Interpretacja indywidualna z dnia 11 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.298.2023.1.IN

Czy w związku z planowanym połączeniem przez przejęcie Spółka nie utraci prawa do opodatkowania ryczałtem i nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku z tytułu wstępnej korekty wynikającej z art. 7aa ust. 4 pkt 1 z zw. z art. 7aa ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o CIT?

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy w związku z planowanym połączeniem przez przejęcie Spółka nie utraci prawa do opodatkowania ryczałtem i nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku z tytułu wstępnej korekty wynikającej z art. 7aa ust. 4 pkt 1 z zw. z art. 7aa ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

„A” S.A. (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) ma siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka prowadzi działalność inwestycyjną m.in. na rynku nieruchomości.

Spełniając wszystkie przewidziane przepisami prawa warunki, Spółka dokonała wyboru metody opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w Rozdziale 6b Ustawy o CIT (dalej także „estoński CIT” lub „ryczałt od dochodów spółek”), ze skutkiem od dnia 1 listopada 2021 r.

Aktualnie planowane jest, że Spółka dokona przejęcia innej spółki (dalej jako: „Spółka przejmowana”). Połączenie zostanie dokonane w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 poz. 1467) - dalej „ksh” przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). W związku z planowanym połączeniem nie będą dokonywane dopłaty. Spółka przejmowana jest polskim rezydentem podatkowym i podatnikiem podatku CIT. Spółka przejmowana nie jest opodatkowana w modelu estońskiego CIT. Spółka prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm.).

Rozliczenie połączenia nastąpi metodą nabycia, na dzień takiego połączenia księgi rachunkowe Spółki przejmowanej zostaną zamknięte (art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości). Zakończeniu ulegnie tym samym rok podatkowy Spółki przejmowanej (patrz: art. 8 ust. 6 ustawy o CIT).

W konsekwencji, Spółka przejmująca będąca sukcesorem praw i obowiązków spółki przejętej zobowiązana będzie do dokonania rozliczenia rocznego podatku dochodowego przejętego podmiotu - złożenia deklaracji CIT-8 wraz z ewentualną zapłatą podatku dochodowego należnego od dochodów przejętej spółki.

W związku z planowanym połączeniem przez przejęcie Spółka przejmowana sporządzi sprawozdanie finansowe na dzień połączenia oraz zamknie księgi rachunkowe. Księgi rachunkowe Spółki przejmowanej zostaną zamknięte na dzień połączenia, tj. na dzień wpisu połączenia w KRS.

Tym samym w ocenie Wnioskodawcy spełnione zostaną dwa pierwsze warunki wymienione w art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c tiret drugie ustawy o CIT, od spełnienia których ustawodawca uzależnił w przypadku realizacji czynności restrukturyzacyjnych z udziałem podmiotu nieopodatkowanego w modelu estońskiego CIT brak utraty przez podatnika estońskiego CIT uprawnienia do opodatkowania w tej formie.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi natomiast to, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie spełniony ostatni z warunków wymienionych w art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c, a mianowicie to w jaki sposób Spółka przejmowana (a tym samym Wnioskodawca jako jej sukcesor prawnopodatkowy) powinna dokonać rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa ustawy o CIT w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku.

W celu spełnienia przesłanki dokonania „rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku”, której spełnienie jest w świetle postanowień art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o CIT warunkiem kontynuowania przez Wnioskodawcę opodatkowania w formie estońskiego CIT planowane jest, że:

• zostanie złożone zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za ostatni rok podatkowy Spółki przejmowanej, w którym wykazane zostaną przychody, koszty oraz dochód stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem CIT,
• sporządzona zostanie informacja o przychodach, kosztach, dochodzie z przekształcenia oraz podatku należnym w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek - w tym celu do zeznania Spółki przejmowanej za jej ostatni rok podatkowy załączona zostanie informacja, o której mowa w art. 7aa ust. 1 ustawy o CIT (załącznik CIT-KW), w której wykazane zostaną ewentualne różnice w zakresie przychodów i kosztów dla celów podatkowych i bilansowych, dochód i podatek należny z tego tytułu.

W powyższej, złożonej przez Wnioskodawcę jako Spółkę przejmującą, informacji o przychodach, kosztach, dochodzie z przekształcenia oraz podatku należnym w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek zostaną wykazane przychody o których mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 1) ustawy CIT oraz koszty przychody o których mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 2) Ustawy CIT.

W informacji tej nie będzie wykazany dochód z przekształcenia, o którym mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 3) ustawy CIT jako że przejecie spółki jest zdarzeniem zupełnie innym od przekształcenia spółki.

Jednocześnie, jeśli powstaną nadwyżki pomiędzy wartością rynkową a podatkową składników majątku Spółki przejmowanej, Wnioskodawca rozpozna dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku i zapłaci ryczałt od dochodów spółek zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 4, art. 28n ust. 1 pkt 3 oraz art. 28t ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT.

Pytania

1.Czy w świetle postanowień art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o CIT Wnioskodawca w związku z planowanym połączeniem przez przejęcie będzie mógł kontynuować opodatkowanie w modelu estońskiego CIT?

2. Czy w przypadku pozostawania przez Wnioskodawcę w modelu opodatkowania estońskim CIT przez okres co najmniej 4 lat podatkowych od daty połączenia przez przejęcie, zgodnie z art. 7aa ust. 5 pkt 1 ustawy o CIT, nie będzie on zobowiązany do zapłaty podatku wynikającego z tzw. wstępnej korekty wynikającej z art. 7aa ust. 4 pkt 1 z zw. z art. 7aa ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o CIT.

Państwa stanowisko w sprawie

1. Zdaniem Wnioskodawcy w świetle postanowień art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o CIT w związku z planowanym połączeniem przez przejęcie Wnioskodawca nie utraci prawa do opodatkowania w modelu estońskiego CIT i będzie mógł kontynuować opodatkowanie w tym modelu.

2. W przypadku pozostawania przez Wnioskodawcę w modelu opodatkowania estońskim CIT przez okres co najmniej 4 lat podatkowych od daty połączenia przez przejęcie, nie on będzie zobowiązany do zapłaty zobowiązania wynikającego z tzw. wstępnej korekty wynikającej z art. 7aa ust. 4 pkt 1 z zw. z art. 7aa ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1

Uzasadniając stanowisko Wnioskodawcy należy na wstępie podkreślić, że zasady opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek są odejściem od dotychczasowych zasad opodatkowania podatkiem CIT. Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania. Dodatkowo kluczowe jest także spełnienie przesłanek warunkujących skorzystanie z tej preferencyjnej formy opodatkowania, jak również dochowanie tych ustawowych warunków w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Jedną z przesłanek podlegającą ocenie w zakresie możliwości skorzystania przez podatnika z opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek jest jego wcześniejszy udział w restrukturyzacjach. Analogicznie także już w okresie opodatkowania w tej formie, zgodnie z wolą ustawodawcy udział w operacjach restrukturyzacyjnych może skutkować utratą do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. W ustawie o CIT określono jednocześnie w jakich sytuacjach konkretne operacje restrukturyzacyjne nie skutkują utratą prawa do opodatkowania ryczałtem.

W tym zakresie należy wskazać na brzmienie art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o CIT zgodnie z którym: „Podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że:

• podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny jest opodatkowany ryczałtem albo
• podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny z dniem przejęcia lub wniesienia wkładu zamknie księgi rachunkowe, sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku”.

Z literalnej treści tego przepisu wynika, że w określonych w tym przepisie sytuacjach, pomimo dokonania czynności restrukturyzacyjnych takich jak: połączenie spółek, podział przez wydzielenie, aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa, podatnik opodatkowany estońskim CIT nie traci prawa do opodatkowania w tej formie.

W zdarzeniu przyszłym planowane działanie zakłada dokonanie połączenia przez przejęcie spółek. W związku z tym, że Spółka przejmowana nie będzie podmiotem opodatkowanym ryczałtem od dochodów spółek, w celu zachowania przez Wnioskodawcę prawa do opodatkowania w tej formie konieczne jest spełnienie warunków wskazanych w treści art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c tiret drugie ustawy o CIT.

Zgodnie z tym przepisem w celu zachowania prawa do opodatkowania ryczałtem konieczne jest, żeby podmiot przejmowany z dniem przejęcia:

(i) zamknął księgi rachunkowe,

(ii) sporządził sprawozdanie finansowe oraz

(iii) dokonał rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku.

Jednocześnie stosownie do treści art. 494 § 1 ksh, w przypadku połączenia spółek handlowych, na spółkę przejmującą przechodzą wszelkie prawa i obowiązki spółki przejętej. Analogiczną zasadę odnoszącą się do zobowiązań podatkowych zawierają przepisy art. 93 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, z których wynika, że w przypadku połączenia spółek przez przejęcie jednej z nich przez drugą, spółka przejmująca jako następca prawny (sukcesor) - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego spełnienie dwóch pierwszych warunków zachowania prawa do opodatkowania w modelu estońskiego CIT nie budzi w sprawie wątpliwości. Zostanie sporządzone sprawozdanie Spółki przejmowanej za jej ostatni rok obrotowy. Analogicznie Wnioskodawca jako następca i sukcesor prawny Spółki przejmującej złoży zeznanie CIT-8 za jej ostatni rok podatkowy, tj. rok obejmujący okres od pierwszego dnia roku podatkowego przyjętego przez Spółkę przejmowaną do dnia wpisu połączenia w KRS.

Przy czym należy sprecyzować, że sposób rozliczenia przez spółkę przejmującą dochodu uzyskanego przez spółkę przejmowaną w roku podatkowym, w którym nastąpiło połączenie, w praktyce uzależniony jest od tego, czy zgodnie z przepisami podatkowymi oraz przepisami ustawy o rachunkowości, na dzień połączenia wystąpi obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej. Jeżeli na dzień połączenia spółek obowiązek ten wystąpi, to wówczas - z uwagi na zakończenie roku podatkowego przez jednostkę przejmowaną - spółka przejmująca, jako jej sukcesor, zobowiązana będzie do złożenia za tę przejmowaną spółkę zeznania CIT-8, w którym uwzględnione będą przychody, koszty, dochód, należny podatek dochodowy oraz zapłacone przez spółkę przejętą zaliczki na podatek dochodowy.

Stosownie do treści art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe zamyka się m.in. na dzień kończący rok obrotowy, a w przypadku jednostki przejmowanej - na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, tj. na dzień wpisu do rejestru tego połączenia. Od tej drugiej zasady ustawa ta czyni jednak wyjątek w art. 12 ust. 3 pkt 2, stanowiąc, że można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl tej ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki.

W analizowanej sprawie taka sytuacja nie będzie miała miejsca, ponieważ księgi rachunkowe Spółki przejmującej zostaną zamknięte na dzień połączenia, tj. za dzień wpisu połączenia w KRS. Tym samym rozliczenie połączenia nastąpi metodą nabycia, na dzień takiego połączenia księgi rachunkowe Spółki przejmowanej zostaną zamknięte (art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości). Zakończeniu ulegnie więc także rok podatkowy spółki przejmowanej (art. 8 ust. 6 ustawy o CIT). W konsekwencji, Wnioskodawca będący sukcesorem praw i obowiązków Spółki przejętej zobowiązany będzie do dokonania rozliczenia rocznego podatku dochodowego przejętego podmiotu - złożenia deklaracji CIT-8 wraz z ewentualną zapłatą podatku dochodowego należnego od dochodów przejętej spółki. W tym przypadku rozliczenie to obejmie okres liczony od dnia, w którym rozpoczął się ostatni rok podatkowy przejętej spółki do dnia wpisu połączenia do rejestru przedsiębiorców KRS.

W analizowanej sprawie należy więc uznać, że stosownie do dyspozycji przepisu art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o CIT Spółka przejmowana zamknie księgi rachunkowe i sporządzi sprawozdanie finansowe. W sprawozdaniu finansowym wyodrębnione zostaną w kapitale własnym Spółki przejmowanej kwoty zysków niepodzielonych i zysków podzielonych odniesionych na kapitały, wypracowane w latach poprzedzających dzień połączenia oraz kwota niepokrytych strat poniesionych w latach poprzedzających połączenie.

Jednocześnie Spółka przejmowana jako podmiot przejmowany ma w świetle literalnego brzmienia ww. przepisu art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o CIT obowiązek dokonać „rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku”.

Stosownie natomiast do treści art. 7aa ust. 1 ustawy o CIT: Podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, jest obowiązany na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania tym ryczałtem:

1)sporządzić informację o przychodach, kosztach, dochodzie z przekształcenia oraz podatku należnym w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz

2)wyodrębnić w kapitale własnym spółki na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek:

a)kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz

b)kwotę niepokrytych strat poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Jednocześnie zgodnie z art. 7aa ust. 2 ustawy o CIT: W informacji, o której mowa w ust. 1 pkt 1, wykazuje się:

1)przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1, w kwocie odpowiadającej:

a)przychodom uwzględnionym, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz

b)kosztom zaliczonym do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz

2)koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15, w kwocie odpowiadającej:

a)przychodom zaliczonym do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz

b)kosztom uwzględnionym, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15, oraz

3)dochód z przekształcenia w kwocie odpowiadającej sumie nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień - w przypadku podatnika utworzonego w wyniku przekształcenia spółki, którego pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

W ocenie Wnioskodawcy prawidłowa wykładnia art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c tiret drugie ustawy o CIT prowadzi zatem do wniosku, że poprzez dokonanie rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa ustawy o CIT należy rozumieć obowiązek złożenia stosownej informacji, o której mowa właśnie w art. 7aa tej ustawy wraz z wykazanymi w niej danymi, a więc dokonanie rozliczenia z tytułu tzw. korekty wstępnej, jak również sporządzenia sprawozdania finansowego w wymaganej formie (ten ostatni warunek nie jest przedmiotem wątpliwości).

W praktyce oznacza to zatem obowiązek załączenia do zeznania CIT-8 za ostatni rok podatkowy Spółki przejmowanej informacji o przychodach, kosztach, dochodzie z przekształcenia oraz podatku należnym w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek - CIT/KW.

Zdaniem Wnioskodawcy w informacji CIT-KW należy wykazać przychody i koszty wymienione w art. 7aa ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o CIT związane ze składnikami majątku Spółki przejmowanej, tak aby wyeliminować różnice pomiędzy przychodami i kosztami rozpoznawanymi do tej pory dla celów podatkowych i bilansowych. W związku z tym w informacji CIT-KW zostaną wykazane stosowne pozycje dotyczące przychodów i kosztów, jak również dochodu oraz podatku należnego. W efekcie dalsze rozliczenie jakiego będzie dokonywać Wnioskodawca w kolejnych latach obrotowych po połączeniu ze Spółką przejmowaną będzie dokonywane stosowanie do zasad właściwych dla opodatkowania w modelu estońskiego CIT, a korekta wstępna dokonana w związku ze składnikami majątku przejętymi przez Wnioskodawcę zapewni prawidłowe rozliczenie w świetle zasad bilansowych.

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z planowanym połączeniem przez przejęcie w celu kontynuacji dalszego opodatkowania w modelu estońskiego CIT wystarczające będzie, że do zeznania CIT -8 za ostatni rok podatkowy Spółki przejmowanej zostanie załączona informacja CIT-KW z zadeklarowanymi przychodami, kosztami, dochodem i podatkiem należnym z tytułu różnic przejściowych pomiędzy ujęciem podatkowym i bilansowym. Brak jest natomiast możliwości wykazania w takiej sytuacji dochodu z przekształcenia, o którym mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT.

Z literalnej treści art. 7aa ust. 3 ustawy o CIT wynika bowiem, że: w informacji, o której mowa w ust. 1 pkt 1, wykazuje się dochód z przekształcenia w kwocie odpowiadającej sumie nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień - w przypadku podatnika utworzonego w wyniku przekształcenia spółki, którego pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. W analizowanej sprawie nie dojdzie natomiast w ogóle do przekształcenia podmiotu, nie mamy zatem w ogóle do czynienia z podatnikiem utworzonym w wyniku przekształcenia spółki, ani też nie będzie dnia przekształcenia, na który trzeba by ustalić wartość nadwyżek składników majątku.

Należy zauważyć, że planowane połączenie przez przejęcie jest zupełnie odmienną czynnością w sensie prawnym i faktycznym niż przekształcenie spółek. Zgodnie z art. 551 § 1 ksh spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Jednocześnie spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (art. 553 § 1 ksh). Przekształcenie spółki jest neutralne podatkowo na gruncie klasycznego CIT. Natomiast połączenie przez przejęcie jest odmienną operacją. Zakłada przejęcie całego majątku spółki przejmowanej przez już istniejącą spółkę przejmującą (art. 492 § 1 pkt 1 ksh). Połączenie przez przejęcie skutkuje jednocześnie powstaniem przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT, który jest zwolniony z opodatkowania, jeśli spełnione są określone w tej ustawie warunki. Ustawodawca podatkowy rozróżnia więc te dwie odmienne czynności. Skutki podatkowe tych działań także są odmiennie określane poprzez odwołanie się wprost do takich operacji poprzez użycie sfomułowań „połączenia” czy „przekształcenia”. Nie ulega zatem wątpliwości, że zarówno na gruncie ksh, jak i ustawy o CIT czynność połącznia przez przejęcie i przekształcenia stanowią dwie odrębne operacje o różnych trybach realizacji i różnych skutkach.

Analogicznie jak na gruncie klasycznego CIT, także w modelu estońskiego CIT należy odróżnić połączenie przez przejęcie oraz przekształcenie spółek. W szczególności wymaga podkreślenia, że obowiązek wykazania dochodu z przekształcenia nie może powstać w sytuacji połączenia przez przejęcie. Jedynym przypadkiem, kiedy w informacji CIT-KW należy wykazać dochód z przekształcenia jak zgodnie z brzmieniem art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT taki stan faktyczny, w którym:

• podatnik, który rozpocznie opodatkowanie w modelu estońskiego CIT jest podmiotem powstałym z przekształcenia innego podmiotu (jest spółką przekształconą)
• jednocześnie pierwszy rok po przekształceniu jest jej pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Warunki te muszą być spełnione łącznie. Analogiczne stanowisko prezentowane jest także w wydawanych interpretacjach indywidualnych np. w interpretacji z dnia 7 września 2021 r. nr 0111- KDIB1-1.4010.276.2021.3.BK oraz z dnia 21 grudnia 2022 r. 0111-KDIB1-2.4010.440.2022.11.AK.

W związku z tym, że w sprawie nie będziemy mieli do czynienia z takim stanem faktycznym, ponieważ:

• nie dojdzie w ogóle do przekształcenia podatnika
• rok po połączeniu przez przejęcie nie będzie pierwszym rokiem opodatkowania Wnioskodawcy ryczałtem od dochodów spółek.

Wobec tego - zgodnie z literalnym brzmieniem art. 7aa ustawy o CIT- w przypadku planowanego połączenia przez przejęcie nie będzie możliwości ani konieczności wykazania w informacji CIT-KW dochodu z przekształcenia. W związku z tym przepis art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w przypadku połączenia przez przejęcie Spółki przejmowanej przez Wnioskodawcę.

Powyższe potwierdza także wykładnia systemowa wewnętrzna i celowościowa. Ustawodawca przewidział bowiem, że w takim przypadku jak połączenie przez przejęcie opodatkowaniu podlega dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku. Zgodnie bowiem z art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający: nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W takiej sytuacji podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku osiągnięty w miesiącu, w którym nastąpiło łączenie (art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT). Natomiast na podstawie art. 28t ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT termin zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku to 20 dzień miesiąca następującego po miesiącu przejęcia. Zatem w przypadku połączenia przez przejęcie ustawodawca wprost uregulował skutki i sposób opodatkowania wzrostów wartości majątku będących następstwem tej czynności. Zastosowanie w takiej sytuacji znajdą więc regulacje dotyczące opodatkowania dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku. Stanowisko takie zostało wyrażone także np. w interpretacji z dnia 4 maja 2023 r. 0114- KDIP2-2.4010.47.2023.6.AP oraz z dnia 2 maja 2023 r. 0114-KDIP2-2.4010.165.2023.1.RK.

W związku z tym brak jest podstaw do uznania, że w sytuacji planowanego połączenia przez przejęcie obowiązek dokonania „rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku” obejmował także wykazanie w informacji CIT-KW dochodu z przekształcenia.

Wobec tego w ocenie Wnioskodawcy w planowanym zdarzeniu przyszłym w postaci połączenia przez przejęcie Spółki przejmowanej, nie utraci on prawa do opodatkowania w modelu estońskiego CIT. W sprawie zostaną bowiem spełnione wszystkie przesłanki, aby zachować prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodu spółek, tj.:

• księgi rachunkowe Spółki przejmującej zostaną zamknięte na dzień połączenia i zostanie złożone sprawozdanie finansowe za ostatni rok obrotowy tej spółki
• zostanie złożone zeznanie CIT-8 za ostatni rok podatkowy Spółki przejmowanej
• zostanie dokonane rozliczenie i ustalenia, o których mowa w art. 7aa ustawy o CIT, tj. do zeznania CIT-8 zostanie dołączony CIT-KW, w których wykazane zostaną przychody i koszty, o których mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 1 i 2 tej ustawy. Nie będzie jednocześnie obowiązku wykazania w tej informacji dochodu z przekształcenia.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy brzmienie art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c tiret drugie ustawy o CIT wskazuje, że w przypadku planowanego połączenia przez przejęcie, w celu realizacji obowiązku dokonania rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa ustawy, konieczne będzie złożenie informacji CIT-KW jako załącznika do zeznania CIT-8 za ostatni rok podatkowy Spółki przejmującej. Jednocześnie w informacji tej - zgodnie z brzmieniem art. 7aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT zostaną wykazane przychody i koszty, jak również dochód i podatek należny z tego tytułu (jeśli taki dochód i podatek powstanie). W tym zakresie zdaniem Wnioskodawcy należy także mieć na uwadze, że zgodnie z treścią art. 7aa ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT: w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek podatnik wykazuje przychody oraz koszty, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 2, oraz ustala podatek należny od dochodu stanowiącego różnicę między tymi przychodami a tymi kosztami według stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1. Natomiast na mocy art. 7aa ust. 5 ustawy o CIT w przypadku, o którym mowa w ust. 4 pkt 1 - podatnik dokonuje zapłaty podatku należnego z końcem pierwszego miesiąca następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli podatnik stosował to opodatkowanie krócej niż cztery lata podatkowe, przy czym w przypadku stosowania opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w sposób nieprzerwany przez okres co najmniej czterech lat podatkowych zobowiązanie podatkowe wygasa w całości.

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z tym, że art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c tiret drugie wprost odsyła do dokonania rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa ustawy, to w odniesieniu do zapłaty podatku wynikającego z tzw. korekty wstępnej zastosowanie znajdą także przepisy dot. terminu płatności tego podatku, jak również wygaśnięcia zobowiązania. Nie ma bowiem innych regulacji dotyczących terminu zapłaty podatku wynikającej z informacji, o której mowa w art. 7aa ust. 1 ustawy o CIT. Jednocześnie, w ustawie wprost wskazano, że w takiej sytuacji termin zapłaty podatku to koniec pierwszego miesiąca po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem, jeśli podatnik stosował to opodatkowanie której niż 4 lata podatkowe, przy czym, jeśli podatnik stosował to opodatkowanie przez okres co najmniej 4 lat podatkowych zobowiązanie wygasa w całości.

Wobec tego Wnioskodawca jako następca prawny i sukcesor Spółki przejmującej będzie miał obowiązek zapłaty podatku należnego z tytułu tzw. korekty wstępnej wynikającej z załącznika CIT- KW do zeznania Spółki przejmującej, tylko jeśli będzie opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek przez okres krótszy niż 4 lata podatkowe. Natomiast jeśli będzie opodatkowany przez okres co najmniej 4 lat zobowiązanie to wygaśnie w całości. Powyższy pogląd jest także prezentowany w interpretacjach indywidualnych wydawanych dla podatników rozpoczynających opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek np. w interpretacji z dnia z dnia 27 lutego 2023 r. 0111-KDIB1-1.4010.825.2022.2.BS.

Zdaniem Wnioskodawcy brak jest podstaw, aby inaczej interpretować ww. przepisy także w przypadku planowanego połączenia przez przejęcie. Wobec tego zobowiązanie wynikające z korekty wstępnej dokonanej przez Wnioskodawcę jako następcę prawnego Spółki przejmowanej wygaśnie, jeśli będzie on opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek przez okres co najmniej 4 lat podatkowych.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587, ze zm. dalej: „ustawa o CIT”):

Zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy o CIT:

Podatnik, aby móc wybrać nową formę opodatkowania jest zobowiązany spełnić warunki określone w ww. przepisach o ryczałcie. Dodatkowo przepisy te wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji.

W myśl bowiem art. 28k ust. 1 ustawy o CIT:

Natomiast art. 28k ust. 2 ustawy o CIT wskazuje, że:

Jak wynika z brzmienia powołanego wcześniej art. 28k ust. 2 ustawy o CIT zryczałtowanego opodatkowania nie stosuje się także do podatników biorących udział w procesie restrukturyzacyjnym, tj. m.in. podmiotów przejmujących w przypadku łączenia podmiotów.

Stosownie do art. 28l ust. 1 ustawy o CIT:

Z opisu sprawy wynika, że prowadzą Państwo działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Od dnia 01 listopada 2021 r. Spółka jest opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek. Jako podatnik opodatkowany Ryczałtem planują Państwo dokonanie przejęcia innej spółki. Połączenie to zostanie dokonane poprzez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inna spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej. Na dzień połączenia spółek księgi rachunkowe Spółki przejmowanej zostaną zamknięte. Spółka przejmowana sporządzi sprawozdanie finansowe na dzień połączenia oraz zamknie księgi rachunkowe oraz dokona rozliczeń i ustaleń, o których mowa w art. 7aa Ustawy CIT, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy przejęcie przez Państwa innej Spółki w okolicznościach przedstawionego zdarzenia przyszłego, spowoduje utratę przez Państwa prawa do opodatkowania Ryczałtem.

Odnosząc powołane wcześniej przepisy prawa do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że działania o charakterze restrukturyzacyjnym – co do zasady – mogą skutkować utratą prawa do opodatkowania ryczałtem od spółek. Przypadki prowadzące do utraty tego prawa zostały w wskazane w przytoczonych wyżej przepisach. Trzeba wszakże podkreślić, że ustawodawca dopuścił możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od spółek, pomimo dokonanych działań restrukturyzacyjnych, w sytuacji przewidzianej w art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o CIT. Dzięki zawarciu w ww. przepisie zwrotu „chyba że” prawodawca dopuścił możliwość opodatkowania w formie ryczałtu pomimo, że podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Możliwość opodatkowania w formie ryczałtu (kontynuowania opodatkowania w tej formie) ma miejsce wtedy, gdy spełniony jest jeden z warunków wymienionych w tiret pierwsze lub drugie.

Przejęcie przez Państwa innej Spółki, będzie objęte dyspozycją art. 28l ust. 1 pkt 4 tiret drugie, tzn. podmiot przejmowany zamknie księgi rachunkowe, sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczenia i ustaleń, o których mowa w  art.  7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku.

Spełnienie powyższych warunków odniesie taki skutek, że Państwo, jako podmiot przejmujący, będzie uprawniony do kontynuacji opodatkowania w formie ryczałtu.

Taka interpretacja omawianych przepisów jest zgodna z ich literalnym brzmieniem, a także z wykładnią autentyczną na co wskazał w uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej „podatek estoński” prawodawca:

„W przypadku gdy podmiot, który nie stosuje ryczałtu, zostanie przejęty w drodze łączenia lub podziału lub wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, podatnik przejmujący majątek może kontynuować rozliczenia ryczałtem, jeśli podmiot przejmowany zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe, a także dokona rozliczenia, o którym mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku” (uzasadnienie do ustawy str. 39, http://orka.sejm.gov.pl).

Do podobnych wniosków prowadzi lektura „Przewodnika do ryczałtu od spółek” z 23 grudnia 2021 r., gdzie wskazano:

„W przypadku, gdy podmiot (w tym osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą), który nie stosuje ryczałtu, zostanie przejęty w drodze łączenia lub podziału lub wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, podatnik przejmujący majątek może kontynuować rozliczenia ryczałtem, jeżeli podmiot przejmowany zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe, a także dokona rozliczenia o którym mowa w art. 7aa ustawy o CIT, w zakresie transakcji w związku z  przejmowanymi składnikami majątku” (tamże str. 61, www. gov.pl).

W związku z powyższym należy wskazać, iż w wyniku połączenia Państwa Spółki z inną Spółką nie zajdą przesłanki powodujące utratę przez Państwa prawa do korzystania z ryczałtu od dochodów spółek, pod warunkiem, że podmiot przejmowany zamknie księgi rachunkowe, sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczeń i  ustaleń, o których mowa w art. 7aa ustawy o CIT. Przy czym, wskazać należy, że nie będą Państwo mieli obowiązku wykazania w informacji CIT-KW dochodu z przekształcenia w związku z planowanym połączeniem przez przejęcie.

W świetle powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy w wyniku połączenia przez przejęcie Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku wynikającego z wstępnej korekty w myśl art. 7aa ust. 4 pkt 1 z zw. z art. 7aa ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o CIT.

Odnosząc się do powyższej wątpliwości wskazać należy, że zgodnie z art. 7aa ust. 1 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 7aa ust. 2 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 7aa ust. 3 ustawy o CIT:

W myśl art. 7aa ust. 4 cytowanej ustawy:

Jak wynika z art. 7aa ust. 5 omawianej ustawy:

Zgodnie z treścią wskazanego przepisu, opodatkowanie ryczałtem obejmuje okres bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych wskazanych przez podatnika w  zawiadomieniu, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7.

Należy podkreślić, że wyznaczenie 4-letniego okresu rozliczeń ryczałtem jest ściśle związane z  terminem zapłaty podatku wynikającego z korekty wstępnej, o której mowa w art. 7aa ust. 1 ustawy CIT. W przypadku ustalenia przychodów i kosztów z tytułu korekty wstępnej, podatnik dokonuje zapłaty podatku należnego od tego dochodu z końcem pierwszego miesiąca następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Jeżeli jednak podatnik stosował to opodatkowanie cztery lata podatkowe lub dłużej, w sposób nieprzerwany, zobowiązanie podatkowe z tego tytułu wygasa w całości (art. 7aa ust. 5 pkt 1 ustawy CIT).

Zatem w sytuacji, gdy opodatkowanie ryczałtem obejmuje okres bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych, tj. Spółka będzie korzystała z opodatkowania dochodów ryczałtem co najmniej 4 lata, to w takim przypadku zastosowanie znajdzie art. 7aa ust. 5 pkt 1 ustawy CIT i Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku z tytułu korekty wstępnej, o której mowa w art. 7aa ust. 4 pkt. 1 ustawy o CIT.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że powołane interpretacje dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nim zawarte są wiążące.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA),

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).