Zmiana interpretacji indywidualnej z dnia 17 sierpnia 2023 r., Szef Krajowej Administracji Skarbowej, sygn. DOP3.8220.14.2022.HTCE

1. Środki finansowe otrzymane na podstawie umowy zawartej z powiatem dotyczącej zapewnienia miejsc czasowego pobytu osób przybyłych na terytorium RP z terenu objętego konfliktem zbrojnym na terytorium Ukrainy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z wybraną formą opodatkowania. 2. Określenie wystąpienia związku przyczynowo-skutkowego z kosztami uzyskania przychodów a świadczeniem otrzymanym na podstawie umowy z powiatem.

Zmiana interpretacji indywidualnej

Szanowny Panie,

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 30 czerwca 2022 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.445.2022.2.MT, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmieniam z urzędu wymienioną interpretację stwierdzając, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z 13 kwietnia 2022 r. (data wpływu 15 kwietnia 2022 r.), uzupełnionym pismem z 17 czerwca 2022 r. (data wpływu 22 czerwca 2022 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania środków pieniężnych otrzymanych w związku z zapewnieniem pomocy uchodźcom z Ukrainy oraz kosztów uzyskania przychodów jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 kwietnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania środków pieniężnych otrzymanych w związku z zapewnieniem pomocy uchodźcom z Ukrainy oraz kosztów uzyskania przychodów.

Treść wniosku, uzupełnionego pismem z 17 czerwca 2022 r., jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wystąpił Pan z wnioskiem o interpretację, w związku z wystawianymi fakturami do zawartej umowy o finansowanie przez Powiat … zadań w ramach polecenia Wojewody …, co do czasowego pobytu osób przybyłych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z terenu objętego konfliktem zbrojnym, w związku z działaniami wojennymi prowadzonymi na terytorium Ukrainy od 24 lutego 2022 r., które przybyły na teren Województwa ….

W ośrodku wypoczynkowym, który prowadzi Pan w ramach swojej działalności gospodarczej od dnia 3 marca 2022 r. nadal przebywają osoby z Ukrainy. Zgodnie z zawartą umową za miesiąc marzec wystawił Pan fakturę ze stawką 8% (tytuł usługi hotelowej z wyżywieniem). Po konsultacji telefonicznej z infolinią skarbową otrzymał Pan informację, że zgodnie z Dz. U. poz. 1696 Rozporządzenia Ministra Finansów oraz Dz. U. Poz. 531 wprowadzającym § 10bd do Rozporządzenia Ministra Finansów, może Pan zastosować obniżoną do wysokości 0% stawkę VAT. W ślad za tym wystawił Pan korektę faktury zmniejszającej stawkę podatku VAT z 8% na 0%, co zakwestionowało Starostwo. Ponadto wystawił Pan kolejną fakturę ze stawką 0%. Złożył Pan wniosek o interpretację do przynależnego Urzędu Skarbowego, tj. Urzędu Skarbowego …. W odpowiedzi otrzymał Pan informację, że zastosowana stawka VAT 0% jest prawidłowa. Napisano również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie jest organem władnym do udzielania odpowiedzi w zakresie interpretacji prawa podatkowego. Organem, do którego należy skierować taki wniosek jest Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

Wskazał Pan, że jest Pan osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Formą opodatkowania Pana działalności gospodarczej jest podatek liniowy. W Pana ośrodku wypoczynkowym od 3 marca 2022 r. przebywają osoby z terenu Ukrainy na podstawie zawartej umowy Nr … o finansowaniu przez Powiat … zadań w ramach polecenia Wojewody …. Umowa zawarta jest z Powiatem … i dotyczy zapewnienia miejsc czasowego pobytu osób przybyłych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z terenu objętego konfliktem zbrojnym w związku z działaniami wojennymi prowadzonymi na terytorium Ukrainy od 24 lutego 2022 r. Za zakwaterowanie, zapewnienie dostępu do sanitariów wraz z wyżywieniem, Powiat … Starostwo … w … ul. … przekazuje Panu jako wykonawcy (na podstawie wystawionych faktur – jest Pan przedsiębiorcą) dofinansowanie stanowiące iloczyn liczby osób i kosztu osobodnia, który aktualnie wynosi 70 zł brutto. Dofinansowanie w ramach przedmiotowej umowy przekazywane jest na Pana rachunek firmowy. Koszty jakie ponosi Pan w ramach rozliczeń ww. umowy, to głównie: artykuły spożywcze, środki czystości, środki higieny, media typu światłowód, gaz, wynagrodzenia i inne koszty związane z funkcjonowaniem ośrodka wypoczynkowego, który w całości zajmują matki z dziećmi.

Według Pana informacji dofinansowanie (tak brzmi w umowie) jest to świadczenie pieniężne, które otrzymuje Pan w ramach art. 13 ustawy z dnia 12 marca 2022 r. o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego Państwa (Dz. U. poz. 583) - Działanie realizowane na podstawie umowy przez Wojewodę … (art. 12.1). Zgodnie z art. 52zh ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymane świadczenie (dofinansowanie) zwalnia się z podatku dochodowego. W Pana przypadku otrzymane świadczenie (dofinansowanie) nie stanowi przychodu z Pana działalności, a poniesione w tym zakresie koszty nie stanowią kosztów Pana działalności gospodarczej, tym samym uzyskany dochód nie zwiększa podstawy dochodu z Pana działalności gospodarczej i od tego dochodu nie odprowadza Pan składki zdrowotnej do ZUS.

Pytania

1.Czy zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 12 marca 2022 r. o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego Państwa (Dz. U. poz. 583) oraz art. 52zh ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymane świadczenie (dofinansowanie) na podstawie zawartej umowy z Powiatem … realizującym zadania Wojewody … jest zwolnione z podatku dochodowego?

2.Czy poniesione koszty na realizację zawartej umowy stanowią tylko koszty tej umowy i nie są zaliczane do kosztów pozostałej działalności?

3.Czy od tak otrzymanego dochodu odprowadza Pan składkę zdrowotną do ZUS ?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku Nr 1 i Nr 2.

Pana stanowisko w sprawie

Ad. 1

Otrzymane świadczenie (dofinansowanie) jest zwolnione z podatku dochodowego.

Ad. 2

Poniesione koszty na realizację umowy są związane jedynie z kosztami tej umowy, nie są zaliczane do kosztów pozostałej działalności gospodarczej.

Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 30 czerwca 2022 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.445.2022.2.MT uznał Pana stanowisko we wniosku za prawidłowe.

Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej

Po zapoznaniu się z aktami sprawy stwierdzam, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych określają przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych[1].

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy PIT:

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT:

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1 ustawy PIT:

Stosowanie zaś do art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy PIT:

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (usługi hotelarskie) zawarł Pan umowę w zakresie świadczenia usług zorganizowanego zakwaterowania dla cudzoziemców uciekających przed konfliktem zbrojnym na Ukrainie wraz z zagwarantowaniem dla nich wyżywienia. Umowa zawarta została z Powiatem … i dotyczy zapewnienia miejsc czasowego pobytu osób przybyłych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z terenu objętego konfliktem zbrojnym w związku z działaniami wojennymi prowadzonymi na terytorium Ukrainy od 24 lutego 2022 r. Umowa została zawarta z Powiatem … w celu wykonania polecenia Wojewody (działanie realizowane na podstawie umowy przez Wojewodę, art. 12 ust. 1 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy). Koszty jakie ponosi Pan w ramach rozliczeń ww. umowy, to głównie: artykuły spożywcze, środki czystości, środki higieny, media typu światłowód, gaz, wynagrodzenia i inne koszty związane z funkcjonowaniem ośrodka wypoczynkowego, który w całości zajmują matki z dziećmi. Za zakwaterowanie, zapewnienie dostępu do sanitariów wraz z wyżywieniem Starostwo Powiatowe przekazuje Panu jako wykonawcy-przedsiębiorcy (na podstawie wystawionych faktur) dofinansowanie za świadczona usługę stanowiące iloczyn liczby osób i kosztu osobodnia.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy[2]:

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy:

Stosownie natomiast do art. 13 ust. 4 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy:

Na podstawie delegacji zawartej w art. 13 ust. 5 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy:

Zgodnie zaś z art. 12 ust. 1 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy:

Art. 12 ust. 6 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy stanowi, że:

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 7 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy:

Stosownie natomiast do art. 52zi ustawy PIT:

Ww. świadczenie jest świadczeniem pieniężnym przyznanym na wniosek podmiotu, w szczególności osoby fizycznej prowadzącej gospodarstwo domowe, który zapewni, na własny koszt, zakwaterowanie i wyżywienie obywatelom Ukrainy, którzy przybyli na terytorium RP w związku z działaniami wojennymi w tamtym kraju oraz obywatelom Ukrainy posiadającym Kartę Polaka, którzy wraz z najbliższą rodziną z powodu tych działań wojennych przybyli na terytorium RP. Świadczenie to może być przyznane na okres nie dłuższy niż 120 dni od dnia przybycia obywatela Ukrainy na terytorium RP, zaś w szczególnie uzasadnionych przypadkach okres wypłaty świadczenia może być przedłużony.

Zwolnienie określone w art. 52zi ustawy PIT nie znajduje zastosowania do przychodów wynikających z realizacji pomocy obywatelom Ukrainy, w trybie przepisów art. 12 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy. Na jego podstawie wojewoda może zapewnić pomoc obywatelom Ukrainy polegającą m. in na zakwaterowaniu czy zapewnieniu całodziennego wyżywienia zbiorowego. W związku z realizacją tych zadań wojewoda może wydawać polecenia obowiązujące, m. in. organy samorządu terytorialnego, samorządowe osoby prawne oraz samorządowe jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

Zadania nałożone w trybie wydanego polecenia są realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego jako zadania zlecone z zakresu administracji rządowej.

Jeżeli zatem podatnik uzyskuje przychody z tytułu świadczenia, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, usług związanych z zapewnieniem zakwaterowania i wyżywienia obywatelom Ukrainy, „za które wystawia faktury”, a usługi te są realizowane w trybie przepisów art. 12 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy, na podstawie umowy zawartej z organem samorządu terytorialnego, to przychody te nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 52zi ustawy PIT.

Zatem, otrzymywane przez Pana świadczenia pieniężne nie jest zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 52zi ustawy PIT. Środki finansowe otrzymane przez Pana na podstawie umowy zawartej z Powiatem … podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z wybraną przez Pana formą opodatkowania.

Odrębną kwestią jest natomiast rozliczenie poniesionych przez Pana kosztów na realizację zawartej umowy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy PIT:

Z zasady ogólnej zawartej w powołanym przepisie wynika, że wydatek poniesiony przez podatnika może być uwzględniony przy ustalaniu dochodu do opodatkowania w sytuacji, gdy służy osiągnięciu przychodów, czyli istnieje związek przyczynowy, choćby pośredni, pomiędzy kosztem a możliwością uzyskania przychodów rozumianą również jako zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Jednocześnie wydatek ten nie może występować w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, określonych w art. 23 ustawy PIT. Również w judykaturze ugruntował się pogląd, w świetle którego kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Przy czym do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów konieczne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego ale i jego odpowiednie udokumentowanie.

Biorąc pod uwagę powyższe, na gruncie ustawy PIT istnieje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem:

•faktycznego poniesienia wydatku,

•istnienia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a przychodami,

•braku dokonanego wydatku w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, zawartym w art. 23 ustawy PIT,

•odpowiedniego udokumentowania poniesionego wydatku.

Podkreślić należy, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek wymaga każdorazowo indywidualnej oceny z punktu widzenia związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Jednocześnie decyzję o tym co jest celowe i potrzebne, czyli racjonalnie uzasadnione w prowadzonej działalności gospodarczej, podejmuje podmiot prowadzący działalność. Dlatego też to obowiązkiem podatnika jest wykazanie, że dany wydatek spełnia ustawowe kryteria uznania go za koszt uzyskania przychodu.

Sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie jest jednak decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości, wynikającą z art. 22 ust. 1 ustawy PIT. Nie każdy bowiem wydatek ponoszony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła.

W orzecznictwie sądowo-administracyjnym[3], wskazuje się, że:

Jednocześnie w odniesieniu do kosztów nieobjętych wyłączeniem z art. 23 ust. 1 ustawy PIT, stwierdzić należy, że kwestia ich związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika stanowi jeden z istotnych elementów, które powinny być uwzględniane przy ocenie ich celowości – nie przesądza jednak samoistnie o możliwości zaliczenia tych kosztów do kategorii kosztów podatkowych.

W przypadku wymienionych kosztów jakie ponosi Pan na realizację zawartej z Powiatem … umowy należy przyjąć, że pomiędzy wydatkami na artykuły spożywcze, środki czystości, środki higieny, media typu światłowód, gaz, wynagrodzenia i inne koszty związane z funkcjonowaniem ośrodka wypoczynkowego, który w całości zajmują matki z dziećmi, a świadczeniem usług hotelarskich (z wyżywieniem) istnieje taki związek przyczynowo-skutkowy, o którym mowa powyżej. Tym samym skoro otrzymane przez Pana świadczenie wynikające z zawartej umowy z Powiatem … (na podstawie wystawionych na rzecz VAT) stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia tych usług, poniesione przez Pana wydatki na realizację tejże umowy mogą zasadniczo stanowić koszt uzyskania przychodów.

W związku z tym, Pana stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W konsekwencji dokonuję z urzędu zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej z 30 czerwca 2022 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.445.2022.2.MT wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, gdyż stwierdzam jej nieprawidłowość.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który przedstawił Pan we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Szef Krajowej Administracji Skarbowej zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

•Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

•Ponosi Pan ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie stanu faktycznego, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

•Wskazuję, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego przez Pana we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

•Stosownie do art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która pełni funkcję gwarancyjną (ochronną) interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej.

•Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę, oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się Pana do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.

•Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, może Pan nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono Pan zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por. art. 14m § 2 Ordynacja podatkowa).

•Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się Pana do interpretacji (art. 14k § 1 i art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej) oraz złożenie przez Pana wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej, w trakcie trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.

•Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej:

•Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się przez Pana do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacja podatkowa).

•Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw^[4] wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnegow terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi^[5]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

•w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi)

lub

•w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym,na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP(art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skarga na pisemną interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).