Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 22 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.386.2023.4.IK

Skutki podatkowe z tytułu nabycia i sprzedaży Certyfikatów CO2 w ramach Kontraktów Terminowych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych z tytułu nabycia i sprzedaży Certyfikatów CO2 w ramach Kontraktów Terminowych. Uzupełnili go państwo – odpowiedzi na wezwanie pismem z 20 lipca 2023 r. (data wpływu 20 lipca 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(...) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest niezależnym dostawcą gazu ziemnego i energii elektrycznej. Spółka posiada siedzibę oraz nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Spółka jest zarejestrowana w Polsce dla celów podatku od towarów i usług („VAT”) jako podatnik VAT czynny.

Przeważającym przedmiotem działalności Spółki jest handel paliwami gazowymi w systemie gazowym. Spółka gwarantuje swoim klientom stałe i ciągłe dostawy gazu, niezależnie od ogólnej sytuacji na rynku tego surowca. W ramach grupy kapitałowej Spółki utrzymywane są zdolności magazynowe, z których Wnioskodawca korzysta prowadząc działalność gospodarczą. Dodatkowo, Spółka jest sprzedawcą energii elektrycznej. Klienci Spółki otrzymują od niej pełną opiekę handlową oraz doradztwo w zakresie efektywnego wykorzystania energii w swojej firmie.

W ramach powyżej wskazanej działalności Spółka aktywnie zarządza ryzykiem kredytowym, co ma na celu zabezpieczenie Wnioskodawcy przed potencjalnymi stratami spowodowanymi niewypłacalnością klientów (nabywców gazu lub energii elektrycznej). Zasady procesu kontroli ryzyka kredytowego oraz zarządzania nim zawarte są w specjalnym dokumencie „Credit Risk Procedurę”. W ramach powyższej działalności powołana jest specjalna jednostka w strukturach Spółki, która weryfikuje ryzyko kredytowe związane z każdą zawieraną przez Spółkę transakcją.

W celu zabezpieczenia ryzyka związanego z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, Spółka inwestuje w instrumenty finansowe, dla których instrumentem bazowym są gaz lub energia elektryczna („Instrumenty Towarowe”). W tym celu Spółka zawarła stosowne porozumienia z dwoma licencjonowanymi maklerami działającymi na (…) („Maklerzy”). Maklerzy inwestują w instrumenty finansowe w drodze tzw. „proprietary trading”, tj. przy użyciu środków finansowych Spółki. Zasady działalności Maklerów w ramach Spółki regulowane są przyjętym przez Wnioskodawcę regulaminem opisującym zasady, limity i wytyczne obowiązujące dla „proprietary trading” w obrocie gazem i energią elektryczną. Dokument ten określa również zasady zarządzania ryzykiem w odniesieniu do tej części działalności Spółki oraz limity w stosunku do portfela inwestycyjnego każdego z Maklerów.

Ponadto, w ramach Spółki powołany został departament zajmujący się zarządzaniem ryzykiem („Departament Zarządzania Ryzykiem”). Departament Zarządzania Ryzykiem monitoruje zawierane przez Maklerów transakcje każdego dnia sprawozdawczego, a następnie przygotowuje stosowny raport, w którym wskazywane są aktualne poziomy wykorzystania limitów ryzyka, jak również wszelkie niespójności lub anomalie związane z wykorzystaniem wskazanych limitów. Tym samym, Departament Zarządzania Ryzykiem jest odpowiedzialny za zapewnienie, że Maklerzy przestrzegają limitów wyznaczonych w dokumentach przyjętych przez Spółkę.

Tym samym, Spółka - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - zawiera szereg transakcji z wykorzystaniem instrumentów spełniających definicję pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.; „Ustawa o CIT”).

Celem zawieranych przez Spółkę transakcji dotyczących Instrumentów Towarowych jest chęć i potrzeba zabezpieczenia przychodu z działalności w zakresie obrotu gazem i energią elektryczną, na przykład w przypadku niewypłacalności klienta. W celu prowadzenia tej działalności, Spółka współpracuje z Maklerami, posiadającymi wiedzę i odpowiednie kwalifikacje do prowadzenia tego typu działalności, jak również przyjęła szereg wewnętrznych regulacji, które mają na celu zmniejszenie ryzyka - zarówno kredytowego ryzyka przedsiębiorców, jak i ryzyka związanego z działalnością w zakresie Instrumentów Towarowych.

W przyszłości Spółka zamierza rozpocząć działalność w zakresie nabywania i sprzedaży instrumentów finansowych, dla których instrumentem bazowym są pozwolenia na emisję gazów cieplarnianych (te pozwolenia definiowane będą w dalszej części wniosku jako „Certyfikaty CO2”). W tym celu Spółka będzie zawierać umowy dotyczące tych instrumentów finansowych z podmiotami trzecimi poza obrotem giełdowym (na rynku pozagiełdowym - OTC) („Kontrakty Terminowe”). Jednocześnie, Spółka nie może wykluczyć sytuacji, że w przyszłości Kontrakty Terminowe będą zawierane na rynkach regulowanych. W zależności od umowy z danym podmiotem, Spółka w ramach Kontraktu Terminowego zobowiązywać się będzie do nabycia lub sprzedaży określonej liczby Certyfikatów CO2.

Podkreślenia wymaga, że działalność operacyjna Spółki w zakresie handlu gazem i energią elektryczną oraz transakcji z udziałem Instrumentów Towarowych nie prowadzi do emisji gazów cieplarnianych, w tym dwutlenku węgla (CO2), a tym samym Spółka nie jest objęta regulacjami ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 1092 ze zm.). Spółka nie jest także zobowiązana do corocznego rozliczania emisji gazów cieplarnianych za rok poprzedni poprzez umorzenie określonej ilość uprawnień odpowiadającej rzeczywistej emisji gazów cieplarnianych.

Niezależnie jednak od powyższego, podobnie jak w przypadku Instrumentów Towarowych, celem zawierania przez Spółkę transakcji dotyczących Certyfikatów CO2 w ramach Kontraktów Terminowych będzie chęć dodatkowego zabezpieczenia prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej i ryzyka z nią związanego. Transakcje te nie będą stanowić operacji zawieranych wyłącznie w celu osiągnięcia zysku z posiadanego kapitału, lecz będą one powiązane z podstawową działalnością operacyjną Spółki. Obrót Certyfikatami CO2 w związku z realizacją Kontraktów Terminowych dokonywany będzie przez współpracujących ze Spółką Maklerów, którzy - jak podkreślono powyżej - posiadają wiedzę i odpowiednie kwalifikacje do prowadzenia tego typu działalności (również w zakresie obrotu Certyfikatami CO2 w ramach instrumentów finansowych).

W przypadku rozszerzenia swojej działalności o obrót Certyfikatami CO2 w ramach Kontraktów Terminowych, Spółka przyjmie wewnętrzne regulacje opisujące zasady zawierania Kontraktów Terminowych i wytyczne prowadzące do zmniejszenia ryzyka w zakresie tych transakcji. W celu przygotowania stosownych regulaminów, Spółka skorzysta ze swojego doświadczenia w zakresie Instrumentów Towarowych. Dokumenty regulujące zasady obrotu Certyfikatami CO2 w ramach realizacji Kontraktów Terminowych będą przewidywać, że zawieranie jakichkolwiek transakcji z udziałem Certyfikatów CO2 przez Maklerów będzie musiało odbywać się w ramach ściśle określonych limitów w stosunku do portfela inwestycyjnego każdego z Maklerów. Ponadto, za nadzór nad działalnością w zakresie transakcji dotyczących Certyfikatów CO2 odpowiedzialny będzie Departament Zarządzania Ryzykiem, który w stosunku do tej działalności wykonywać będzie takie same czynności, jak w odniesieniu do obrotu Instrumentami Towarowymi.

Powyższe okoliczności (w tym w szczególności wyznaczenie limitów w stosunku do portfeli inwestycyjnych) jednocześnie oznaczają, że ryzyko związane z działalnością w zakresie obrotu Certyfikatami CO2 w ramach realizacji Kontraktów Terminowych nie doprowadzi do zwiększenia poziomu ryzyk dotychczas ponoszonych przez Spółkę.

Obecnie Spółka zawarła umowę ramową z (...), spółką posiadającą siedzibę oraz zarejestrowaną dla celów podatkowych w Niemczech („(...)”), na podstawie której będą mogły być zawierane Kontrakty Terminowe poza obrotem giełdowym (OTC). Na mocy tej umowy, po stronie Spółki i (...) będzie mogło powstać zobowiązanie zarówno do sprzedaży, jak i nabycia Certyfikatów CO2 w ramach realizacji Kontraktów Terminowych (będą istnieć dwa przeciwstawne sobie zobowiązania). W przypadku wystąpienia takiej sytuacji, rozliczenia między Spółką a (...) będą co do zasady dokonywane „per saldo” („netting”), tj. następować będzie potrącenie (nettowanie) posiadanych przez obie Strony przeciwstawnych umów / liczby Certyfikatów CO2, a następnie Spółka lub (...) - w zależności od przypadku - zobowiązana będzie do zapłaty ceny za Certyfikaty CO2, które nie zostały pokryte opisanym powyżej rozliczeniem („Rozliczenie”). Może mieć miejsce także sytuacja, w której liczba Certyfikatów CO2 przeciwstawnych umów będzie taka sama, jednakże ze względu na ich inną cenę bazową, będzie dochodziło do rozliczenia jedynie w oparciu o kwotę stanowiącą różnicę wzajemnych należności.

Ponadto, w przyszłości planowane jest, że Spółka będzie zawierać Kontrakty Terminowe z innymi niż (...) podmiotami, zarówno będącymi polskimi rezydentami podatkowymi posiadającymi siedzibę w Polsce, jak i podmiotami zagranicznymi, posiadającymi siedzibę i rezydencję podatkową w państwie członkowskim Unii Europejskiej (podmioty polskie i zagranicznie, jak również (...), bez względu na rolę, którą pełnią w ramach danego Kontraktu Terminowego, będą łącznie określani jako „Kontrahenci”).

Na moment zawierania Kontraktów Terminowych Kontrahenci będą posiadać status podatników podatku VAT lub podatku od wartości dodanej oraz będą prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Kontrahenci spoza Polski nie będą posiadali w Polsce stałego zakładu (w rozumieniu Ustawy o CIT) ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.; „Ustawa o VAT”).

Po zawarciu kontraktu z Kontrahentem, w przypadku identyfikacji przez Maklerów możliwości osiągnięcia zysku na sprzedaży Certyfikatów CO2 po wyższej cenie aniżeli określona w zawartym przez Spółkę Kontrakcie, Spółka może zawierać kolejne Kontrakty Terminowe z podmiotami trzecimi. W takim przypadku, w momencie realizacji Kontraktu Terminowego, w którym Spółka występuje w roli nabywcy, Wnioskodawca nabywać będzie Certyfikaty CO2, a następnie dokonywać ich zbycia na rzecz Kontrahenta, z którym Spółka zawarła Kontrakt Terminowy na sprzedaż Certyfikatów CO2 (generowanie zysku na różnicy pomiędzy kwotą nabycia a należnością z tytułu ich odprzedaż kolejnemu podmiotowi).

Jedynymi rozliczeniami pomiędzy Spółką a Kontrahentami dokonywanymi w ramach Kontraktów Terminowych będą płatności za Certyfikaty CO2. Płatności te dokonywane będą w momencie realizacji Kontraktu, tj. faktycznej dostawy instrumentu bazowego - Certyfikatów CO2 (biorąc pod uwagę specyfikę przedmiotu Kontraktów Terminowych – w grudniu danego roku).

Jak wskazano powyżej, zawierane transakcje na rynku uprawnień do emisji CO2 mogą odbywać się bezpośrednio między kupującym a sprzedającym lub poprzez giełdy pośredniczące lub innych pośredników. Opisane powyżej transakcje nabywania i zbywania Certyfikatów CO2 w ramach realizacji Kontraktów Terminowych odbywać się będą bezpośrednio między Wnioskodawcą a danym Kontrahentem na rynku pozagiełdowym (OTC). Jednocześnie, Spółka nie może wykluczyć, iż w przyszłości przedmiotowe transakcje mogą również odbywać się na rynkach regulowanych.

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług (oznaczone jak we wniosku)

7. Czy sprzedaż Certyfikatów CO2 w ramach realizacji Kontraktów Terminowych, dokonywana przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, stanowić będzie świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT?

8. Czy transakcje nabycia i sprzedaży Certyfikatów CO2 w ramach Kontraktów Terminowych stanowić będą usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, a które nie korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 16 Ustawy o VAT?

9. Czy za moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT należy uznać moment realizacji Kontraktów Terminowych i dostarczenia Certyfikatów CO2?

10. Czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Certyfikatów CO2 w ramach Kontraktów Terminowych?

11. Czy, w przypadku Rozliczenia z (...), tj. w sytuacji, w której w ramach Kontraktów Terminowych po stronie Spółki i (...) powstaną zobowiązania zarówno do sprzedaży, jak i nabycia Certyfikatów CO2, które rozliczane będą „per saldo”, zarówno nabycie Certyfikatów CO2 przez Spółkę od (...), jak i sprzedaż Certyfikatów CO2 przez Spółkę na rzecz (...), stanowić będą dwa odrębne świadczenia dla celów podatku VAT?

12. Czy, w przypadku Rozliczenia z (...), tj. w sytuacji, w której w ramach Kontraktów Terminowych po stronie Spółki i (...) powstaną zobowiązania zarówno do sprzedaży, jak i nabycia Certyfikatów CO2, które rozliczane będą „per saldo”, podstawą opodatkowania dla celów VAT będzie każdorazowo cena sprzedaży Certyfikatu CO2, a tym samym podstawą opodatkowania nie będzie wynik finansowy (zysk) osiągnięty w danym okresie rozliczeniowym z tytułu transakcji sprzedaży i nabycia Certyfikatów CO2 w ramach Kontraktów Terminowych?

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług

7. Sprzedaż Certyfikatów CO2 w ramach realizacji Kontraktów Terminowych, dokonywana przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, stanowić będzie świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT.

8. Transakcje nabycia i sprzedaży Certyfikatów CO2 w ramach Kontraktów Terminowych stanowić będą usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, a które nie korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 16 Ustawy o VAT.

9. W przypadku Kontraktów Terminowych za moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT należy uznać moment realizacji Kontraktów Terminowych i dostarczenia Certyfikatów CO2.

10. Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Certyfikatów CO2 w ramach Kontraktów Terminowych.

11. W przypadku Rozliczenia z (...), tj. w sytuacji, w której w ramach Kontraktów Terminowych po stronie Spółki i (...) powstaną zobowiązania zarówno do sprzedaży, jak i nabycia Certyfikatów CO2, które rozliczane będą „per saldo”, zarówno nabycie Certyfikatów CO2 przez Spółkę od (...), jak i sprzedaż Certyfikatów CO2 przez Spółkę na rzecz (...), stanowić będą dwa odrębne świadczenia dla celów podatku VAT.

12. W przypadku Rozliczenia z (...), tj. w sytuacji, w której w ramach Kontraktów Terminowych po stronie Spółki i (...) powstaną zobowiązania zarówno do sprzedaży, jak i nabycia Certyfikatów CO2, które rozliczane będą „per saldo”, podstawą opodatkowania dla celów VAT będzie każdorazowo cena sprzedaży Certyfikatu CO2, a tym samym podstawą opodatkowania nie będzie wynik finansowy (zysk) osiągnięty w danym okresie rozliczeniowym z tytułu transakcji sprzedaży i nabycia Certyfikatów CO2 w ramach Kontraktów Terminowych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy do pytania nr 7

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Tym samym, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 Ustawy o VAT - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT wskazuje, że świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w powyższym rozumieniu, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji oraz świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że uprawnienia do emisji CO2 (a zatem Certyfikaty CO2) nie mieszczą się w definicji towarów określonej w Ustawie o VAT. Zgodnie bowiem z art. 2 Ustawy o OIF, zarówno uprawnienia do emisji CO2, jak i kontrakty terminowe, których instrumentem bazowym jest uprawnienie do emisji CO2, stanowią instrumenty finansowe w rozumieniu tego aktu prawnego. Instrumenty finansowe - jako prawa majątkowe - nie mogą zostać natomiast uznane za rzecz, jej część lub postać energii. Tym samym, czynność zbycia Certyfikatów CO2 w ramach realizacji Kontraktów Terminowych, która nie stanowi dostawy towarów, należy uznać za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT (przeniesienie prawa do wartości niematerialnych i prawnych).

Podsumowując, sprzedaż Certyfikatów CO2 w ramach realizacji Kontraktów Terminowych, dokonywana przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, stanowić będzie świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy do pytania nr 8

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku VAT usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe w rozumieniu Ustawy o OIF, z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Jak wskazano w niniejszym wniosku, instrumenty finansowe, w których dochodzi do nabycia i sprzedaży Certyfikatów CO2 w ramach Kontraktów Terminowych, spełniają definicję instrumentów finansowych wskazaną w Ustawie o OIF.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 16 Ustawy o VAT zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 Ustawy o VAT, nie ma zastosowania między innymi do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, że usługi związane z nabywaniem i zbywaniem Certyfikatów CO2 w ramach Kontraktów Terminowych nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 Ustawy o VAT. Każdorazowo bowiem Kontrakt Terminowy odzwierciedla prawo majątkowe Spółki lub Kontrahenta (w zależności od przypadku). Natomiast instrumentem bazowym Kontraktów Terminowych są uprawnienia do emisji CO2 (Certyfikaty CO2).

Podsumowując, transakcje nabycia i sprzedaży Certyfikatów CO2 w ramach Kontraktów Terminowych stanowić będą usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, a które nie korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 16 Ustawy o VAT. Usługi te podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 oraz art. 146aa pkt 1 Ustawy o VAT.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy do pytania nr 9

Zgodnie z art. 19 ust. 1 Ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem określonych w Ustawie wyjątków.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „wykonania usługi” ani nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. O faktycznym wykonaniu usługi decydować powinien jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określony przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. Ponadto stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zawierane transakcje na rynku uprawnień do emisji CO2 mogą odbywać się bezpośrednio między kupującym a sprzedającym lub poprzez giełdy pośredniczące lub innych pośredników. W analizowanym przypadku, na obecnym etapie, transakcje odbywać się będą bezpośrednio między Wnioskodawcą a danym Kontrahentem na rynku pozagiełdowym (OTC) (choć w przyszłości mogą też mieć miejsce na rynku regulowanym). Ponadto, jedynymi rozliczeniami pomiędzy Spółką a Kontrahentami dokonywanymi w ramach Kontraktów Terminowych będą płatności za Certyfikaty CO2 w ramach Kontraktów Terminowych. Płatności te dokonywane będą w momencie realizacji Kontraktu, tj. faktycznej dostawy instrumentu bazowego - Certyfikatów CO2. Biorąc pod uwagę specyfikę przedmiotu Kontraktów Terminowych, rozliczenie to będzie następowało w grudniu danego roku.

Podsumowując, w przypadku Kontraktów Terminowych za moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT należy uznać moment realizacji Kontraktów Terminowych i dostarczenia Certyfikatów CO2.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy do pytania nr 10

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do odliczenia podatku VAT jest podstawowym prawem każdego podatnika oraz fundamentalnym elementem systemu VAT, który umożliwia zachowanie zasady neutralności tego podatku. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Prawo do odliczenia podatku VAT powstaje, gdy zostaną spełnione określone warunki: (i) odliczenia dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku VAT oraz (ii) towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zatem związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a zawierane transakcje, jak wskazano w niniejszym wniosku, stanowią usługi podlegające opodatkowaniu - nie będą one bowiem korzystać ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 41 w związku z art. 43 ust. 16 Ustawy o VAT. Spółka będzie nabywać Certyfikaty CO2 w ramach Kontraktów Terminowych w celu zabezpieczenia prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie handlu gazem i energią elektryczną, a także nie wyklucza możliwości ich odpłatnego zbycia na rzecz innych podmiotów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Nabywanie przez Spółkę Certyfikatów CO2 w ramach Kontraktów Terminowych nie będzie dokonywane w celu wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT. Równocześnie, w odniesieniu do zawieranych transakcji nie znajdują zastosowania wyłączenia od odliczenia podatku VAT przewidziane w art. 88 Ustawy o VAT.

Tym samym, Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Certyfikatów CO2 w ramach Kontraktów Terminowych.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy do pytania nr 11

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy. Tym samym, ustawa o VAT odwołuje się do kwoty należnej z tytułu sprzedaży, obejmującej całość świadczenia należnego od nabywcy, a nie do określonego rodzaju działalności, rodzaju świadczonych usług czy kategorii zawieranych transakcji. Bezzasadne byłoby łączenie danych transakcji na potrzeby rozliczeń z tytułu podatku VAT i ustalanie wspólnego wyniku.

W przypadku Spółki, każdy kontrakt, rozumiany jako zobowiązanie jednej ze stron do świadczenia usługi na rzecz drugiej strony, generuje dla celów podatku VAT określony wynik - z tytułu świadczenia usług, usługodawca (Spółka lub (...)) będzie uprawniony do otrzymania wynagrodzenia. Fakt potrącenia części zobowiązań, jakie posiadać będą wobec siebie Spółka i (...), nie wpływa na traktowanie konkretnego zobowiązania na gruncie Ustawy o VAT.

W przypadku umów z (...), zobowiązanie zarówno do sprzedaży, jak i nabycia Certyfikatów CO2 w ramach Kontraktów Terminowych, powstanie po stronie Spółki oraz (...). W przypadku tak ukształtowanej relacji między Kontrahentami, dla celów podatku VAT wyodrębnić należy dwie czynności składające się na Kontrakt Terminowy.

Tym samym, (...) powinien wystawić fakturę na rzecz Spółki z tytułu sprzedaży na jej rzecz Certyfikatów CO2 w ramach Kontraktu Terminowego. Natomiast w przypadku zbycia Certyfikatów CO2 w ramach Kontraktu Terminowego przez Spółkę, to Spółka powinna wystawić fakturę dla (...).

Podsumowując, w przypadku Rozliczenia z (...), tj. w sytuacji, w której w ramach Kontraktów Terminowych po stronie Spółki i (...) powstaną zobowiązania zarówno do sprzedaży, jak i nabycia Certyfikatów CO2, które rozliczane będą „per saldo”, zarówno nabycie Certyfikatów CO2 przez Spółkę od (...), jak i sprzedaż Certyfikatów CO2 przez Spółkę na rzecz (...), stanowić będą dwa odrębne świadczenia dla celów podatku VAT.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy do pytania nr 12

Zgodnie z uzasadnieniem stanowiska Wnioskodawcy przedstawionym w odpowiedzi na pytanie nr 11, w ramach Kontraktów Terminowych zarówno nabycie Certyfikatów CO2 przez Spółkę od (...), jak i sprzedaż Certyfikatów CO2 przez Spółkę na rzecz (...), stanowić będą dwa odrębne świadczenia dla celów podatku VAT.

Jak bowiem wskazano, dla celów podatku VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy.

Tym samym, zarówno Spółka, jak i (...), powinny jako podstawę opodatkowania VAT wykazać faktyczną cenę sprzedaży Certyfikatów CO2 w ramach Kontraktów Terminowych, tj. obejmującą zarówno część podlegającą potrąceniu, jak i wynik finansowy z tytułu tej transakcji (będzie on wykazywany w podstawie opodatkowania przez jedną ze stron, w zależności od przypadku).

Podsumowując, w przypadku Rozliczenia z (...), tj. w sytuacji, w której w ramach Kontraktów Terminowych po stronie Spółki i (...) powstaną zobowiązania zarówno do sprzedaży, jak i nabycia Certyfikatów CO2, które rozliczane będą „per saldo”, podstawą opodatkowania dla celów VAT będzie każdorazowo cena sprzedaży Certyfikatu CO2, a tym samym podstawą opodatkowania nie będzie wynik finansowy (zysk) osiągnięty w danym okresie rozliczeniowym z tytułu transakcji sprzedaży i nabycia Certyfikatów CO2 w ramach Kontraktów Terminowych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie zaś z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT,

przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy czym, świadczenie usług na gruncie podatku od towarów i usług ma szersze znaczenie niż świadczenie usług w rozumieniu potocznym. Z cytowanych przepisów ustawy wynika bowiem, że usługą jest każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Zatem pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie).

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi więc co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione łącznie następujące warunki:

- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy jest wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przepisy ustawy nie określają przy tym postaci tego wynagrodzenia.

Dana usługa podlega zatem opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Powyższa definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem VAT wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług – w świetle powołanych przepisów - jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT,

działalność gospodarcza, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Od zasady opodatkowania według stawki podstawowej przewidziano pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały między innymi w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy,

zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 2286, z późn. zm.), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

W myśl art. 43 ust. 16 ustawy,

zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 40a i 41, nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających:

1) tytuł prawny do towarów;

2) tytuł własności nieruchomości;

3) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;

4) udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;

5) prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Jak wskazuje art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 646 ze zm.),

instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi: opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565.

Ponadto, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. j) tej ustawy, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są uprawnienia do emisji.

Trzeba podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej czynności (usługi lub dostawy) realizowanej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Podali Państwo, że są czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przeważającym przedmiotem Państwa działalności jest handel paliwami gazowymi w systemie gazowym. W ramach prowadzonej działalności zawierają Państwo szereg transakcji z wykorzystaniem instrumentów spełniających definicję pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przyszłości zamierzają Państwo rozpocząć działalność w zakresie nabywania i sprzedaży instrumentów finansowych, dla których instrumentem bazowym są pozwolenia na emisję gazów cieplarnianych („Certyfikaty CO2”). W tym celu będą Państwo zawierać umowy dotyczące tych instrumentów finansowych z podmiotami trzecimi poza obrotem giełdowym (na rynku pozagiełdowym - OTC) („Kontrakty Terminowe”). Jednocześnie, nie wykluczają Państwo sytuacji, że w przyszłości Kontrakty Terminowe będą zawierane na rynkach regulowanych. W zależności od umowy z danym podmiotem, w ramach Kontraktu Terminowego będą Państwo zobowiązywać się do nabycia lub sprzedaży określonej liczby Certyfikatów CO2.

Podkreślenia wymaga, że Państwa działalność operacyjna w zakresie handlu gazem i energią elektryczną oraz transakcji z udziałem Instrumentów Towarowych nie prowadzi do emisji gazów cieplarnianych, w tym dwutlenku węgla (CO2), a tym samym nie są Państwo objęci regulacjami ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych.

Niezależnie od powyższego, podobnie jak w przypadku Instrumentów Towarowych, celem zawierania przez Państwa transakcji dotyczących Certyfikatów CO2 w ramach Kontraktów Terminowych będzie chęć dodatkowego zabezpieczenia prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej i ryzyka z nią związanego. Transakcje te nie będą stanowić operacji zawieranych wyłącznie w celu osiągnięcia zysku z posiadanego kapitału, lecz będą one powiązane z Państwa podstawową działalnością operacyjną. Obrót Certyfikatami CO2 w związku z realizacją Kontraktów Terminowych dokonywany będzie przez Maklerów.

Obecnie zawarli Państwo umowę ramową ze spółką posiadającą siedzibę oraz zarejestrowaną dla celów podatkowych w Niemczech („(...)”), na podstawie której będą mogły być zawierane Kontrakty Terminowe poza obrotem giełdowym. Na mocy tej umowy, po stronie Państwa i (...) będzie mogło powstać zobowiązanie zarówno do sprzedaży, jak i nabycia Certyfikatów CO2 w ramach realizacji Kontraktów Terminowych (będą istnieć dwa przeciwstawne sobie zobowiązania). W przypadku wystąpienia takiej sytuacji, rozliczenia między Państwem a (...) będą co do zasady dokonywane „per saldo” („netting”), tj. następować będzie potrącenie (nettowanie) posiadanych przez obie Strony przeciwstawnych umów / liczby Certyfikatów CO2, a następnie Państwo lub (...) - w zależności od przypadku - zobowiązana będzie do zapłaty ceny za Certyfikaty CO2, które nie zostały pokryte opisanym powyżej rozliczeniem („Rozliczenie”). Może mieć miejsce także sytuacja, w której liczba Certyfikatów CO2 przeciwstawnych umów będzie taka sama, jednakże ze względu na ich inną cenę bazową, będzie dochodziło do rozliczenia jedynie w oparciu o kwotę stanowiącą różnicę wzajemnych należności.

Ponadto, w przyszłości planowane jest, że będą Państwo zawierać Kontrakty Terminowe z innymi niż (...) podmiotami, zarówno będącymi polskimi rezydentami podatkowymi posiadającymi siedzibę w Polsce, jak i podmiotami zagranicznymi, posiadającymi siedzibę i rezydencję podatkową w państwie członkowskim Unii Europejskiej. Na moment zawierania Kontraktów Terminowych Kontrahenci będą posiadać status podatników podatku VAT lub podatku od wartości dodanej oraz będą prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Kontrahenci spoza Polski nie będą posiadali w Polsce stałego zakładu (w rozumieniu Ustawy o CIT) ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług).

Po zawarciu kontraktu z Kontrahentem, w przypadku identyfikacji przez Maklerów możliwości osiągnięcia zysku na sprzedaży Certyfikatów CO2 po wyższej cenie aniżeli określona w zawartym przez Państwa Kontrakcie, mogą Państwo zawierać kolejne Kontrakty Terminowe z podmiotami trzecimi. W takim przypadku, w momencie realizacji Kontraktu Terminowego, w którym występują Państwo w roli nabywcy, nabywać Państwo będą Certyfikaty CO2, a następnie dokonywać ich zbycia na rzecz Kontrahenta, z którym zawarli Państwo Kontrakt Terminowy na sprzedaż Certyfikatów CO2 (generowanie zysku na różnicy pomiędzy kwotą nabycia a należnością z tytułu ich odprzedaż kolejnemu podmiotowi).

Zawierane transakcje na rynku uprawnień do emisji CO2 mogą odbywać się bezpośrednio między kupującym a sprzedającym lub poprzez giełdy pośredniczące lub innych pośredników. Opisane powyżej transakcje nabywania i zbywania Certyfikatów CO2 w ramach realizacji Kontraktów Terminowych odbywać się będą bezpośrednio między Państwem a danym Kontrahentem na rynku pozagiełdowym (OTC). Jednocześnie, nie mogą Państwo wykluczyć, iż w przyszłości przedmiotowe transakcje mogą również odbywać się na rynkach regulowanych.

W przedmiotowej sprawie w zakresie podatku od towarów i usług dwoma pierwszymi kwestiami do rozstrzygnięcia jest uznanie sprzedaży Certyfikatów CO2 w ramach Kontraktów Terminowych za świadczenie usług oraz brak zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT dla transakcji nabycia i sprzedaży Certyfikatów CO2 w ramach Kontraktów Terminowych.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że sprzedaż uprawnienia do emisji CO2 nie stanowią dostawy towarów. Jak bowiem wynika z cytowanego wyżej art. 2 ustawy o instrumentach finansowych, zarówno uprawnienia do CO2, jak i kontrakty terminowe, których instrumentem bazowym jest uprawnienie do emisji CO2 stanowią instrumenty finansowe. Skoro zaś uprawnienia do emisji CO2 są instrumentami finansowymi to nie mogą stanowić towaru, a co za tym idzie stanowią usługę.

Zatem, sprzedaż Certyfikatów CO2 w ramach realizacji Kontraktów Terminowych, dokonywana przez Państwa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, stanowić będzie świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ustawodawca przewidując zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT dla usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe, odwołuje się do przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. W art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) tej ustawy wskazano, że instrumentami finansowymi są m.in. kontrakty terminowe, których instrumentem bazowym są uprawnienia do emisji, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne.

Trzeba jednak mieć na względzie, że zakres przedmiotowego zwolnienia został ograniczony treścią art. 43 ust. 16 ustawy o VAT i nie każdy instrument finansowy w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT. Jak wynika bowiem z art. 43 ust. 16 pkt 5 ustawy o VAT przedmiotowe zwolnienie nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Z treści tego przepisu wynika zatem, że wyłączenie ze zwolnienia od podatku w trybie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, dotyczy instrumentów pochodnych, których instrumentem bazowym są m.in. uprawnienia do emisji zanieczyszczeń (a więc również do emisji dwutlenku węgla), w odniesieniu do których istnieje możliwość realizacji kontraktu poprzez fizyczne dostarczenie tych uprawnień (która to czynność jest uznawana jako opodatkowane świadczenie usługi – tak jest w przypadku przeniesienia praw do emisji CO2).

Warto w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca posługuje się w art. 43 ust. 16 pkt 5 ustawy o VAT sformułowaniem: „mogą być realizowane”, a nie zwrotem: „są realizowane”. Zatem dla zastosowania wyłączenia ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT dla kontraktów terminowych, których instrumentem bazowym są uprawnienia do emisji CO2, bez znaczenia pozostaje fakt, że zawarty kontrakt terminowy kończy się w efekcie rozliczeniem pieniężnym, skoro sam charakter takiej transakcji przewiduje możliwość fizycznego dostarczenia uprawnień do emisji CO2. Taka możliwość istnieje w przypadku kontraktów terminowych typu forward i futures. Kontrakty te bowiem będąc pochodnymi instrumentami finansowymi, stanowią zobowiązanie stron kontraktu do dostarczenia i przyjęcia instrumentu bazowego po określonej cenie w ściśle określonym terminie. Nabywca, zawierając przedmiotowy kontrakt, uzyskuje więc prawo do zakupu w przyszłości instrumentu bazowego po cenie ustalonej w tym kontrakcie, niezależnie od tego, jak w przyszłości (w momencie realizacji kontraktu) cena tego instrumentu będzie się kształtowała. Sprzedawca zaś zobowiązuje się do sprzedaży w przyszłości ww. instrumentu bazowego po ustalonej w kontrakcie cenie. Natomiast rozliczenie tych kontraktów następuje poprzez fizyczną dostawę instrumentu bazowego lub poprzez rozliczenie pieniężne - w zależności od tego, jak się umówią strony kontraktu. Z powyższego więc wynika, że charakter tych kontraktów (ich specyfika) pozwala na fizyczne dostarczenie instrumentu bazowego, tj. uprawnień do emisji CO2.

Ze względu na powyższe - pomimo tego że kontrakty terminowe, których instrumentem bazowym są uprawnienia do emisji CO2, stanowią instrumenty finansowe w rozumieniu przepisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, to jednak obrót tymi instrumentami nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 41 z uwagi na treść cytowanego wyżej art. 43 ust. 16 pkt 5 ustawy o VAT. Przesłanką skorzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT jest bowiem nie tylko świadczenie usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ale także istotne znaczenie ma, aby świadczone usługi nie zostały wymienione w art. 43 ust. 16 ustawy o VAT.

Zatem uwzględniając powyższe okoliczności należy stwierdzić, że transakcje nabycia i sprzedaży Certyfikatów CO2 w ramach Kontraktów Terminowych, jeżeli miejscem opodatkowania będzie Polska, stanowić będą usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, a które nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 w zw. z art. 43 ust. 16 ustawy o VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 7 i 8 jest prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do kwestii ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego wskazać należy, co następuje:

Stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy,

obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług.

Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego należy ustalić moment wykonania usługi. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba, że moment ten jest określony przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Wobec powyższego, usługę uważa się za wykonaną w sytuacji, gdy usługodawca wykonał wszystkie zobowiązania składające się na określony rodzaj usług, wynikające z zawartej umowy. Natomiast w przypadku braku umowy - wykonanie usługi ustala się w oparciu o okoliczności faktyczne, potwierdzone stosownymi dowodami.

Jak wynika z opisu sprawy, w ramach Kontraktów Terminowych płatności będą dokonywane w momencie realizacji Kontraktu, tj. faktycznej dostawy instrumentu bazowego – certyfikatów CO2.

Jeżeli miejscem świadczenia usług będzie terytorium Polski, obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie w takiej sytuacji na zasadach ogólnych - zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, w momencie wykonania usługi tj. w momencie zamknięcia kontraktu terminowego i dostarczenia Certyfikatów CO2.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 9 jest prawidłowe.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego należy wskazać na przepis art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym,

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy,

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie zaś z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy,

kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a także niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Należy zauważyć, że możliwość odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Jest ono fundamentalnym elementem systemu VAT, który umożliwia zachowanie zasady neutralności tego podatku. Zasada ta jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów lub usług dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Zatem nabycie towarów i usług przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W takiej sytuacji, przy spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, pod warunkiem, że nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W niniejszej sprawie, będą Państwo nabywać Certyfikaty CO2 w ramach Kontraktów Terminowych w celu zabezpieczenia prowadzonej działalności gospodarcze. Kontrahentami będą zarówno polscy rezydenci podatkowi, jak i podmioty zagraniczne, posiadające siedzibę i rezydencję podatkową w państwie członkowskim Unii Europejskiej. Jesteście Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a opisane transakcje, jak ustalono, stanowią usługi podlegające opodatkowaniu i nie korzystające ze zwolnienia od podatku.

W konsekwencji, będą Państwo uprawnieni do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Certyfikatów CO2 w ramach Kontraktów Terminowych.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT,

podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4.

W przypadku usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia to ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny i taki obowiązek – na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy - ciąży na Państwu. Jednocześnie, jak wynika z cyt. art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy, kwota podatku należnego stanowi w takim przypadku kwotę podatku naliczonego.

Zatem określony przez Państwa, jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowić będzie jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 10 jest prawidłowe.

Natomiast, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT,

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ww. ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Ponadto należy zauważyć, że dla celów określenia miejsca świadczenia usług ustawodawca w art. 28a ustawy odrębnie zdefiniował pojęcie podatnika. Zgodnie z tym przepisem:

1) ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarcza, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarcza odpowiadająca tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędąca podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższa definicja podatnika ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna reguła dotycząca miejsca świadczenia usług została określona w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W myśl art. 28b ust. 2 ustawy,

w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powołanych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady usługa świadczona na rzecz podatnika, inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy, podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Zgodnie z wyżej już cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT,

Jak stanowi art. 106a pkt 1 i 2 ustawy o VAT, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1) sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;

2) dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

a) państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,

b) państwa trzeciego.

Zgodnie zaś z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT,

podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Ponadto zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 4 ww. ustawy,

podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Miejscem świadczenia, w przypadku gdy będą Państwo występowali w roli usługodawcy będzie terytorium Polski - w przypadku, gdy kontrahentem jest podatnik VAT mający siedzibę działalności gospodarczej lub miejsce zamieszkania w Polsce, lub podatnik VAT posiadający stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i wykorzystujący to miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce do kupna uprawnień do emisji CO2 (zgodnie z art. 28b ustawy o VAT).

Natomiast w przypadku, gdy kontrahentem jest podatnik VAT niemający siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania w Polsce, ani nieposiadający stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, wykorzystywanego do kupna uprawnień do emisji CO2 (zgodnie z art. 28b ustawy o VAT) miejscem świadczenia będzie terytorium innego kraju.

Jeżeli zaś miejscem świadczenia usług będzie terytorium innego kraju niż Polska, podmiotem obowiązanym do rozliczenia transakcji będzie kontrahent na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia. Faktura dokumentująca obciążenie kontrahenta nie powinna zawierać stawki i kwoty podatku oraz powinna mieć adnotację „odwrotne obciążenie”, a Państwo powinni tą fakturę wystawić.

W przypadku gdy będą Państwo występowali w roli usługobiorcy tj. kiedy zobowiązują się Państwo do nabycia praw do emisji CO2 od kontrahenta zagranicznego posiadającego siedzibę i rezydencję podatkową w państwie członkowskim Unii Europejskiej jako usługodawcy, który spełnia warunki określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a miejscem świadczenia usług jest terytorium Polski, w przypadku rozliczenia pieniężnego kontraktu terminowego podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu świadczonej usługi.

W konsekwencji, gdy miejscem świadczenia usług jest terytorium Polski, w przypadku rozliczenia pieniężnego Kontraktu Terminowego podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu świadczonej usługi. Zatem należy przyjąć, iż w przypadku Kontraktów Terminowych będących przedmiotem Państwa zapytania podstawą opodatkowania będzie realne wynagrodzenie, jakie Państwo osiągniecie z tytułu realizacji Kontraktów Terminowych, a zatem nie tylko dodatnia wartość rozliczenia pieniężnego (tj. zysk osiągnięty w danym okresie rozliczeniowym).

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że Państwo i Kontrahent będą zobowiązani nabywać i sprzedawać Certyfikaty CO2 w ramach Kontraktów Terminowych, to zarówno nabycie Certyfikatów CO2 jak i sprzedaż tych Certyfikatów będą stanowić dwa odrębne świadczenia dla celów podatku VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 11 i 12 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. Ocena prawna Państwa stanowiska w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie zawarta w odrębnych rozstrzygnięciach.

Ponadto tut. Organ informuje, że interpretacja wywołuje skutki prawnopodatkowa tylko dla Państwa, którzy wystąpili z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej; wydana interpretacja nie wywołuje więc skutków prawnopodatkowych dla innych podmiotów, w tym Kontrahentów.

Wskazać też należy, że wydana interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie postawionych przez Państwa pytań w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszystkie inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Ponadto, art. 14b § 1a Ordynacji podatkowej stanowi, że

w zakresie objętym wiążącymi informacjami stawkowymi, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie wydaje się interpretacji indywidualnych.

Tym samym, kwestia ustalenia wysokości stawki podatku VAT dla dostawy towarów lub świadczenia usług od 1 lipca 2020 r. może być rozstrzygnięta tylko w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy. Stosownie do tego przepisu, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

Praktyczny leksykon VAT 2024. Wszystko o zmianach w rozliczeniach VAT

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 22 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.386.2023.4.IK