Interpretacja indywidualna z dnia 22 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.633.2023.1.JM

W zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą zawodowym kuratorom sądowym ryczałtu na pokrycie zwiększonych kosztów dojazdów służbowych.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą zawodowym kuratorom sądowym ryczałtu na pokrycie zwiększonych kosztów dojazdów służbowych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Na mocy art. 14 ust. 5a ustawy z 27 lipca 2001 r. o kuratorach sądowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 167), w wypadkach wymagających używania pojazdu prywatnego do celów służbowych w szczególności w razie trudności w przemieszczaniu się z wykorzystaniem środków komunikacji publicznej, niezależnie od dodatku, o którym mowa w ust. 5 kuratorowi zawodowemu przyznaje się ryczałt na pokrycie zwiększonych kosztów dojazdów służbowych do wysokości 25% kwoty bazowej, o której mowa w ust. 1. Niniejsza regulacja została wprowadzona do ustawy o kuratorach sądowych z dniem 5 kwietnia 2023 r.

Szczegółowy sposób ustalania wysokości ryczałtu określa zarządzenie nr (…) Prezesa Sądu (…) z 11 maja 2023 r. w sprawie ryczałtu dla zawodowych kuratorów sądowych na pokrycie zwiększonych kosztów dojazdów służbowych. Zgodnie z wyżej wymienionym zarządzeniem, wysokość przyznanego kuratorowi ryczałtu uzależniona jest od wielkości obszaru właściwego sądu, w którym kurator wykonuje swoje czynności, co oznacza, że ryczałt nie jest uzależniony ani od limitu przejechanych kilometrów, ani od pojemności silnika użytkowanego pojazdu.

W związku z faktem, że Sąd (…) obejmuje obszar o powierzchni 2.374,99 km² kuratorom zatrudnionym w tutejszym sądzie przysługuje najwyższy możliwy ryczałt tj. 547,61 zł. Z kuratorem zawierana jest także umowa używania pojazdu prywatnego do celów służbowych przez zawodowego kuratora sądowego.

Wprowadzenie ww. przepisu przyznającego prawo do otrzymania przez kuratora zawodowego zwrotu kosztów z tytułu użytkowania własnego samochodu do celów służbowych (w postaci ryczałtu) spowodowało, że zwrot ten jest objęty zwolnieniem z opodatkowania na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to jednak jest limitowane i nie może przekroczyć kwoty miesięcznego ryczałtu pieniężnego obliczonego w sposób określony w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania samochodów osobowych, motocykli i motorowerów nie będących własnością pracodawcy. W § 3 pkt 2 ww. rozporządzenia limit uzależniony jest od liczby mieszkańców w danej gminie lub mieście, w którym pracownik jest zatrudniony.

W związku z powyższym mają Państwo wątpliwości, w jaki sposób ustalić właściwą liczbę mieszkańców. Czy powinna ona odnosić się tylko do liczby mieszkańców w miejscowości, w której Sąd (…) – miejsce zatrudnienia kuratora zawodowego, ma siedzibę ((…) - liczba mieszkańców 75.623), czy też do całego obszaru właściwości sądu, na terenie którego kurator wykonuje czynności (w obszarze właściwości sądu zamieszkuje ponad 180.000 mieszkańców).

W pierwszym przypadku, kuratora obowiązywałby limit 300 km (miasto do 100.000 mieszkańców), co przy używaniu samochodu o najwyższej pojemności silnika dawałoby kwotę limitu 300 km x 1,15 zł = 345 zł. Kurator otrzymuje ryczałt w wysokości 547,61 zł, co powoduje, że kwota powyżej limitu (547,61 zł - 345 zł = 202,61 zł) stanowiłaby podstawę opodatkowania.

W drugim przypadku, gdyby do wielkości ustalenia limitu była brana pod uwagę liczba mieszkańców w całym obszarze właściwości sądu, kuratora obowiązywałaby limit 500 km, a przyznany ryczałt w całości byłby zwolniony (500 km x 1,15 zł = 575 zł).

Nadto wątpliwości dotyczą także kwestii, czy właściwymi są powyższe wyliczenia, skoro limit ustalony w rozporządzeniu liczony jest z uwzględnieniem przejechanej ilości kilometrów oraz pojemności silnika, a ten, który przyznawany jest kuratorom nie jest od takich wartości uzależniony (jedynie od wielkości obszaru sądu).

Pytania

1)W jaki sposób powinien być liczony limit, powyżej którego wypłacony ryczałt podlega opodatkowaniu (czy w taki sposób jak przedstawiono powyżej)?

2)W jaki sposób na potrzeby ustalania właściwego limitu kilometrów na jazdy lokalne powinna zostać ustalona liczba mieszkańców – czy wyłącznie w odniesieniu do miasta stanowiącego siedzibę sądu, czy też do całego obszaru właściwości sądu (obszaru na którym kurator wykonuje czynności)?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa opinii, pomimo przyznawania ryczałtu dla kuratorów zawodowych z tytułu użytkowania samochodu prywatnego do celów służbowych w zależności od wielkości obszaru właściwości sądu (bez uwzględniania limitu kilometrów i pojemności silnika pojazdu), właściwym jest wyliczanie limitu do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym zgodnie z § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy, z uwzględnieniem liczby mieszkańców w miejscowości stanowiącej siedzibę sądu, tj. (...).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ww. ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 przywołanej ustawy:

Źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 tej ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Według art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on od pracodawcy realną korzyść mającą wymiar finansowy, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei, art. 12 ust. 4 powołanej ustawy stanowi, że:

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Wobec tego ryczałt przyznany zawodowym kuratorom sądowym za używanie prywatnego samochodu do celów służbowych - dla wykonywania swoich obowiązków stanowi dla nich dodatkowe świadczenie pieniężne, a w konsekwencji przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W kontekście powyższego należy wskazać, że gdyby wolą ustawodawcy nie było zaliczenie omawianych świadczeń do przychodów, to nie zawarłby w katalogu zwolnień przepisu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Wolny od podatku dochodowego jest zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw - do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika; przepis art. 23 ust. 7 stosuje się odpowiednio.

Powyższa regulacja ogranicza jednak krąg podatników mogących skorzystać z omawianego zwolnienia do tych, którym przepisy odrębnych ustaw gwarantują możliwość przyznania prawa do zwrotu poniesionych kosztów, bądź nakładają na pracodawcę obowiązek zwrotu pracownikowi tych kosztów.

Na mocy art. 14 ust. 5a ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o kuratorach sądowych (t. j. Dz. U. 2023 r. poz. 1095):

W wypadkach wymagających używania pojazdu prywatnego do celów służbowych, w szczególności w razie trudności w przemieszczaniu się z wykorzystaniem środków komunikacji publicznej, niezależnie od dodatku, o którym mowa w ust. 5, kuratorowi zawodowemu przyznaje się ryczałt na pokrycie zwiększonych kosztów dojazdów służbowych do wysokości 25% kwoty bazowej, o której mowa w ust. 1. Ryczałt przyznaje prezes sądu okręgowego w ramach środków finansowych dostępnych w planie finansowym sądu okręgowego, na wniosek kuratora zawodowego zatwierdzony przez kierownika zespołu kuratorskiej służby sądowej. Przyznanie ryczałtu wymaga zawarcia umowy o używanie pojazdu prywatnego do celów służbowych. Ryczałt jest płatny do 20. dnia następnego miesiąca za miesiąc poprzedzający.

Zacytowany powyżej przepis ustawy o kuratorach sądowych odnosi się do wypłaty ryczałtu kuratorom sądowym na pokrycie zwiększonych kosztów dojazdów służbowych, który wypłacany jest do 20-dnia miesiąca za miesiąc poprzedni. Przewiduje on możliwość przyznania ww. ryczałtu w razie trudności w przemieszczaniu się z wykorzystaniem środków komunikacji publicznej.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że wprowadzenie do ustawy o kuratorach sądowych regulacji przyznającej prawo do otrzymanego przez kuratora zawodowego zwrotu kosztów z tytułu użytkowania własnego samochodu do celów służbowych (w postaci ryczałtu) spowodowało, że zwrot ten objęty jest zwolnieniem z opodatkowania na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to jest limitowane i nie może przekroczyć kwoty miesięcznego ryczałtu pieniężnego obliczonego w sposób określony w ww. rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania samochodów osobowych, motocykli i motorowerów nie będących własnością pracodawcy. Natomiast, kwota przekraczająca ten limit będzie podlegała opodatkowaniu na zasadach określonych dla dochodu ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych.

W myśl § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 27 poz. 271 ze zm.):

Zwrot kosztów używania przez pracownika w celach służbowych do jazd lokalnych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy, zwanych dalej "pojazdami do celów służbowych", następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej między pracodawcą a pracownikiem, o używanie pojazdu do celów służbowych, na warunkach określonych w rozporządzeniu.

Z § 2 tego rozporządzenia wynika, że:

Koszty używania pojazdów do celów służbowych pokrywa pracodawca według stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, które nie mogą być wyższe niż:

1)dla samochodu osobowego:

a)o pojemności skokowej silnika do 900 cm³ - 0,89 zł,

b)o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm³ - 1,15 zł,

2)dla motocykla - 0,69 zł,

3)dla motoroweru - 0,42 zł.

Stosownie do § 3 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia:

1.Miesięczny limit kilometrów na jazdy lokalne, z uwzględnieniem ust. 2-4, ustala pracodawca.

2.Limit, o którym mowa w ust. 1, ustalony w zależności od liczby mieszkańców w danej gminie lub mieście, w których pracownik jest zatrudniony, nie może przekroczyć, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4:

1)300 km - do 100 tys. mieszkańców,

2)500 km - ponad 100 tys. do 500 tys. mieszkańców,

3)700 km - ponad 500 tys. mieszkańców.

W myśl § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Zwrot kosztów używania pojazdów do celów służbowych następuje w formie miesięcznego ryczałtu obliczonego jako iloczyn stawki za 1 kilometr przebiegu, o której mowa w § 2, i miesięcznego limitu przebiegu kilometrów na jazdy lokalne, o którym mowa w § 3, po złożeniu przez pracownika pisemnego oświadczenia o używaniu przez niego pojazdu do celów służbowych w danym miesiącu. Oświadczenie to powinno zawierać dane dotyczące pojazdu (pojemność silnika, marka, numer rejestracyjny) oraz określać ilość dni nieobecności pracownika w miejscu pracy w danym miesiącu z powodu choroby, urlopu, podróży służbowej lub innej nieobecności, a także ilość dni, w których pracownik nie dysponował pojazdem do celów służbowych.

Wprowadzenie do ustawy o kuratorach sądowych art. 14 ust. 5a przyznającego prawo do otrzymanego przez kuratora zawodowego zwrotu kosztów z tytułu użytkowania własnego samochodu do celów służbowych (w postaci ryczałtu) spowodowało, że zwrot ten objęty jest zwolnieniem z opodatkowania na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwolnienie to jest limitowane i nie może przekroczyć kwoty miesięcznego ryczałtu pieniężnego obliczonego w sposób określony w ww. rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania samochodów osobowych, motocykli i motorowerów nie będących własnością pracodawcy. Natomiast, kwota przekraczająca ten limit będzie podlegała opodatkowaniu na zasadach określonych dla dochodu ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy, miesięczny limit kilometrów na jazdy lokalne ustalony jest w zależności od liczby mieszkańców w danej gminie lub mieście, w których pracownik jest zatrudniony.

W opisie stanu faktycznego wskazali Państwo, że mają wątpliwości „w jaki sposób ustalić właściwą liczbę mieszkańców. Czy powinna ona odnosić się literalnie tylko do liczby mieszkańców w miejscowości, w której Sąd (…) - miejsce zatrudnienia kuratora, ma siedzibę ((…) - liczba mieszkańców 75.623), czy też do całego obszaru właściwości sądu, na terenie którego kurator wykonuje czynności (w obszarze właściwości sądu zamieszkuje ponad 180.000 mieszkańców)”.

Zatem z opisu wynika, że kurator ma miejsce zatrudnienia w miejscowości siedziby Sądu (…).

Oznacza to, że zwolnionym z opodatkowania będzie zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdu stanowiącego własność pracownika do celów służbowych w jazdach lokalnych. Ryczał ten powinien zostać zwolniony w wysokości ustalonej z uwzględnieniem liczby mieszkańców miasta, w którym pracownik jest zatrudniony, czyli w opisanym przez Państwa przypadku - miasta, w którym położony jest Sąd zatrudniający kuratorów sądowych.

W konsekwencji, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania tej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…)

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).