Interpretacja indywidualna z dnia 18 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-3.4012.322.2023.1.KK

Spółka posługując się fakturą oraz co najmniej jednym z ww. Dokumentów Potwierdzających, w celu potwierdzenia wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej i dokonania eksportu, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy, nie wypełnia obowiązku dokumentacyjnego z art. 41 ust. 6 ustawy.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do:

-zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% w związku z eksportem towarów na podstawie posiadanych dokumentów (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

-dokonania korekty podatku należnego od transakcji eksportowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Uzupełnili go Państwo pismem z 29 czerwca 2023 r. (wpływ 29 czerwca 2023 r.) oraz pismem z 28 lipca 2023 r. (wpływ 2 sierpnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest podmiotem prawa polskiego, zarejestrowanym do celów VAT w Polsce oraz posiadającym siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Spółka wchodzi w skład międzynarodowej grupy kapitałowej kierowanej przez spółkę „matkę” z siedzibą w USA. Grupa jest ogólnoświatowym dostawcą rozwiązań z zakresu inżynierii procesowej i automatyki dla wielu branż, w tym zwłaszcza dla przemysłu spożywczego, przetwórstwa chemicznego, przemysłu morskiego, farmaceutycznego i służby zdrowia. W ramach grupy, Spółka pełni przede wszystkim rolę producenta. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja maszyn stosowanych w przetwórstwie żywności, produkcji napojów, maszyn ogólnego i specjalnego zastosowania.

W zakresie swojej działalności Spółka dokonuje m.in. sprzedaży towarów, które są w ramach transakcji wywożone poza terytorium Unii Europejskiej.

Wypełniając dyspozycję zawartą w art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, tj. posiadanie dokumentów potwierdzających wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w celu zastosowania stawki 0%, Spółka pozyskuje dokumenty wskazane w art. 41 ust. 6a wydane przez organy celne (w szczególności komunikaty IE599).

W przypadku posiadania przez Spółkę dokumentu celnego potwierdzającego procedurę wywozu (o którym mowa w art. 41 ust. 7 ustawy o VAT), Spółka nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. Jeśli przed upływem ww. terminów Spółka nie posiada tych dokumentów, stosuje stawkę właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju.

W sytuacji, w której po upływie terminów określonych w art. 41 ust. 6 oraz ust. 7 i opodatkowaniu eksportu towarów stawką VAT właściwą dla dostawy tego towaru na terytorium kraju, Spółka otrzymała dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, dokonuje korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymała ten dokument.

Z przyczyn od Spółki niezależnych niejednokrotnie zgromadzenie wspomnianych w art. 41 ust. 6a oraz ust. 8 dokumentów nie jest możliwe – czy to w wyniku niezamknięcia procedury eksportowej przez organ celny, niedostarczenia dokumentu do Spółki, czy też wskutek błędu przewoźnika. Zdarzają się również sytuacje, w których wysyłane towary w ogóle nie zostają objęte procedurą celną wywozu. W powyższych sytuacjach Spółka dokonuje opodatkowania transakcji eksportowych stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju.

Tym samym, Spółka dokonuje opodatkowania transakcji o charakterze eksportowym, objętych co do zasady stawką 0%, w sytuacji, gdy nie posiada potwierdzenia z wąskiej grupy dokumentów zawartej w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, mimo faktycznego dokonania wywozu towaru poza granice Unii Europejskiej i realnie ponosi ciężar tego podatku.

Spółka rozważa stosowanie innych dokumentów jednoznacznie potwierdzających wywóz towaru do kraju trzeciego, w celu wypełnienia dyspozycji z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, niniejszym traktując katalog z ust. 6a w sposób otwarty, jako zbiór przykładowych dokumentów potwierdzających eksport.

Wobec powyższego Spółka rozważa udokumentowanie faktu dokonania eksportu towaru za pomocą faktury (lub jej kopii) wystawionej przez Spółkę oraz zgromadzenia co najmniej jednego z poniższych dokumentów potwierdzających wywóz towaru poza granice Unii Europejskiej (dalej: Dokumenty Potwierdzające):

1.Dokument transportowy (np. CMR) podpisany przez przewoźnika oraz końcowego odbiorcę towarów z kraju trzeciego, zawierający dane umożliwiające zidentyfikowanie towaru objętego fakturą (np. nr faktury, nr dostawy, nr kontenera, wagę przesyłki).

2.Dokument wydany przez organ celny państwa trzeciego potwierdzający dokonanie importu towaru, zawierający informacje pozwalające jednoznacznie stwierdzić tożsamość towaru z przedmiotem faktury Spółki dokumentującej eksport (np. nr faktury, nr dostawy, nr kontenera, nr konosamentu).

3.Konosament wydany przez armatora potwierdzający, iż towar objęty eksportem został dostarczony do portu przeznaczenia poza granicami UE. Konosament taki zawiera informacje pozwalające jednoznacznie stwierdzić tożsamość towaru z przedmiotem faktury dokumentującej eksport (np. nr faktury, nr dostawy, nr kontenera).

4.Dokument w formie elektronicznej wygenerowany z systemu teleinformatycznego spedytora lub przewoźnika potwierdzający wywóz towarów poza granice UE, zawierający dane umożliwiające stwierdzenie tożsamości towaru z przedmiotem faktury dokumentującej eksport (np. nr faktury, nr dostawy, nr kontenera).

5.Oświadczenie spedytora lub przewoźnika potwierdzające, iż towar został wywieziony poza terytorium UE i dostarczony do kraju docelowego. Oświadczenie takie zawiera informacje pozwalające jednoznacznie stwierdzić tożsamość towaru z przedmiotem faktury dokumentującej eksport (np. nr faktury, nr dostawy, nr kontenera).

6.Oświadczenie nabywcy lub podmiotu odbierającego towar w jego imieniu potwierdzające, iż towar został dostarczony do miejsca docelowego znajdującego się poza terytorium UE.

W zakresie powyższych dokumentów Spółka jest w stanie powiązać fakturę sprzedażową z dokumentami transportowymi m.in. za pomocą numeru dokumentu dostawy („delivery note”), który jest przypisany do wewnętrznego oraz indywidualnego dokumentu wystawianego przez Spółkę na potrzeby transportu towarów, zawierającego specyfikację wysyłkową. Każdej fakturze sprzedażowej odpowiada wyłącznie jeden unikalny dokument dostawy („delivery note”). Natomiast identyfikacji towaru przewożonego danym kontenerem dokonuje się poprzez połączenie nr kontenera z dokumentem dostawy, który przypisany jest do konkretnej faktury.

Spółka rozważa dokonanie korekty podatku należnego (zgodnie z art. 41 ust. 9) w odniesieniu do transakcji eksportowych, dla których uzyskała wyżej wymienione Dokumenty Potwierdzające, a w odniesieniu do których nie otrzymała dokumentów celnych, o których mowa w art. 41 ust. 6a lub ust. 8 ustawy o VAT i które opodatkowała stawką podstawową.

Pytania

1.Czy Spółka posługując się fakturą oraz co najmniej jednym z ww. Dokumentów Potwierdzających, w celu potwierdzenia wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej i dokonania eksportu, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT, wypełnia obowiązek dokumentacyjny z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT?

2.Czy w przypadku uzyskania pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Spółka uprawniona jest do dokonania korekty podatku należnego zgodnie z treścią art. 41 ust. 9 ustawy o VAT względem transakcji eksportowej, wobec której została zastosowana stawka podstawowa z art. 41 ust. 7 ustawy o VAT? (pytanie ostatecznie sformułowane w piśmie z 28 lipca 2023 r.).

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, zgodnie z treścią art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1)dostawcę lub na jego rzecz, lub

2)nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

-jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Zastosowanie preferencyjnej stawki podatku 0%, na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o VAT, warunkowane jest zgodnie z treścią art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, uzyskaniem przez podatnika przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Kolejno w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, ustawodawca wymienia dokumenty, które spełniają wymóg ust. 6, a są to w szczególności:

1)dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

2)dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3)zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Podkreślić jednak należy, iż zaprezentowany w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, katalog dokumentów potwierdzających wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej ma w istocie charakter otwarty, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”.

Stanowisko tożsame prezentuje Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z 28 marca 2019 r., w sprawie C-275/18 Milan Vinś przeciwko Odvolaci Finanćni Reditelstvi: „brak poszanowania formalnego wymogu objęcia towarów przeznaczonych do wywozu procedurą wywozu nie może prowadzić do tego, że eksporter traci prawo do zwolnienia w eksporcie, o ile zostało wykazane faktyczne wyprowadzenie danych towarów z terytorium Unii. [...] art. 146 ust. 1 lit. a) w związku z art. 131 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego uzależniał zwolnienie z VAT przewidziane dla towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii od przesłanki, aby towary te zostały objęte procedurą celną wywozu, w sytuacji, w której jest bezsporne, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wyprowadzenia danych towarów z terytorium Unii”.

Potwierdza to również stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Gliwicach w orzeczeniu z 23 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/GI 1459/20: „katalog dokumentów wskazany w art. 41 ust. 6a u.p.t.u. jest katalogiem otwartym, co oznacza, że podatnik dla wykazania eksportu może posłużyć się każdym dokumentem, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Podatnik powinien więc posiadać w swojej dokumentacji dowód wiarygodny, potwierdzający faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu”.

Powyższy wyrok zawiera również istotny pogląd w zakresie innych dokumentów, za pomocą których podatnik może potwierdzić wywóz towaru poza granice Unii Europejskiej, czym wypełni dyspozycję art. 41 ust. 6 ustawy o VAT. Zdaniem WSA, takie kryteria będzie spełniał każdy dokument jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzający wywóz towarów do kraju trzeciego.

Analogiczne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z 25 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 828/12, dotyczącym dokumentowania eksportu pośredniego: „celem sformułowania określonych przez państwo członkowskie wymagań formalnych dla skorzystania ze stawki 0% w przypadku pośredniego eksportu towarów jest udowodnienie przez podatnika, że spełnione zostały warunki merytoryczne eksportu, głównie w zakresie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Jeżeli jednak okoliczność ta zostanie wykazana innymi dowodami, w tym ustalona w sposób bezsporny w ramach toczącego się postępowania podatkowego, organy podatkowe nie mogą takiej okoliczności pomijać, stosując do takiego wywozu stawkę jak dla obrotu krajowego, gdyż takie działanie nie tylko narusza zasadę neutralności, lecz jest nieadekwatne do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i w konsekwencji przybiera formę sankcji podatkowej, a nie opodatkowania faktycznej czynności podlegającej VAT”.

Warto podkreślić, iż zarówno ustawodawca, jak i sądy w szerokiej linii orzeczniczej, skupiają się na warunku potwierdzenia wywozu towaru poza granice Unii Europejskiej, a nie fakcie dostarczenia towaru do nabywcy. Wydaje się bowiem słuszny pogląd, iż sam fakt spełnienia przesłanki materialnoprawnej w postaci wywiezienia towaru poza granice wspólnoty uprawnia podatnika do zastosowania stawki preferencyjnej 0%. Nadto, w wyroku WSA w Rzeszowie z 24 czerwca 2021 r. (I SA/Rz 385/21) czytamy, że – „Skoro przepisy celne nie ograniczają możliwości potwierdzenia wywozu towarów w inny sposób niż przy pomocy odpowiedniego komunikatu, wprowadzonego do systemu organów celnych, to tym bardziej możliwości tego rodzaju nie można wykluczyć na gruncie ustawy o VAT, tym bardziej, że art. 41 ust. 6a tej ustawy, nie dostarcza do tego żadnych podstaw”.

W ocenie Spółki, każdy z osobna dokument z katalogu Dokumentów Potwierdzających w sposób wiarygodny i niebudzący wątpliwości potwierdza fakt wywiezienia towaru poza granice UE. Tym samym, Spółka spełnia wymogi dokumentacyjne z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, w odniesieniu do transakcji eksportowych, dla których posiada fakturę sprzedażową oraz co najmniej jeden z Dokumentów Potwierdzających, a także jest uprawniona do dokonania korekty podatku należnego względem transakcji eksportowych, dla których otrzymała owe dokumenty w terminie późniejszym zgodnie z art. 41 ust. 9 ustawy o VAT. Zauważyć bowiem należy, że w sytuacji, gdy Spółka posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające wywóz towarów poza obszar UE, spełnia materialnoprawne przesłanki eksportu, a zatem zastosowanie stawki krajowej do tych transakcji narusza zasadę neutralności podatkowej VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wnioskujest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570), zwanej dalej „ustawą”:

Według art. 2 pkt 1 ustawy:

Na mocy art. 2 pkt 3 ustawy:

Natomiast jak stanowi art. 2 pkt 5 ustawy:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy:

Należy zauważyć, że art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów, jednak z uwagi na terytorialny charakter podatku VAT, opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które w przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych wyznacza art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

W myśl przepisu art. 41 ust. 4 ustawy:

Jednakże zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy:

Na podstawie art. 41 ust. 6a ustawy:

Art. 41 ust. 11 ustawy stwierdza natomiast, że:

Wskazać jednak należy, że aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

·ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),

·wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej musi zostać potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych wyżej przesłanek powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy.

Z kolei aby możliwe było opodatkowanie eksportu towarów stawką podatku w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie warunku dotyczącego otrzymania przez podmiot potwierdzenia wywozu towarów przez organ celny określony w przepisach celnych. Spełnienie tego warunku ma gwarantować, że faktycznie nastąpił wywóz towarów i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która poprzez zastosowanie stawki 0% byłaby faktycznie nieopodatkowana.

Z opisu sprawy wynika, żeWnioskodawca jest podmiotem prawa polskiego, zarejestrowanym do celów VAT w Polsce oraz posiadającym siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Spółka wchodzi w skład międzynarodowej grupy kapitałowej kierowanej przez spółkę „matkę” z siedzibą w USA. Grupa jest ogólnoświatowym dostawcą rozwiązań z zakresu inżynierii procesowej i automatyki dla wielu branż, w tym zwłaszcza dla przemysłu spożywczego, przetwórstwa chemicznego, przemysłu morskiego, farmaceutycznego i służby zdrowia. W ramach grupy, Spółka pełni przede wszystkim rolę producenta. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja maszyn stosowanych w przetwórstwie żywności, produkcji napojów, maszyn ogólnego i specjalnego zastosowania.

W zakresie swojej działalności Spółka dokonuje m.in. sprzedaży towarów, które są w ramach transakcji wywożone poza terytorium Unii Europejskiej.

Wypełniając dyspozycję zawartą w art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, tj. posiadanie dokumentów potwierdzających wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w celu zastosowania stawki 0%, Spółka pozyskuje dokumenty wskazane w art. 41 ust. 6a wydane przez organy celne (w szczególności komunikaty IE599).

W przypadku posiadania przez Spółkę dokumentu celnego potwierdzającego procedurę wywozu (o którym mowa w art. 41 ust. 7 ustawy o VAT), Spółka nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. Jeśli przed upływem ww. terminów Spółka nie posiada tych dokumentów, stosuje stawkę właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju.

W sytuacji, w której po upływie terminów określonych w art. 41 ust. 6 oraz ust. 7 i opodatkowaniu eksportu towarów stawką VAT właściwą dla dostawy tego towaru na terytorium kraju, Spółka otrzymała dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, dokonuje korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymała ten dokument.

Z przyczyn od Spółki niezależnych niejednokrotnie zgromadzenie wspomnianych w art. 41 ust. 6a oraz ust. 8 dokumentów nie jest możliwe – czy to w wyniku niezamknięcia procedury eksportowej przez organ celny, niedostarczenia dokumentu do Spółki, czy też wskutek błędu przewoźnika. Zdarzają się również sytuacje, w których wysyłane towary w ogóle nie zostają objęte procedurą celną wywozu. W powyższych sytuacjach Spółka dokonuje opodatkowania transakcji eksportowych stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju.

Tym samym, Spółka dokonuje opodatkowania transakcji o charakterze eksportowym, objętych co do zasady stawką 0%, w sytuacji, gdy nie posiada potwierdzenia z wąskiej grupy dokumentów zawartej w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, mimo faktycznego dokonania wywozu towaru poza granice Unii Europejskiej i realnie ponosi ciężar tego podatku.

Spółka rozważa stosowanie innych dokumentów jednoznacznie potwierdzających wywóz towaru do kraju trzeciego, w celu wypełnienia dyspozycji z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, niniejszym traktując katalog z ust. 6a w sposób otwarty, jako zbiór przykładowych dokumentów potwierdzających eksport.

Wobec powyższego Spółka rozważa udokumentowanie faktu dokonania eksportu towaru za pomocą faktury (lub jej kopii) wystawionej przez Spółkę oraz zgromadzenia co najmniej jednego z poniższych dokumentów potwierdzających wywóz towaru poza granice Unii Europejskiej (dalej: Dokumenty Potwierdzające):

1.Dokument transportowy (np. CMR) podpisany przez przewoźnika oraz końcowego odbiorcę towarów z kraju trzeciego, zawierający dane umożliwiające zidentyfikowanie towaru objętego fakturą (np. nr faktury, nr dostawy, nr kontenera, wagę przesyłki).

2.Dokument wydany przez organ celny państwa trzeciego potwierdzający dokonanie importu towaru, zawierający informacje pozwalające jednoznacznie stwierdzić tożsamość towaru z przedmiotem faktury Spółki dokumentującej eksport (np. nr faktury, nr dostawy, nr kontenera, nr konosamentu).

3.Konosament wydany przez armatora potwierdzający, iż towar objęty eksportem został dostarczony do portu przeznaczenia poza granicami UE. Konosament taki zawiera informacje pozwalające jednoznacznie stwierdzić tożsamość towaru z przedmiotem faktury dokumentującej eksport (np. nr faktury, nr dostawy, nr kontenera).

4.Dokument w formie elektronicznej wygenerowany z systemu teleinformatycznego spedytora lub przewoźnika potwierdzający wywóz towarów poza granice UE, zawierający dane umożliwiające stwierdzenie tożsamości towaru z przedmiotem faktury dokumentującej eksport (np. nr faktury, nr dostawy, nr kontenera).

5.Oświadczenie spedytora lub przewoźnika potwierdzające, iż towar został wywieziony poza terytorium UE i dostarczony do kraju docelowego. Oświadczenie takie zawiera informacje pozwalające jednoznacznie stwierdzić tożsamość towaru z przedmiotem faktury dokumentującej eksport (np. nr faktury, nr dostawy, nr kontenera).

6.Oświadczenie nabywcy lub podmiotu odbierającego towar w jego imieniu potwierdzające, iż towar został dostarczony do miejsca docelowego znajdującego się poza terytorium UE.

W zakresie powyższych dokumentów Spółka jest w stanie powiązać fakturę sprzedażową z dokumentami transportowymi m.in. za pomocą numeru dokumentu dostawy („delivery note”), który jest przypisany do wewnętrznego oraz indywidualnego dokumentu wystawianego przez Spółkę na potrzeby transportu towarów, zawierającego specyfikację wysyłkową. Każdej fakturze sprzedażowej odpowiada wyłącznie jeden unikalny dokument dostawy („delivery note”). Natomiast identyfikacji towaru przewożonego danym kontenerem dokonuje się poprzez połączenie nr kontenera z dokumentem dostawy, który przypisany jest do konkretnej faktury.

Spółka rozważa dokonanie korekty podatku należnego (zgodnie z art. 41 ust. 9) w odniesieniu do transakcji eksportowych, dla których uzyskała wyżej wymienione Dokumenty Potwierdzające, a w odniesieniu do których nie otrzymała dokumentów celnych, o których mowa w art. 41 ust. 6a lub ust. 8 ustawy o VAT i które opodatkowała stawką podstawową.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia, czy Spółka posługując się fakturą oraz co najmniej jednym z ww. Dokumentów Potwierdzających, w celu potwierdzenia wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej i dokonania eksportu, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy, wypełnia obowiązek dokumentacyjny z art. 41 ust. 6 ustawy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do opodatkowania dokonywanych dostaw z zastosowaniem stawki podatku VAT w wysokości 0% należy wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy, możliwość zastosowania stawki 0% do eksportu towarów uwarunkowana jest posiadaniem, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Zatem, aby Spółka mogła opodatkować sprzedaż stanowiącą eksport towarów stawką podatku w wysokości 0% – musi posiadać dokument, który w sposób jednoznaczny potwierdza, że wysyłane towary opuściły terytorium Unii Europejskiej. Przykładowy katalog takich dokumentów wymieniony został w art. 41 ust. 6a ustawy. Przy tym, zauważyć należy, że nie jest to katalog zamknięty, na co wskazuje użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności”.

Niemniej jednak, pomimo tego, że katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a ustawy ma charakter otwarty, nie można przyjąć, że mogą to być inne dowody niż dokumenty „urzędowe”, w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE.

W powołanym przez Wnioskodawcę wyroku z 28 marca 2019 r., w sprawie C-275/18 TSUE stwierdził, że: „(…) art. 146 ust. 1 lit. a) w związku z art. 131 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego uzależniał zwolnienie z VAT przewidziane dla towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii od przesłanki, aby towary te zostały objęte procedurą celną wywozu, w sytuacji, w której jest bezsporne, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wyprowadzenia danych towarów z terytorium Unii”.

Należy jednak wskazać, że ww. wyrok zapadł w okolicznościach, w których podmiot wysyłał przedmioty kolekcjonerskie poza terytorium Unii Europejskiej pocztą i był w stanie wykazać ten fakt za pomocą dokumentów wydanych przez służby pocztowe. W takich okolicznościach TSUE stwierdził, że „(...) brak poszanowania formalnego wymogu objęcia towarów przeznaczonych do wywozu procedurą wywozu nie może prowadzić do tego, że eksporter traci prawo do zwolnienia w eksporcie, o ile zostało wykazane faktyczne wyprowadzenie danych towarów z terytorium Unii” (pkt 38 wyroku).

Do powyższego orzeczenia TSUE odwołał się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 2005/17. Sprawa będąca przedmiotem rozstrzygnięcia NSA także dotyczyła podatnika, który dokonując sprzedaży za pośrednictwem Poczty Polskiej poza terytorium Unii Europejskiej, nie dopełnił wymagań formalnych w postaci zgłoszeń celnych wywozowych i w związku z tym nie posiadał dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Podkreślić należy, że w sprawie będącej przedmiotem ww. rozstrzygnięcia ani organy podatkowe, ani sąd I instancji nie zakwestionowały samego faktu wywozu towarów poza obszar UE. Jedynym powodem odmowy prawa do zastosowania stawki 0% była okoliczność braku dokonywania przez podatnika zgłoszeń celnych wywozowych, a w konsekwencji braku dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE przez właściwy urząd celny.

Jak wskazał NSA, w świetle wyżej cytowanego orzeczenia TSUE, dla zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie kluczowy jest fakt wywozu poza terytorium UE (przesłanka materialna), a nie zgromadzenie określonych dokumentów w konkretnej procedurze (przesłanka formalna). W konsekwencji – w ocenie NSA – „(…) nie można odmówić podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0% VAT wyłącznie na tej podstawie, że nie posiada on określonego dokumentu potwierdzającego eksport towarów poza UE, jeśli eksport ten faktycznie nastąpił, która to okoliczność jak wskazano wyżej nie była przez organy kwestionowana”.

Należy podkreślić, że zarówno wyrok TSUE C-275/18, jak również wyrok NSA sygn. akt I FSK 2005/17 zapadły w szczególnych okolicznościach związanych z wywozem towarów poza terytorium UE, który był wykonywany przez operatora pocztowego, tj. podmiotu uprawnionego do wykonywania działalności pocztowej na podstawie odrębnych przepisów. Zinstytucjonalizowany charakter działalności ww. podmiotów pozwala więc na przyjęcie, że dokumenty wygenerowane przez operatora pocztowego, także w jego systemie elektronicznym mają przymiot dokumentu „urzędowego”, a tym samym jeżeli potwierdzają wywóz towarów poza terytorium UE mogą stanowić dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6a ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że co do zasady zgłoszenia wywozowe towarów z obszaru celnego UE składane są w formie elektronicznej z wykorzystaniem Automatycznego Systemu Eksportu (AES). Zgłoszenie celne (wywozowe) w postaci komunikatu IE 515 jest składane przez zgłaszającego do właściwego urzędu wywozu. Z kolei urząd wyprowadzenia, tj. urząd celny graniczny, przez który towar opuszcza obszar celny Unii Europejskiej niezwłocznie po tym, jak towar opuścił obszar celny UE przesyła do urzędu wywozu (urzędu, w którym zostało złożone zgłoszenie celne) komunikat IE 518 zawierający wyniki kontroli przeprowadzonej w urzędzie wyprowadzenia. Po otrzymaniu przez urząd wywozu komunikatu IE 518 system AES generuje automatycznie komunikat IE 599 i przesyła go zgłaszającemu. Komunikat IE 599 jest dokumentem celnym potwierdzającym, także dla celów podatkowych, wywóz towarów poza terytorium UE przez wskazanego w zgłoszeniu wywozowym eksportera.

Należy dodatkowo zaznaczyć, że komunikat IE 599 może być wydany nie tylko przez administrację celną krajową, ale także przez inne unijne organy celne, jeśli odprawa celna wywozowa (eksportowa) miała miejsce na terenie innego państwa członkowskiego.

Zatem, dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium UE jest:

-elektroniczny komunikat IE 599 otrzymany w systemie AES,

-wydruk ww. komunikatu potwierdzony przez właściwy organ celny,

-elektroniczny komunikat IE 599 otrzymany poza systemem AES, jeżeli jego autentyczność jest zapewniona.

Dokumentem, o którym mowa w art. 41 ust. 6a ustawy, uprawniającym do zastosowania stawki 0% przy eksporcie będzie również zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym lub kopia takiego zgłoszenia potwierdzona przez właściwy urząd celny. We wszystkich ww. przypadkach są to dokumenty o charakterze „urzędowym” wygenerowane w systemie AES lub potwierdzone przez właściwy urząd celny.

Z powyższego wynika więc, że pomimo tego, że katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a ustawy jest katalogiem otwartym, nie można zastosować stawki VAT w wysokości 0% względem eksportu towarów na podstawie dowodów innych niż dokumenty „urzędowe”, w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE.

Mając zatem na uwadze okoliczności sprawy, w świetle powołanych przepisów prawa wskazać należy, że posiadanych przez Wnioskodawcę dokumentów, tj. dokument transportowy (np. CMR), dokument wydany przez organ celny państwa trzeciego potwierdzający dokonanie importu towaru, konosament wydany przez armatora potwierdzający, iż towar objęty eksportem został dostarczony do portu przeznaczenia poza granicami UE, dokument w formie elektronicznej wygenerowany z systemu teleinformatycznego spedytora lub przewoźnika potwierdzający wywóz towarów poza granice UE, oświadczenie spedytora lub przewoźnika potwierdzające, iż towar został wywieziony poza terytorium UE i dostarczony do kraju docelowego, oświadczenie nabywcy lub podmiotu odbierającego towar w jego imieniu potwierdzające, iż towar został dostarczony do miejsca docelowego znajdującego się poza terytorium UE, nie można uznać za dokumenty o charakterze urzędowym, mają one jedynie charakter informacyjny. W opisanych we wniosku ww. dokumentach to nie właściwy organ celny krajowy lub innego państwa członkowskiego lecz podmiot gospodarczy, tj. przewoźnik odpowiedzialny za transport towarów, nabywca towarów potwierdzają wywóz poza terytorium UE. Za dokument, o którym mowa wyżej, nie można uznać również dokumentu wydanego przez organ celny państwa trzeciego (nienależącego do UE) w związku z przywozem i odprawą w tym kraju towarów będących przedmiotem dostawy.

Tym samym, ww. dokumenty nie są dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium UE, o których mowa w art. 41 ust. 6 i ust. 6a ustawy. W konsekwencji, na podstawie dokumentów opisanych we wniosku Wnioskodawca nie będzie mógł zastosować stawki VAT w wysokości 0% przewidzianej dla eksportu towarów.

Podsumowując, Spółka posługując się fakturą oraz co najmniej jednym z ww. Dokumentów Potwierdzających, w celu potwierdzenia wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej i dokonania eksportu, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy, nie wypełnia obowiązku dokumentacyjnego z art. 41 ust. 6 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Ponadto wskazać należy, iż w związku z tym, że pytanie oznaczone nr 2 zostało zadane warunkowo – tj. oczekiwano rozstrzygnięcia w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 1 – odstąpiono od udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 2.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu fatycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Organ zastrzega, że rozstrzygnięcie, czy dokumenty, którymi będzie dysponować Wnioskodawca, rzeczywiście potwierdzają dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, może być stwierdzone ostatecznie jedynie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej, przeprowadzonej przez właściwy organ podatkowy, a nie w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej.

Przytoczone orzeczenia Organ potraktował jako element argumentacji Wnioskodawcy, lecz nie mogły mieć one wpływu na ocenę prawną rozpatrywanej sprawy. Nie negując powołanych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, że organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę. Tym samym, powołane wyroki nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia przyjętego w przedmiotowej sprawie.

Niemniej jednak odnosząc się do tezy wynikającej z powołanego orzecznictwa, że dla zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie towarów kluczowy jest fakt wywozu poza terytorium UE (przesłanka materialna), a nie zgromadzenie określonych dokumentów w konkretnej procedurze (przesłanka formalna), należy wskazać, że odnosi się to do sytuacji, w której okoliczność wywozu towaru poza terytorium UE nie była kwestionowana, tj. była ustalona w sposób bezsporny w ramach toczącego się postępowania podatkowego. Ze względu na to, że w toku postępowania interpretacyjnego organ nie wyjaśnia stanu faktycznego (tj. nie przeprowadza postępowania dowodowego), lecz dokonuje oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika, nie sposób uznać, że przesłanka materialnoprawna dla zastosowania stawki 0% (tj. fakt wywozu) została rzeczywiście spełniona. Tym samym nie sposób przyjąć, że podatnik ma prawo do zastosowania stawki VAT 0% pomimo niedopełnienia wymogów formalnych, tj. braku „urzędowego” dokumentu, w którym właściwy organy celny potwierdza wywóz towarów poza UE.

Jednocześnie wyjaśniamy, że interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydane przez upoważniony do tego organ, każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).