone przez Spółkę, które zostały wskazane powyżej pomagają pacjentom m.in.:

• ograniczyć przyjmowanie innych leków przeciwbólowych,
• zmniejszyć dolegliwości bólowe,
• wyciszyć nadreaktywność układu immunologicznego,
• wyciszyć objawy,
• polepszyć samopoczucie,
• zmniejszyć nawroty i objawy przy chorobach psychicznych,
• zmniejszyć stany zapalne,
• spowolnić rozwój chorób neurologicznych,
• zredukować napady drgawkowe,
• zredukować napięcia mięśniowe,
• zredukować niepokoje i reakcje na stres,
• łagodzić zaparcia, biegunki,
• zredukować poziom TSH,
• zmniejszyć zmęczenie.

Stosowanie terapii leczniczą marihuaną odnosi w praktyce bardzo korzystny wpływ na proces leczenia pacjentów z różnego rodzaju chorobami/schorzeniami.

Terapia leczniczą marihuaną ma zastosowanie przy leczeniu m.in.:

• stanów depresyjnych,
• chorób tarczycy,
• ataków paniki,
• bulimii,
• padaczki,
• nudności i wymiotów,
• astmy,
• depresji,
• nerwicy,
• migren,
• zaburzeń nastroju,
• ADHD,
• zespołu ADD,
• zespołu Aspergera,
• zaburzeń snu,
• przewlekłych bólów,
• niepokojów i lęków,
• choroby Parkinsona,
• PTSD,
• zaburzeń obsesyjno-kompulsywnych,
• pląsawicy Huntingtona,
• zespołu Tourette’a,
• ataksji,
• tężyczki,
• bruksizmu,
• dyskinezy,
• dystonii,
• spastyki mięśniowej,
• zaburzeń czucia,
• choroby Alzheimera,
• endometriozy,
• chorób zapalnych jelita,
• zespołu jelita drażliwego,
• menopauzy,
• zespołu napięcia przedmiesiączkowego.

Pytanie

Czy wskazana w opisie stanu faktycznego działalność Spółki polegająca na świadczeniu usług medycznych w zakresie terapii leczniczą marihuaną, która jest realizowana przez Spółkę jako podmiot leczniczy poprzez systemy teleinformatyczne na rzecz indywidualnego pacjenta, służąca profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Spółka stoi na stanowisku, że wskazana w opisie stanu faktycznego działalność Spółki polegająca na świadczeniu usług medycznych w zakresie terapii leczniczą marihuaną, która jest realizowana przez Spółkę jako podmiot leczniczy przez systemy teleinformatyczne na rzecz indywidualnego pacjenta, służąca profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

1. Zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe VAT w zakresie opieki medycznej

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy - przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

W treści ustawy o VAT oraz przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział zwolnienia od podatku. Zakres i zasady zwolnień z VAT dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1 ze zm., dalej: „Dyrektywa”, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

• opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub,
• na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania analizowanego zwolnienia z VAT jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

• przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym, a także
• przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Brak spełnienia chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

a) Kryterium podmiotowe zwolnienia

W pierwszej kolejności należy wskazać przesłanki odnoszące się do kryterium podmiotowego, które muszą być spełnione, aby można było zastosować zwolnienie z VAT dla świadczonych usług medycznych. Jednocześnie zauważyć należy, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego.

Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższego pojęcia należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2023 r. poz. 991 ze zm.; dalej: „u.d.l.”).

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 u.d.l., za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4 u.d.l., oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5 u.d.l.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 u.d.l., podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

b)Kryterium przedmiotowe zwolnienia

W następnej kolejności należy wskazać przesłanki odnoszące się do kryterium przedmiotowego, które muszą być spełnione, aby można było zastosować zwolnienie z VAT dla świadczonych usług medycznych. Należy przy tym wskazać, iż przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia działalności leczniczej.

Mając to na uwadze, przy definiowaniu tego pojęcia należy posłużyć się art. 3 ust. 1 u.d.l., który wskazuje, że działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 u.d.l., przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W świetle powyższego można zauważyć ponadto, że definicja opieki medycznej nie została unormowana ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w orzecznictwie unijnym.

W orzeczeniu w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że: pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (...) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d'Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Zauważyć należy, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01, pkt 40).

Przy czym wyjaśnić należy, że ani przepisy Dyrektywy ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu z VAT. Stanowisko takie wynika z wyżej powołanego wyroku w sprawie C-212/01.

We wskazanym już art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności „ściśle” związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym - jak wynika z powyższej analizy - powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną” powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego, opieki szpitalnej i medycznej.

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie CopyGene A/S vs Skatteministeriet (C - 262/08): „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Natomiast w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 27 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1242/12) prezentowany jest pogląd, że usługa w zakresie opieki medycznej wymaga przynajmniej zapewnienia możliwości oceny stanu zdrowia pacjenta w celu postawienia prawidłowej diagnozy oraz zaproponowania odpowiedniego, dostosowanego do wymogów konkretnej osoby postępowania terapeutycznego.

Ustawa zwalnia od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, ale służące wyłącznie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Należy zatem odnieść się do wykładni językowej tych pojęć na gruncie Słownika Języka Polskiego PWN. Termin „profilaktyka” oznacza wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Termin „zachowywanie” rozumiany jest z kolei jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś znajdzie się w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawienie się, polepszenie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Należy wyjaśnić, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

c)Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego VAT w zakresie opieki medycznej

W świetle powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że spełnia on w całości ustawowe kryteria dla zastosowania zwolnienia z VAT, ponieważ świadczone przez Wnioskodawcę usługi medyczne w zakresie terapii leczniczą marihuaną, która jest realizowana przez Wnioskodawcę przez systemy teleinformatyczne na rzecz indywidualnego pacjenta, spełnia przesłanki mieszczące się w kryterium przedmiotowym objęcia zwolnieniem od podatku, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, tj. usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Ponadto Wnioskodawca spełnia kryteria podmiotowe, ponieważ posiada on status podmiotu leczniczego stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 u.d.l. i jest wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą.

2. Wymóg zindywidualizowania pacjenta

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym i interpretacjach podatkowych, usługa medyczna musi dotyczyć konkretnego pacjenta i być zindywidualizowana (dobrana do potrzeb konkretnej osoby).

Jak stwierdził NSA w wyroku z 6 grudnia 2017 r. (sygn. akt I FSK 308/16): „(...) skoro zatem, jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, mamy do czynienia z niestandardową indywidualną terapią leczniczą, służącą konkretnemu pacjentowi, (...), to uznać należy, że (...) przedmiotowa usługa powinna korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT”.

Podobnie uznał Dyrektor KIS w interpretacji z 27 lutego 2018 r. (0114-KDIP1- 1.4012.S.2018.1.JO) w odniesieniu do usług medycznych świadczonych na odległość: „W konsekwencji, wykonywane przez Wnioskodawcę ww. usługi świadczone przy użyciu systemów teleinformatycznych lub systemów łączności na rzecz indywidualnego pacjenta, które służą celom określonym w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy i są wykonywane przez Wnioskodawcę jako podmiot leczniczy w ramach działalności leczniczej, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT”.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę w zakresie opieki medycznej są świadczone konkretnym zarejestrowanym pacjentom, których stan zdrowia jest indywidualnie weryfikowany i analizowany przez personel medyczny. Wnioskodawca wykorzystuje do tego celu systemy teleinformatyczne.

Wnioskodawca zatem świadczy usługi o charakterze profilaktycznym (monitorowanie stanu zdrowia) oraz terapeutycznym (pomoc w przypadku nagłych problemów) wobec konkretnego, zindywidualizowanego pacjenta. Usługi te nie mają charakteru ogólnego, edukacyjnego czy nienakierowanego na konkretną osobę-pacjenta.

3. Zwolnienie VAT dla usług medycznych świadczonych w formie telekonsultacji

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie praktyki podatkowej istnieje szereg argumentów za stosowaniem zwolnienia z VAT dla usług medycznych o celu terapeutycznym lub profilaktycznym świadczonych przez Internet lub telefon (usług telemedycznych).

Usługi medyczne świadczone online są zaliczane do tzw. telemedycyny. Konieczność traktowania dla celów zwolnienia z VAT usług telemedycyny w sposób identyczny jak usług medycznych świadczonych stacjonarnie potwierdził WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z 13 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3103/15: „Zdaniem Sądu, orzekającego w sprawie niniejszej, brak bezpośredniego kontaktu pracownika medycznego z pacjentem nie zmienia charakteru i celu usługi, po spełnieniu oczywiście warunków, przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

W tym zakresie Sąd podziela przekonanie Skarżącej, że o opodatkowaniu czy zwolnieniu z podatku VAT usług medycznych nie może przesądzać rodzaj środków komunikacji, za pośrednictwem których odbywa się usługa. Spółka proponując pacjentom usługi (...) wychodzi na przeciw potrzebom pacjentów, zapewniając im szybki dostęp do lekarza (bez konieczności osobistego pobytu w placówce medycznej Skarżącej, bez konieczności wychodzenia pacjenta z domu). Brak zdefiniowania pojęcia telemedycyny nie oznacza, że nie jest ona usługą medyczną. W związku z tym stosuje się ogólne przepisy dotyczące udzielania świadczeń zdrowotnych, w tym w szczególności ustawę od działalności leczniczej.

Przepis art. 42 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty stanowi, że lekarz orzeka o stanie zdrowia określonej osoby po uprzednim, osobistym jej zbadaniu, z zastrzeżeniem sytuacji określonych w odrębnych przepisach, a także art. 9 Kodeksu Etyki Lekarskiej stanowiącym, że lekarz może podejmować leczenie jedynie po uprzednim zbadaniu pacjenta.

Jest to możliwe i zgodne przepisami prawa m.in. dlatego, że art. 4 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty nakłada na lekarza obowiązek wykonywania zawodu zgodnie ze wskazaniami aktualnej wiedzy medycznej, dostępnymi mu metodami i środkami zapobiegania, rozpoznawania i leczenia chorób, zgodnie z zasadami etyki zawodowej oraz z należytą starannością.

Skoro więc współczesna medycyna i technika stworzyły i tworzą nadal możliwości wykonywania zabiegów z wykorzystaniem najnowszych technik, lekarz ma nie tylko prawo, ale i obowiązek techniki te wykorzystywać. Tym bardziej zrozumiałe jest wykorzystywanie takich możliwości technicznych przez podmioty lecznicze, które muszą reagować na aktualne potrzeby pacjentów, którzy nie zawsze w celu skorzystania z usług medycznych muszą lub mogą wychodzić z domu. Jeżeli więc możliwe jest wykonanie usług z zakresu opieki medycznej przez Internet, powinny one być pod względem podatkowym traktowane tak samo jak usługi medyczne, świadczone tradycyjną metodą przez osobisty - fizyczny kontakt pacjenta z lekarzem. O tym, w jaki konkretnie sposób usługa medyczna zostanie wykonana, decyduje zatem dobro pacjenta i możliwości techniczne podmiotu leczniczego, aktualizowane w zależności od zdobyczy i osiągnięć nauki, techniki i medycyny. Dla poparcia tezy o zaliczeniu usług telemedycznych do świadczeń zdrowotnych warto przytoczyć, że w aktualnym brzmieniu (tj. po wejściu 7 października 2016 r.), art. 3 ust. 1 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Już po wydaniu zaskarżonej interpretacji, w roku 2016, zmianie uległ również art. 42 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty. Zgodnie z jego aktualną treścią lekarz orzeka o stanie zdrowia określonej osoby po uprzednim, osobistym jej zbadaniu lub zbadaniu jej za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Przedstawione powyżej zmiany świadczą o zgodzie ustawodawcy na udzielanie świadczeń zdrowotnych udzielanych w ramach telemedycyny. Powinno to skutkować również prawnopodatkowymi konsekwencjami w postaci zakwalifikowania usług telemedycyny do usług zwolnionych od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT”.

Podobne stanowisko, tj. umożliwiające stosowanie zwolnienia z VAT dla usług medycznych świadczonych na odległość (telemedycyny), przedstawił WSA w Poznaniu również w prawomocnym wyroku z 18 stycznia 2012 r. (sygn. akt I SA/Po 767/11), w którym Sąd stwierdził:

„W ocenie Sądu nie można bowiem w sposób generalny wykluczyć, że usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia będą świadczone przez Internet. Przesłanki skorzystania z analizowanego zwolnienia wskazane zostały w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o PTU, a przepis ten nie zawiera przesłanki wyłączającej możliwość skorzystania ze zwolnienia dla usług świadczonych przez Internet. Biorąc to pod uwagę wydaje się, że w świetle obowiązującego stanu normatywnego możliwości takiej nie można wykluczyć, (...)”.

Analogiczne stanowisko przedstawił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27  września 2013 r. (sygn. akt I FSK 1242/12), w którym uznał, że:

„Należy jednak podkreślić, że o braku możliwości skorzystania z analizowanego zwolnienia nie przesądza fakt świadczenia usług za pośrednictwem Internetu, gdyż nie można bowiem w sposób generalny wykluczyć, że usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia będą świadczone za pośrednictwem Internetu. Przesłanki skorzystania z analizowanego zwolnienia wskazane zostały w art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u., a przepis ten nie zawiera przesłanki wyłączającej możliwość skorzystania ze zwolnienia dla usług świadczonych przez Internet”.

Podobne wnioski wypływają także z orzeczenia TSUE z 5 marca 2020 r. w sprawie o sygn. akt C-48/19.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że istnieje w tym zakresie ugruntowana linia orzecznicza potwierdzająca możliwość zwolnienia z VAT usług medycznych świadczonych na odległość (tzn. w ramach telemedycyny). Ponadto istnieje również ugruntowana linia interpretacyjna w tym temacie, prezentowana od wielu lat przez organy podatkowe. W szczególności można tu wskazać następujące interpretacje indywidualne potwierdzające możliwość stosowania zwolnień z VAT przewidzianych dla usług medycznych dla usług świadczonych na odległość (internetowo/telefonicznie):

• pismo Dyrektora KIS z 8 czerwca 2021 r. sygn. 0114-KDIP4-2.4012.320.2021.1.MŻA dotyczące usług i konsultacji dietetycznych online: „W ocenie Organu świadczone usługi dietetyczne oraz konsultacji dietetycznych on-line mieszczą się w pojęciach profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania lub poprawy zdrowia. Zatem okoliczności sprawy wskazują, że spełniona będzie przesłanka przedmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla usług dietetycznych oraz konsultacji dietetycznych on-line określona w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. A zatem, świadczone przez Wnioskodawcę usługi w postaci usług dietetycznych oraz konsultacji dietetycznych on-line korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy”;
• pismo Dyrektora KIS z 7 lutego 2020 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.749.2019.2.KS dotyczące usług zdalnego ratownictwa: „Jak wynika z okoliczności sprawy - celem świadczonych usług jest działanie profilaktyczne polegające na monitorowaniu stanu zdrowia pacjentów, działanie terapeutyczne polegające na ratowaniu życia i zdrowia pacjentów w sytuacjach alarmowych poprzez wykonywanie przez personel medyczny czynności i zabiegów ratowniczych w formie zdalnej, tj. poprzez rozmowę telefoniczną z pacjentem w sytuacjach zagrożenia jego życia lub zdrowia, to tym samym spełniona została również przesłanka przedmiotowa, warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku VAT określona w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług”;
• pismo Dyrektora KIS z 6 września 2019 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.448.2019.1.BS dotyczące zwolnienia z VAT usług polegających na konsultacjach dietetycznych Online: „Odnosząc się do przedmiotu zapytania należy wskazać, że również usługi konsultacji dietetycznych Online za pośrednictwem Internetu (na specjalnie stworzonej do tego celu platformie internetowej), na podstawie przeprowadzonego wywiadu medycznego i w oparciu o przedstawione wyniki zleconych lub posiadanych badań lekarskich, w świetle cytowanych przepisów prawa, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Zatem świadczone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Internetu usługi, stanowią w istocie usługi, które można uznać za usługi opieki medycznej, i których głównym celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. W konsekwencji świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT”;
• pismo Dyrektora KIS z 24 maja 2017 r. sygn. IPPP1/4512-3-104/15-10/EK dotyczące lekarskiego gabinetu wirtualnego: „Wobec powyższego świadczone przez Spółkę usługi medyczne (konsultacje lekarskie) poprzez indywidualne czaty tekstowe, konsultacje telefoniczne i wideo, na rzecz indywidualnego pacjenta, służące celom określonym w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zawierają się w pojęciu opieki medycznej i będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku VAT”;
• pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 września 2016 r. sygn. IPPP2/4512- 499/16-2/RR dotyczące świadczenia usług medycznych z wykorzystaniem systemów teleinformatycznych tzw. wideokonsultacji (usługa realizowana w ramach „gabinetu wirtualnego”): „Dlatego też po uwzględnieniu przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa wykonywana przy użyciu systemów teleinformatycznych na rzecz indywidualnego pacjenta (wideokonsultacje) korzysta ze zwolnienia od podatku przewidzianego przepisem art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. W omawianej sprawie świadczona przez Wnioskodawcę usługa wykonywana przy użyciu systemów teleinformatycznych (wideokonsultacje) spełnia znamiona usługi z zakresu opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, gdyż jak wskazał Wnioskodawca świadczona jest ona co do zasady w oparciu o wywiady, posiadaną dokumentację medyczną, w tym wyniki badań i zaleceń a w „gabinecie wirtualnym” będą udzielane wyłącznie świadczenia medyczne służące profilaktyce, ochronie zdrowia, ratowaniu zdrowia”;
• pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 lipca 2014 r. ILPP1/443-317/14- 2/HW dotyczące pośrednictwa przez jednostkę nieposiadająca statusu podmiotu leczniczego w świadczeniu usług medycznych na rzecz pacjentów za pomocą serwisu internetowego (platformy informatycznej), interpretacja dotyczy świadczeń w zakresie pomocy psychoonkologicznej pacjentom;
• pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 czerwca 2013 r. sygn. IPPP1/443- 288/13-2/AP dotyczące platformy internetowej służącej świadczeniu usług medycznych przez lekarzy różnych specjalizacji;
• pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 września 2014 r. sygn. IPPP2/443- 688/14-2/MM dotyczące badań pacjentów przez lekarzy lub pielęgniarki z użyciem urządzeń medycznych umieszczonych w walizce telemedycznej; następnie wyniki badań umieszczane były na serwerze i tam interpretowane oraz opisywane przez lekarzy;
• pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 marca 2016 r. sygn. IBPP3/4512- 974/15/61 dotyczące zdalnego monitorowania zdrowia pacjenta za pomocą urządzenia do leczenia zaburzeń rytmu serca w celu nieprzerwanego czuwania nad stanem oraz pełnej diagnostyki (informacje generowane przez to urządzenie oraz odczytywane w domu przez pacjenta za pomocą monitora pacjenta, poprzez przyłożenie go do klatki piersiowej, mogą być automatycznie (za pośrednictwem karty SIM, poprzez system (...) przesyłane do Centrum Monitorowania Serca prowadzonego przez wnioskodawcę: „Zatem prowadzenie przez Wnioskodawcę opieki polegającej na kontynuacji leczenie szpitalnego, zgodnie z zaleceniami medycznymi, przez stałą diagnostykę stanu zdrowia pacjenta oraz stały nadzór personelu medycznego stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia. Zaznaczenia wymaga, że ustawa nie określa formy w jaki sposób ma być udzielona usługa medyczna, dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, istotny jest cel świadczonej usługi. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi medyczne polegające na kompleksowej diagnostyce, opiece oraz czuwaniu nad pacjentem, po wszczepieniu pacjentowi urządzenia do regulacji zaburzeń rytmu serca, służące celom określonym w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zawierają się w pojęciu opieki medycznej, a zatem korzystają ze zwolnienia od podatku VAT”;
• pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 stycznia 2013 r. sygn. IBPP3/443- 1144/12/LŻ - monitorowanie stanu zdrowia pacjentów przy użyciu zainstalowanych w domu pacjenta i w gabinecie lekarskim specjalistycznych urządzeń medycznych: „Zatem prowadzenie przez Wnioskodawcę wideo-konsultacji mających na celu odpowiadanie na zadawane pytania pacjentów wcześniej zdiagnozowanych (np. po leczeniu szpitalnym), udzielanie porad medycznych lub skierowanie pacjenta do innego specjalisty, bądź monitorowanie stanu zdrowia pacjentów przy użyciu zainstalowanych w domu pacjenta i w gabinecie lekarskim specjalistycznych urządzeń medycznych lub przeprowadzanie wstępnej oceny stanu zdrowia pacjenta w gabinecie lekarskim z ewentualnym skierowaniem do specjalisty lub ze wskazaniem do wideo-konsultacji stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia. Zaznaczenia wymaga, że ustawa nie określa formy w jaki sposób ma być udzielona usługa medyczna, dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, istotny jest cel świadczonej usługi”.

W odniesieniu do powyższej argumentacji, konsultacje medyczne realizowane przez lekarzy za pośrednictwem technologii teleinformatycznych, mające na celu udzielanie porad medycznych diagnozujących problem medyczny w oparciu o wywiad medyczny, analizę historii zdrowia i choroby, skierowanie pacjenta do innego specjalisty, kierowanie na badania laboratoryjne lub inne oraz wystawianie zaleceń stanowi integralną część opieki medycznej lekarza nad pacjentem, co dodatkowo wzmacnia fakt zapisu takiej konsultacji w dokumencie medycznym.

Zaznaczenia wymaga ponownie fakt, że ustawa o VAT nie określa formy, w jakiej ma być udzielona usługa medyczna dla zastosowania zwolnienia z VAT. Istotny jest cel świadczonej usługi. W świetle cytowanego już wcześniej art. 3 ust. 1 u.d.l. działalność lecznicza nie ogranicza się tylko do usług związanych z bezpośrednim kontaktem z pacjentem, ale także do usług udzielanych za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Brak bezpośredniego kontaktu pracownika medycznego z pacjentem nie zmienia w żaden sposób charakteru i celu usługi. Forma wizyty lekarskiej poprzez systemy teleinformatyczne ma taki sam cel oraz skutek jak wizyta stacjonarna w gabinecie lekarskim, a wystawienie e- recepty na określony przez lekarza lek, który pacjent będzie mógł zrealizować w stacjonarnej aptece, jest czynnością tożsamą, jak w przypadku standardowej wizyty w gabinecie lekarskim. Telemedycyna jest od lat powszechnie stosowana w wielu krajach. Światowa Organizacja Zdrowia (WHO) definiuje ją jako dostarczanie przez specjalistów usług medycznych, w przypadku gdy dystans jest kluczowym czynnikiem, wykorzystując technologie komunikacyjne do wymiany istotnych informacji dla diagnozy, leczenia, profilaktyki, badań, konsultacji czy wiedzy medycznej w celu polepszenia zdrowia pacjenta.

W ocenie Wnioskodawcy usługi opisane przez Wnioskodawcę, które prowadzone są online, realizują cel zarówno diagnostyczny, jak i terapeutyczny (Klient otrzyma rekomendacje i plan terapii). Biorąc zaś pod uwagę, że są to usługi świadczone w ramach opieki medycznej oraz wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmiot leczniczy (Wnioskodawcę), to zdaniem Wnioskodawcy podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Sam zaś fakt świadczenia wyżej wymienionych usług przy wykorzystaniu systemów teleinformatycznych jest zdaniem Wnioskodawcy bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia z VAT.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy świadczone przez niego usługi w zakresie terapii leczniczą marihuaną, realizowane przez Spółkę za pośrednictwem systemów teleinformatycznych na rzecz indywidualnego pacjenta, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, korzystają ze zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy:

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy:

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą, zgodnie z którym:

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

• przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym, a także
• przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zatem niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 991 ze zm.), zwanej dalej ustawą o działalności leczniczej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej:

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Jednocześnie, zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że:

Podobnie w wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01 TSUE wskazał, że:

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie CopyGene A/S vs Skatteministeriet (C-262/08):

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta.

Precyzując czynności opieki medycznej, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

W analizowanym przypadku przedmiotem wątpliwości jest ustalenie, czy Państwa działalność polegająca na świadczeniu usług medycznych w zakresie terapii leczniczą marihuaną, która jest realizowana przez Państwa jako podmiot leczniczy poprzez systemy teleinformatyczne na rzecz indywidualnego pacjenta, służąca profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości wskazać należy, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy definiujący zwolnienie od podatku od towarów i usług ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że w związku z wykonywanym przedmiotem działalności byli Państwo zobligowani do rejestracji w Rejestrze Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą. Rejestracja miała miejsce … 2023 r. Działalność leczniczą rozpoczęli Państwo 1 lutego 2023 r. Zgodnie z treścią wpisu w rejestrze, zajmują się Państwo ambulatoryjnymi świadczeniami zdrowotnymi.

W związku z powyższym wskazać należy, że została spełniona przesłanka podmiotowa do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Zatem w dalszej kolejności należy przeanalizować spełnienie przesłanki przedmiotowej.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że usługi świadczone przez Państwa mają cel profilaktyczny, tzn. Państwa działania i środki mają na celu m.in. zapobieganie niepożądanym skutkom różnego rodzaju chorób/schorzeń wskutek stosowania przez jej pacjentów medycznej marihuany zgodnie z zaleceniami lekarza. Cel profilaktyczny świadczonych przez Państwa usług w praktyce realizowany jest poprzez następujące czynności: przeprowadzanie przez lekarza dokładnego i obowiązkowego wywiadu lekarskiego z pacjentem podczas wizyt przy użyciu systemów teleinformatycznych; kierowanie pacjenta przez lekarza na dodatkowe badania w przypadku stwierdzenia, że pacjent wymaga bardziej szczegółowej diagnozy; przygotowywanie i monitorowanie terapii profilaktycznej leczniczą marihuaną; informowanie pacjenta podejmującego terapię przez lekarza o sposobie przyjmowania oraz dawkowaniu leku; modyfikowanie przez lekarza terapii leczniczą marihuaną, jeśli zachodzą ku temu określone przesłanki; monitorowanie stanu zdrowia i objawów pacjenta przez lekarza za pomocą narzędzi telemedycznych podczas wizyt kontrolnych. Natomiast w przypadku celu terapeutycznego, który stanowi ciąg czynności terapeutycznych, podejmowanych wobec konkretnego pacjenta, obejmujący działania mające na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie, poprawę zdrowia, spełniają Państwo tę funkcję, ponieważ są Państwo w stanie zapewnić konkretnemu pacjentowi zdalnie opiekę medyczną lekarza, podejmując następujące działania w tym zakresie: udzielanie przez lekarza zindywidualizowanych porad medycznych (w zależności od występującej choroby/ schorzenia u pacjenta) diagnozujących problem medyczny na podstawie wywiadu medycznego, analizy historii zdrowia i chorób pacjenta w zakresie, w jakim dotyczy to terapii leczniczą marihuaną; kierowanie pacjenta do innego lekarza specjalisty, kierowanie na badania laboratoryjne lub inne, w zakresie, w jakim dotyczy to terapii leczniczą marihuaną; wystawianie przez lekarza zaleceń w zakresie sposobu przyjmowania, dawkowania leku, przeciwskazań w zakresie terapii leczniczą marihuaną; przygotowywanie przez lekarza terapii, dobór odpowiednich leków dla pacjenta z uwzględnieniem danej jednostki chorobowej/schorzenia, które u niego występuje, wystawianie recept, nadzór nad prowadzoną terapią; prowadzenie przez lekarza wizyt kontrolnych w celu sprawdzenia stanu zdrowia pacjenta, efektów prowadzonej terapii oraz ewentualnego kierowanie pacjenta do innego lekarza specjalisty, kierowanie na badania laboratoryjne lub inne, w zakresie, w jakim dotyczy to terapii leczniczą marihuaną. Państwa personel medyczny posiadając stosowną wiedzę o historii zdrowotnej i aktualnym statusie pacjenta ma możliwość podjęcia zdalnie (na odległość, z wykorzystaniem systemów teleinformatycznych) działań mających na celu zwłaszcza zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia.

Zatem spełniona jest także przesłanka o charakterze przedmiotowym – świadczone przez Państwa usługi medyczne w zakresie terapii leczniczą marihuaną stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Powyższe wynika przede wszystkim z faktu, że świadczone przez Państwa usługi terapii leczniczą marihuaną skierowane są do konkretnego pacjenta z którym każdorazowo przeprowadzany jest przez lekarza dokładny i obowiązkowy wywiad lekarski a jeżeli zachodzi konieczność pacjent kierowany jest na dodatkowe badania. Ponadto informują Państwo pacjenta o sposobie przyjmowania oraz dawkowania leku a także prowadzą Państwo monitorowanie stanu zdrowia i objawów pacjenta przez lekarza podczas wizyt kontrolnych.

Przy czym dla możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu bez znaczenia pozostaje okoliczność świadczenia przez Państwa opisanych usług za pośrednictwem systemów teleinformatycznych. Istotne jest to, że stanowią one usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku są spełnione przesłanki niezbędne do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, tj. przesłanka podmiotowa (odnosząca się do usługodawcy) oraz przesłanka przedmiotowa (dotycząca rodzaju świadczonych usług).

Tym samym w analizowanej sprawie do świadczonych przez Państwa usług medycznych w zakresie terapii leczniczą marihuaną znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Wydaną interpretację oparto na wskazaniu Wnioskodawcy, że cel wykonywania świadczeń przez Spółkę ma wyłącznie charakter medyczny, tj. działania i środki Spółki mają na celu m.in. zapobieganie niepożądanym skutkom różnego rodzaju chorób/schorzeń wskutek stosowania przez Państwa pacjentów medycznej marihuany zgodnie z zaleceniami lekarza jak również wskazaniu, że świadczone przez Państwa usługi realizują cel profilaktyczny oraz terapeutyczny, który stanowi ciąg czynności terapeutycznych, podejmowanych wobec konkretnego pacjenta, obejmujący działania mające na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie, poprawę zdrowia.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).