Interpretacja indywidualna z dnia 18 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.311.2023.1.ASK

Wydatki poniesione przez Państwa na składki ZUS od wynagrodzeń należnych za październik 2023 r., wypłaconych pracownikom w listopadzie 2023 r. (do 10 listopada 2023 r.), które zostaną zapłacone do 15 grudnia 2023 r. będą stanowiły dla Państwa koszt uzyskania przychodu w miesiącu, za który należne są wynagrodzenia, tj. w październiku 2023 r.

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

• Wnioskodawca zobowiązany jest stosować nowe brzmienie art. 15 ust. 4h ustawy o CIT obowiązujące od 1 stycznia 2023 r., w trwającym roku podatkowym podatkowej grupy kapitałowej, czy też zobowiązany jest stosować nowe brzmienie powyższego przepisu od nowego roku podatkowego, który rozpocznie się 1 grudnia 2023 r. - jest nieprawidłowe;
• składki ZUS od wynagrodzeń należnych za październik 2023 r. wypłacanych pracownikom w listopadzie 2023 r. (do 10 listopada 2023 r.), które zostaną zapłacone do 15 grudnia 2023 r. będą kosztem podatkowym potrącanym w grudniu 2023 r. - jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 5 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy stosowania nowego brzmienia art. 15 ust. 4h ustawy o CIT obowiązującego od 1 stycznia 2023 r. oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych składek ZUS od wynagrodzeń należnych.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem:

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

A.

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B. Sp. z o.o.

3)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

C. S.A. (dawniej: D. S.A.)

4)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

E. Sp. z o.o.

5)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

F. Sp. z o.o.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

B. Sp. z o.o. wraz z C. S.A. (dawniej: D. S.A.), G. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. tworzą podatkową grupę kapitałową A. (dalej Wnioskodawca, lub PGK) w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Umowa o utworzeniu PGK została zarejestrowana decyzją Naczelnika US w (…) nr (…) z dnia (…) r. Spółką reprezentującą Wnioskodawcę jest B. Sp. z o.o. Rok podatkowy przyjęty przez Wnioskodawcę obejmuje okres od 1 grudnia do 30 listopada, i nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Obecnie trwający rok podatkowy PGK trwa od 1 grudnia 2022 r. do 30 listopada 2023 r.

Niektóre spółki wchodzące w skład PGK, tj. B. Sp. z o.o., C. S.A., E. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o. zatrudniają pracowników na umowę o pracę. W związku z powyższym dokonują wypłat wynagrodzeń oraz zobowiązane są do rozliczenia i wpłaty składek od tych wynagrodzeń, określonych w ustawie z dnia 13.10.1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składek na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (dalej łącznie: „składki ZUS”).

Z uwagi na obowiązujące regulacje przepisów o rachunkowości, regulacje Kodeksu Pracy oraz regulacje wewnętrzne Wnioskodawcy dot. terminów wypłaty wynagrodzeń, a także przepisy określające zasady rozliczania ww. składek ZUS:

• wynagrodzenia pracowników należne za miesiąc X ujmowane są w księgach rachunkowych w ciężar kosztów w miesiącu X, zaś wypłata tych wynagrodzeń dokonywana jest w miesiącu następnym (X+1) - w terminach wynikających z przepisów prawa oraz regulacji wewnętrznych Wnioskodawcy, tj. do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który wynagrodzenia są należne.

Uregulowanie (zapłata) zobowiązania z tytułu składek ZUS od wypłacanych wynagrodzeń dokonywana jest przez Spółkę w terminach zgodnych z wymogami prawa, tj. do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty wynagrodzenia (X+2).

Pytania

1)Czy Wnioskodawca zobowiązany jest stosować nowe brzmienie art. 15 ust. 4h ustawy o CIT obowiązujące od 1 stycznia 2023 r., w trwającym roku podatkowym podatkowej grupy kapitałowej, czy też zobowiązany jest stosować nowe brzmienie powyższego przepisu od nowego roku podatkowego, który rozpocznie się 1 grudnia 2023 r.?

2)Czy składki ZUS od wynagrodzeń należnych za październik 2023 roku wypłacanych pracownikom w listopadzie 2023 roku (do 10 listopada 2023 roku), które zostaną zapłacone do 15 grudnia 2023 roku będą kosztem podatkowym potrącanym w grudniu 2023 roku?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym opisie sprawy, przepis art. 15 ust. 4h ustawy o CIT w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, nie dotyczy podatników, których rok podatkowy rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2023 r.

Oznacza to w efekcie, że składki ZUS od wynagrodzeń należnych pracownikom za poszczególne miesiące 2023 r. objęte rokiem podatkowym rozpoczętym przed 1 stycznia 2023 r., a zakończonym po 31.12.2022 r. winny być rozpoznane jako koszt uzyskania przychodu na zasadach obowiązujących do dnia 31.12.2022 r., zaś w przypadku wynagrodzeń należnych po zakończeniu roku podatkowego (w stanie faktycznym sprawy - od 01.12.2023 r.). potrącanie w kosztach uzyskania przychodu składek ZUS winno następować na zasadach obowiązujących od dnia 01.01.2023 r., tj. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą.

Wnioskodawca zobowiązany jest więc stosować nowe brzmienie powyższego przepisu od nowego roku podatkowego, który rozpocznie się 1 grudnia 2023 r.

Składki ZUS od wynagrodzeń należnych za październik 2023 roku wypłacanych pracownikom w listopadzie 2023 roku (do 10 listopada 2023 roku), które zostaną zapłacone do 15 grudnia 2023 roku będą kosztem podatkowym potrącanym w grudniu 2023 roku.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

• został poniesiony przez podatnika,
• jest definitywny, a więc bezzwrotny,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
• nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,
• został właściwie udokumentowany.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Podkreślić również należy, że wśród kosztów uznawanych za koszty uzyskania przychodów są także tzw. „koszty pracownicze” obejmujące m.in. świadczenia wypłacane na rzecz pracowników wraz z narzutami, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety, ale również i inne wydatki ponoszone na rzecz pracowników, które w sposób pośredni wpływają na zwiększenie ich motywacji do pracy, poprawę jakości wykonywanej pracy oraz zdrowie i samopoczucie. Wydatki na rzecz pracowników co do zasady są kosztami podatkowymi, jednak tylko te, które wykazują związek z uzyskanym przychodem lub zachowaniem (zabezpieczeniem) źródła przychodów. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenie, wszelkiego rodzaju nagrody, premie oraz zwrot kosztów podróży służbowych, zakwaterowania, różnego rodzaju świadczenia dodatkowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek ZUS od wynagrodzeń należnych pracownikom od 1 stycznia 2023 r., w sytuacji gdy rok podatkowy Wnioskodawcy rozpoczął się przed 01.01.2023 r., a zakończy się po 31.12.2022 r. W szczególności Wnioskodawca chce zidentyfikować okres, w którym składki ZUS od wynagrodzeń za październik 2023 r. i listopad 2023 r. płatne w miesiącach po zakończeniu roku podatkowego okresu 01.12.2022 r. - 30.11.2023 r., tj. w grudniu 2023 r. i w styczniu 2024 r., będą stanowić koszt uzyskania przychodu.

Moment, w którym składki ZUS w części finansowanej przez pracodawcę obciążają koszty podatkowe, został zdefiniowany w art. 15 ust. 4h ustawy o CIT. Przywołany przepis do końca 2022 r. wskazuje, że składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika składek oraz składki na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1)z tytułu należności wypłaconych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,

2)z tytułu należności wypłaconych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15. dnia tego miesiąca.

Gdy jednak pracodawca nie dotrzyma wskazanych terminów, wówczas - niezależnie od powodów spóźnienia - może nimi obciążyć koszty podatkowe w dacie przekazania ich do ZUS. Wskazuje na to art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7 ustawy o CIT.

Na gruncie ustawy o CIT przywołane uregulowania zostały zmodyfikowane ustawą zmieniającą. Stosownie do art. 15 ust. 4h ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 r.:

Składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone w terminie wynikającym z odrębnych przepisów. W przypadku uchybienia temu terminowi do składek tych stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Zmiana brzmienia art. 15 ust 4h ustawy o CIT następuje z dniem 1 stycznia 2023 r. i będzie miała zastosowanie do składek ZUS z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g ww. przepisu (a więc m.in. wynagrodzeń ze stosunku pracy), należnych od 1 stycznia 2023 r., co wynika z art. 20 ust. 2 ustawy zmieniającej.

Przepis przejściowy, tj. art. 20 ust. 2 ustawy zmieniającej wskazuje, że nowe brzmienie art. 15 ust. 4h ustawy o CIT stosuje się do składek z tytułu należności, o których mowa w art. 15 ust. 4h (a więc m.in. wynagrodzeń ze stosunku pracy), należnych od dnia 1 stycznia 2023 r. Co warte podkreślenia art. 20 ust. 2 ustawy zmieniającej odnosząc się do należności, o których mowa w art. 15 ust. 4h ustawy o CIT, należnych od dnia 1 stycznia 2023 roku odnosi się do należności, o których mowa w art. 15 ust. 4g ustawy o CIT (do których odsyła art. 15 ust. 4h ustawy), a zatem m.in. do należności z tytułu wynagrodzeń.

Istotą sprawy jest więc to, kiedy tytuły o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stają się należne. Jeśli są należne od dnia 01.01.2023 r., to składki ZUS związane z tymi należnościami stanowią koszty uzyskania przychodu zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 4h ustawy o CIT nadanym ustawą zmieniającą. Jeśli zaś tytuły o których mowa są w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga są należne przed 01.01.2023 r. (przed wejściem w życie przepisów ustawy zmieniającej), to składki ZUS stanowią koszty uzyskania przychodu na zasadach obowiązujących do 31.12.2022 r.

Zauważyć należy, że ustawa zmieniająca nie wprowadza przepisów derogacyjnych na zasadzie lex specialis w przypadku składek ZUS od wynagrodzeń należnych za okres przed wejściem w życie ustawy zmieniającej. Ustawa zmieniająca precyzuje - w art. 20 ust. 2, że art. 15 ust. 4h ustawy o CIT ma zastosowanie do składek ZUS od wynagrodzeń należnych od stycznia 2023 roku. Jest to celowe działanie Ustawodawcy, mające na celu wyeliminowanie wątpliwości w zakresie możliwości i terminu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek ZUS od wynagrodzeń należnych za okresy sprzed wejścia w życie ustawy (co do zasady sprzed 1 stycznia 2023 roku) np. za listopad 2022 roku, w sytuacji gdy wynagrodzenia płatne są w grudniu 2022 roku, a składki ZUS płatne są po wejściu w życie ustawy tj. w styczniu 2023 roku. Artykuł 20 ust. 2 ustawy zmieniającej pozwala w takiej sytuacji jednoznacznie rozstrzygnąć, że do takich składek ZUS art. 15 ust. 4h ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 roku, nie ma zastosowania. Do składek tych zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4h ustawy o CIT w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2023 roku i będą one potrącane jako koszt uzyskania przychodu w dacie ich zapłaty.

Dodatkowo, co merytorycznie kluczowe dla przedmiotowego wniosku, zgodnie z art. 20 ust. 13 ustawy zmieniającej:

Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2023 r., a zakończy się po dniu 31 grudnia 2022 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.

Oznacza to, że zasady potrącania kosztów uzyskania przychodów w postaci składek ZUS winny być dokonywane w sposób uzależniony od tego, w jakim stanie prawnym podatnik rozpoznaje przychody i koszty podatkowe. Podatnik stosuje przepisy ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym w swoim roku podatkowym, zaś w przypadku składek ZUS od wynagrodzeń należnych za okres po zakończeniu roku podatkowego, stosuje przepisy w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą.

Konkludując w opisie sprawy przedstawionym przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca zobowiązany jest stosować nowe brzmienie art. 15 ust. 4h ustawy o CIT od nowego roku podatkowego, który rozpocznie się 1 grudnia 2023 r.

Wnioskodawca będzie zobowiązany stosować do składek ZUS od wynagrodzeń należnych za październik 2023 roku wypłacanych pracownikom w listopadzie 2023 roku (do 10 listopada 2023 roku), które zostaną zapłacone do 15 grudnia 2023 roku, przepisy ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2023 roku tj. w brzmieniu:

Składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g. określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1)z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;

2)z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

Składki ZUS od wynagrodzeń należnych za październik 2023 roku wypłacanych pracownikom w listopadzie 2023 roku (do 10 listopada 2023 roku), które zostaną zapłacone do 15 grudnia 2023 roku będą kosztem podatkowymi potrącanym w grudniu 2023 roku.

Począwszy od składek ZUS od wynagrodzeń należnych pracownikom za okres od 1 grudnia 2023 roku, Wnioskodawca będzie zobowiązany stosować art. 15 ust. 4h ustawy o CIT w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą tj. w brzmieniu: Składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone w terminie wynikającym z odrębnych przepisów. W przypadku uchybienia temu terminowi do składek tych stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Motywowany przepisami art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie jego stanowiska w sprawie, jak na wstępie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia, czy:

• Wnioskodawca zobowiązany jest stosować nowe brzmienie art. 15 ust. 4h ustawy o CIT obowiązujące od 1 stycznia 2023 r., w trwającym roku podatkowym podatkowej grupy kapitałowej, czy też zobowiązany jest stosować nowe brzmienie powyższego przepisu od nowego roku podatkowego, który rozpocznie się 1 grudnia 2023 r. - jest nieprawidłowe;
• składki ZUS od wynagrodzeń należnych za październik 2023 r. wypłacanych pracownikom w listopadzie 2023 r. (do 10 listopada 2023 r.), które zostaną zapłacone do 15 grudnia 2023 r. będą kosztem podatkowym potrącanym w grudniu 2023 r. - jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

• został poniesiony przez podatnika,
• jest definitywny, a więc bezzwrotny,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
• nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,
• został właściwie udokumentowany.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Podkreślić również należy, że wśród kosztów uznawanych za koszty uzyskania przychodów są także tzw. „koszty pracownicze” obejmujące m.in. świadczenia wypłacane na rzecz pracowników wraz z narzutami, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety, ale również i inne wydatki ponoszone na rzecz pracowników, które w sposób pośredni wpływają na zwiększenie ich motywacji do pracy, poprawę jakości wykonywanej pracy oraz zdrowie i samopoczucie.

Wydatki na rzecz pracowników co do zasady są kosztami podatkowymi, jednak tylko te, które wykazują związek z uzyskanym przychodem lub zachowaniem (zabezpieczeniem) źródła przychodów. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenie, wszelkiego rodzaju nagrody, premie oraz zwrot kosztów podróży służbowych, zakwaterowania, różnego rodzaju świadczenia dodatkowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o CIT,

Należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia od którego momentu do stosowania zmienionego art. 15 ust. 4h ustawy o CIT Spółka jest zobowiązana, czy od 1 stycznia 2023 r., czy od nowego roku podatkowego, który rozpocznie się 1 grudnia 2023 r.

Stosownie do art. 15 ust. 4h ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 r.:

Składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone w terminie wynikającym z odrębnych przepisów. W przypadku uchybienia temu terminowi do składek tych stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Powyższe brzmienie przepisu zostało wprowadzone ustawą z 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2180 ze zm., dalej: „ustawa nowelizująca”).

Zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy nowelizującej:

Przepis art. 15 ust. 4h ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do składek z tytułu należności, o których mowa w tym przepisie, należnych od dnia 1 stycznia 2023 r.

Zauważyć także należy, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o CIT:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że składki ZUS od wynagrodzeń pracowników od 1 stycznia 2023 roku, w części finansowanej przez płatnika, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który wynagrodzenia są należne, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone w terminie wynikającym z odrębnych przepisów.

Wobec powyższego, zgodnie z treścią przepisu przejściowego art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, art. 15 ust. 4h ustawy CIT w nowym brzmieniu stosuje się do składek z tytułu należności, o których mowa w tym przepisie, należnych od 1 stycznia 2023 r. Powyższa regulacja obejmuje wszystkich podatników, niezależnie od okresu trwania, czy przyjętego roku podatkowego.

Zatem w przypadku podatnika, którego rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i trwa od 1 grudnia 2022 roku do 30 listopada 2023 roku, art. 15 ust. 4h ustawy CIT w nowym brzmieniu będzie miał zastosowanie do składek w części finansowanej przez płatnika z tytułu wynagrodzeń należnych od 1 stycznia 2023 roku.

W związku z powyższym nowe brzmienie art. 15 ust. 4h ustawy o CIT obowiązujące od 1 stycznia 2023 r. powinni Państwo stosować od 1 stycznia 2023 r., a nie od początku nowego roku podatkowego, tj. 1 grudnia 2023r.

Potwierdzenie takiego stanowiska można znaleźć w piśmie Ministerstwa Finansów z 25 stycznia 2023 r. nr DD2.054.2.2023, które jest odpowiedzią na interpelację poselską nr 38286. W odpowiedzi tej wskazano, że „(…) regulację art. 15 ust. 4h ustawy o CIT w nowym brzmieniu stosuje się do składek z tytułu należności, o których mowa w tym przepisie, należnych od dnia 1 stycznia 2023 r. Powyższa regulacja obejmuje wszystkich podatników, niezależnie od okresu trwania, czy przyjętego roku podatkowego”.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Kolejna Państwa wątpliwość dotyczy ustalenia, czy składki ZUS od wynagrodzeń należnych za październik 2023 r. wypłacanych pracownikom w listopadzie 2023 roku (do 10 listopada 2023 roku), które zostaną zapłacone do 15 grudnia 2023 r. będą kosztem podatkowym potrącanym w grudniu 2023 roku.

Wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że składki ZUS od wynagrodzeń pracowników od 1 stycznia 2023 r., w części finansowanej przez płatnika, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który wynagrodzenia, których składki te dotyczą, są należne, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone w terminie wynikającym z odrębnych przepisów.

W przypadku uchybienia terminu zapłaty składek ZUS, należy dokonać „wstecz” korektę kosztów związanych z tymi składkami, tj. skorygować koszty miesiąca, w którym zaliczono, na zasadzie memoriału, składki do kosztów podatkowych. Składki te stanowić będą koszt podatkowy w miesiącu ich opłacenia do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Zatem od 2023 r. dla celów ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek ZUS w części finansowej przez płatnika nie ma znaczenia moment wypłaty wynagrodzenia.

Art. 15 ust. 4h ustawy o CIT w nowym brzmieniu ma zastosowanie do składek, w części finansowanej przez płatnika z tytułu wynagrodzeń należnych od 1 stycznia 2023 r.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że wydatki poniesione przez Państwa na składki ZUS od wynagrodzeń należnych za październik 2023 r., wypłaconych pracownikom w listopadzie 2023 r. (do 10 listopada 2023 r.), które zostaną zapłacone do 15 grudnia 2023 r. będą stanowiły dla Państwa koszt uzyskania przychodu w miesiącu, za który należne są wynagrodzenia, tj. w październiku 2023 r.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).