Interpretacja indywidualna z dnia 23 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.625.2023.1.JK3

Sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego -odwołanie darowizny.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Dnia 28 czerwca 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 28 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Treść wniosku jest następująca

Opis zdarzenia przyszłego

Nabył Pan na podstawie dziedziczenia ustawowego po rodzicach spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego przy ul. (…) w (…). Najpierw po śmierci matki w 2002 r. nabył Pan prawo do 1/2 części spadku po niej, drugą połowę odziedziczył wówczas Pana ojciec, co zostało stwierdzone postanowieniem sądu o nabyciu spadku. Następnie w 2019 roku, po śmierci ojca, jako jedyny spadkobierca, odziedziczył Pan w całości spadek po nim, w tym drugą połowę ww. lokalu. Fakt ten został potwierdzony notarialnym aktem poświadczenia dziedziczenia. Pana rodzice nabyli do wspólnego majątku własnościowe prawo do lokalu w drodze przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w dniu 31 stycznia 1990 roku. Pisemna decyzja o przekształceniu została wydana przez Zarząd Spółdzielni Mieszkaniowej. W dniu 13 stycznia 2022 roku dokonał Pan w formie aktu notarialnego darowizny własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, o którym mowa we wniosku na rzecz żony. Darowiznę tę w 2023 roku odwołał Pan, powołując się na zapis art. 898 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym w przypadku rażącej niewdzięczności obdarowanego darczyńca może odwołać darowiznę nawet już wykonaną. Odwołanie przy spełnieniu przesłanek wynikających z art. 898 Kodeksu cywilnego zostało dokonane w formie aktu notarialnego, bez przeprowadzania rozprawy sądowej. W wyniku odwołania darowizny własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego wróciło ponownie do Pana majątku. Zamierza Pan w 2023 roku dokonać sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Pytanie

Czy z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego będzie Pan obowiązany do zapłaty podatku dochodowego?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, nie będzie Pan zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego z tytułu tej sprzedaży, ponieważ upłynął 5 letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.) liczony zgodnie za art. 10 ust. 5 tj. od chwili nabycia prawa przez Pana spadkodawców, czyli od 1990 roku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy: Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c-przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Zgodnie z art. 10 ust. 5 ww. ustawy: W przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę. Stosownie do art. 30e ust. 1 cytowanej ustawy: Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „nabycie”, należy zatem odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.). W szczególności art. 155 § 1 ww. Kodeksu stanowi, że: Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Zatem pojęcie „nabycie” należy rozumieć szeroko, tzn. że nabycie nieruchomości lub praw majątkowych następuje z chwilą uzyskania prawa własności, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego. Tym samym poprzez „nabycie” należy rozumieć każde zwiększenie aktywów podatnika. Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego: Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Podstawową cechą umowy darowizny jest bezpłatne świadczenie darczyńcy na rzecz obdarowanego kosztem jego majątku. Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego) i zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne. Zgodnie z art. 898 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego: Darczyńca może odwołać darowiznę nawet już wykonaną, jeżeli obdarowany dopuścił się względem niego rażącej niewdzięczności. Zwrot przedmiotu odwołanej darowizny powinien nastąpić stosownie do przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu. Od chwili zdarzenia uzasadniającego odwołanie obdarowany ponosi odpowiedzialność na równi z bezpodstawnie wzbogaconym, który powinien się liczyć z obowiązkiem zwrotu. Prawo odwołania darowizny stwarza dla darczyńcy możliwość pozbawienia obdarowanego przedmiotu darowizny i odzyskania go z powrotem przez darczyńcę. Skutek odwołania darowizny normuje art. 898 § 2 Kodeksu cywilnego. Treść tego przepisu daje jasny wyraz temu, że w wyniku odwołania darowizna staje się bezpodstawna i stąd obowiązek jej zwrotu. Odwołanie darowizny dokonanej na rzecz żony w Pana ocenie nie może być uznane za „nabycie”, w rozumieniu u.p.d.o.f. , gdyż odwołanie darowizny na mocy art. 898 Kodeksu cywilnego ma na celu przywrócenie stanu prawnego sprzed zawarcia umowy darowizny. W związku z czym 5-letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy liczyć w tym przypadku z uwzględnieniem art. 10 ust. 5, tj. od momentu nabycia własnościowego prawa do lokalu w wyniku przekształcenia lokatorskiego prawa do lokalu przez Pana rodziców. Dodatkowo, z ustawy u.p.d.o.f nie wynika warunek ciągłości, tj. nieprzerwanego okresu 5 lat od momentu nabycia do momentu sprzedaży. W związku z powyższym, fakt że przedmiotowe spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, było przez pewien okres na mocy umowy darowizny w posiadaniu Pana żony nie skutkuje niespełnieniem warunku wynikającego z art 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. Stanowisko powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 grudnia 2019 roku, sygnatura akt II FSK 120/18, wskazując, że „analizowany przepis art 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie ustanawia wprost warunku, aby przychód ze sprzedawanej nieruchomości nie stanowił podstawy opodatkowania podatkiem dochodowy jedynie w sytuacji, gdy upłynął okres 5 lat liczony jako ciągły czas upływający bezpośrednio pomiędzy jej nabyciem a sprzedażą od nabycia nieruchomości. W ocenie sadu przepis ten stawi jedynie warunek 5 lat własności nieruchomości, która może być przerywana okresami, w których podatnik tej własności się wyzbył”. Podobne stanowisko wyraził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 16 marca 2022, sygn. akt I SA/Gd 1225/21. Ponadto w uchwale z dnia 15 maja 2017, sygnatura akt II FPS 2/17 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości w zakresie interpretacji terminu „nabycie” użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a wynikające z rozumienia tego przepisu opodatkowanie dotyczy podatników dokonujących zbycia majątku osobistego, a także niejasności regulacji kreującej opodatkowanie odpłatnego ich zbycia uzasadnione jest zastosowanie zasady in dubio pro tributario. Zgodnie z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 1997 Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Istota zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika polega na zapewnieniu ochrony podatnikowi, w sytuacji gdy pojawią się wątpliwości co do wykładni przepisów prawa, mających zastosowanie w jego sytuacji. Wyżej przytoczone wyroki Sądów Administracyjnych potwierdzają Pana stanowisko w przedmiocie braku obowiązku zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, o którym mowa we wniosku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Aby ustalić, czy w przedmiotowej sprawie sprzedaż przez Pana nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne jest ustalenie, czy odpłatne zbycie nastąpi po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „nabycie”, należy zatem odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

W szczególności art. 155 § 1 ww. Kodeksu stanowi, że:

Zatem pojęcie „nabycie” należy rozumieć szeroko, tzn. że nabycie nieruchomości lub praw majątkowych następuje z chwilą uzyskania prawa własności, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego. Tym samym poprzez „nabycie” należy rozumieć każde zwiększenie aktywów podatnika.

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego:

Podstawową cechą umowy darowizny jest bezpłatne świadczenie darczyńcy na rzecz obdarowanego kosztem jego majątku. Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego) i zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne.

Zgodnie z art. 898 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Prawo odwołania darowizny stwarza dla darczyńcy możliwość pozbawienia obdarowanego przedmiotu darowizny i odzyskania go z powrotem przez darczyńcę. Skutek odwołania darowizny normuje art. 898 § 2 Kodeksu cywilnego. Treść tego przepisu daje jasny wyraz temu, że w wyniku odwołania darowizna staje się bezpodstawna i stąd obowiązek jej zwrotu. Na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego odwołanie darowizny w odniesieniu do prawa własności przedmiotu darowizny wywołuje skutek na przyszłość – rodzi obowiązek zwrotu przedmiotu darowizny w sposób przewidziany prawem.

Mając na uwadze, że celem, do którego zmierza odwołanie wykonanej już darowizny z powodu rażącej niewdzięczności, jest pozbawienie obdarowanego własności darowanej rzeczy lub prawa i odzyskanie jej przez darczyńcę oraz że „zwrotne” przeniesienie własności rzeczy lub prawa na darczyńcę musi nastąpić w sposób przewidziany prawem, w dacie „zwrotnego” przeniesienia własności następuje nowe nabycie tych rzeczy lub praw przez darczyńcę.

W przedstawionym przez Pana zdarzeniu nieruchomość została nabyta w ramach dziedziczenia po rodzicach do Pana majątku osobistego w 2002 r. i 2019 r., a w 2022 r. umową darowizny przekazana żonie. Z kolei w 2023 r. w wyniku rażącej niewdzięczności przez obdarowaną doszło do odwołania darowizny i przekazania nieruchomości przez Pana żonę na Pana rzecz, czyli darczyńcy. W wyniku tej czynności prawnej stał się Pan ponownie właścicielem nieruchomości. Niemniej jednak przepis art. 10 ust. 1 cyt. ustawy nie wskazuje aby nieruchomość posiadać przez okres łączny powyżej pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, czyli nie można obecnego okresu posiadania łączyć z poprzednimi okresami posiadania. Dyspozycja ta wskazuje wprost, że należy go liczyć od momentu nabycia, a nie nabyć. Ustawodawca używa tutaj liczby pojedynczej, a nie mnogiej. W Pana przypadku chodzi o nabycie dokonane w 2023 roku. Gdyby zamiarem ustawodawcy było sumowanie okresów posiadania danej nieruchomości dałby temu wyraz poprzez jednoznaczne wskazanie takiej możliwości stosowną regulacją prawną.

We wskazanym przez Pana wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wskazano m.in., że:

W dalszej części argumentacji ww. wyroku wskazano również, że w prawie podatkowym odejście od językowego brzmienia przepisu możliwe jest wówczas, gdy jest ono niejednoznaczne i w takiej sytuacji należy go skonfrontować z wykładnią systemową i celowościową. Dokonując rozstrzygnięcia Sąd uznał, że skoro ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera własnej definicji pojęcia „nabycie”, to należy zastosować wykładnię celowościową i zastosował zasadę in dubio pro tributario.

Organ interpretacyjny nie podziela zaprezentowanego w tym wyroku rozstrzygnięcia. Wykładnia językowa przepisu art. 10 ust. 1 cyt. ustawy jest oczywista, nie budziła i nie budzi żadnych wątpliwości.

Biorąc pod uwagę powyższe, zamierzane odpłatne zbycia nieruchomości w 2023 roku będzie stanowiło źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czego konsekwencją będzie obowiązek zapłaty przez Pana podatku dochodowego zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego Pana stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Końcowo w odniesieniu do Pana sformułowania – „niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika” – należy wyjaśnić, że powyższa zasada wyrażona w art. 2a Ordynacji podatkowej nie została naruszona. Przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy Organ nie miał żadnych wątpliwości co do treści oraz zastosowania przepisów prawa podatkowego, dlatego też w sposób zrozumiały wyjaśnił jaki jest moment nabycia w przypadku odwołania darowizny zaznaczając przy tym wyraźnie, że w dacie przeniesienia własności następuje nowe nabycie – co też miało miejsce w Pana sytuacji. Trudno w takim przypadku uznać, że w sprawie zaistniały wątpliwości interpretacyjne a Organ nie działał zgodnie z powyższą zasadą określoną w Ordynacji podatkowej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).