Interpretacja indywidualna z dnia 2 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.165.2023.1.RK

Brak powstania dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku w wyniku przekształcenia podatnika Ryczałtu.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT w wyniku planowanego przekształcenia Wnioskodawcy w inną spółkę kapitałową w okresie opodatkowania Ryczałtem.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca" lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Na moment złożenia Wniosku Wnioskodawca jest opodatkowany na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b ustawy o CIT, tj. Ryczałtem od dochodów spółek (dalej jako: „Ryczałt” lub „CIT estoński”). Wnioskodawca spełnia zatem wszystkie warunki opodatkowania Ryczałtem z art. 28j ust. 1 ustawy o CIT.

Wspólnikami w Spółce są wyłącznie osoby fizyczne: W. S., A. S., K.S. oraz M.S. (zwani dalej łącznie „Wspólnikami” lub osobno „Wspólnikiem”).

Spółka spełniła wszystkie wymogi, jakie wynikają z Ustawy CIT, które uprawniają Spółkę do korzystania z opodatkowania Ryczałtem. Wnioskodawca, w szczególności wskazuje, że Spółka prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której udziałowcami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Wnioskodawca wskazuje, że w okresie, kiedy Spółka będzie opodatkowana Ryczałtem dojdzie do przekształcenia Spółki w inną spółkę kapitałową polskiego prawa handlowego tj. w spółkę akcyjną (dalej jako: „Spółka Przekształcona" lub „Spółka kapitałowa”). W ramach procedury przekształcenia sporządzony już został plan przekształcenia oraz wyznaczony został biegły rewident w celu dokonania badania planu przekształcenia pod kątem poprawności i rzetelności. Wspólnikami (akcjonariuszami) w Spółce Przekształconej będą te same osoby, co w Spółce. Przekształcenie Spółki w Spółkę Przekształconą nastąpi na podstawie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. 2000 Nr 94, poz. 1037, t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1526; dalej: „ksh").

Spółka przekształcona będzie zatem kontynuowała działalność prowadzoną przez Wnioskodawcę. Spółka przekształcona w bilansie za rok w którym dojdzie do przekształcenia pokaże takie same wartości księgowe aktywów i pasywów jak w Spółce przed przekształceniem. Wynika to z tego, że zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości bilans otwarcia spółki przekształconej równy jest w całości bilansowi zamknięcia spółki przekształcanej. Zatem każdy składnik majątku Spółki będzie miał w księgach Spółki przekształconej identyczną wartość. Wszystkie pozycje aktywów i pasywów Spółki będą miały taką samą wartość w bilansie Spółki przekształconej. Z tego samego powodu wynik dla celów ustawy o rachunkowości będzie naliczany na podstawie takich samych wartości jakby do przekształcenia nie doszło. Przekształcenie nie ma zatem żadnego wpływu na wynik księgowy Spółki i Spółki przekształconej. Wynik ten pomniejszą jedynie koszty prawne, notarialne i opłaty sądowe związane z samym procesem przekształcenia.

W procesie przekształcenia nie będzie dokonywana, gdyż nie ma podstawy prawnej, wycena rynkowa składników majątku Spółki ani Spółki przekształcanej. Wszelkie kwotowe parametry przekształcenia będą bazowały wyłącznie na wartościach księgowych. Dotyczy to np. przeliczenia ilości udziałów Spółki na akcje Spółki kapitałowej. W planie przekształcenia i załącznikach do niego będą zgodnie z prawem pokazywane wyłącznie wartości księgowe. Na marginesie warto nadmienić, że inaczej byłoby gdyby Spółka była przejmowana przez inną spółkę gdyż wywczas rynkowa wycena spółki i jej składników majątkowych byłaby z mocy prawa konieczna i miałaby przyłożenie na nowe rynkowe wartości składników majątkowych wprowadzonych do ksiąg nabywającej te składniki spółki przejmującej.

W procesie przekształcenia nie będą wnoszone żadne dodatkowe wkłady niepieniężne przez wspólników, tj. Spółka w tym procesie nie będzie nabywała żadnych składników majątkowych. Spółka Przekształcona będzie kontynuowała opodatkowanie Ryczałtem.

Pytanie

Czy na skutek planowanego przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę Przekształconą w okresie opodatkowania Wnioskodawcy Ryczałtem nie powstanie ani w Spółce ani w Spółce Przekształconej określony w art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku przekształcenia Spółki w Spółkę kapitałową - Spółkę Przekształconą - w okresie, w którym Spółka wybrała opodatkowanie Ryczałtem z założeniem, że Spółka Przekształcona będzie kontynuowała opodatkowanie Ryczałtem nie powstanie „dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku” w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT ani w Spółce ani w Spółce kapitałowej (Spółce przekształconej).

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zgodnie z art. 553 § 1 ksh spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Artykuł ten wyraża zasadę kontynuacji, która polega na przyjęciu, iż spółka przekształcona jest tożsama ze spółką przekształcaną. Zgodnie z komentarzami do k.s.h., np. Komentarz do Kodeksu spółek handlowych pod red. Z Jara z 2019, wyd. 22: „Kontynuacja oznacza, że nie dochodzi do sukcesji uniwersalnej, tak jak ma to miejsce w przypadku łączenia się i podziału spółek, gdyż nie ma następcy prawnego, który mógłby wstąpić w miejsce poprzednika, jest tylko kontynuator, który prowadzi tę samą spółkę, ale w zmienionej przez proces przekształcenia formie prawnej. Spółka przekształcona kontynuuje działalność spółki przekształcanej i pozostaje w zakresie tych samych praw i obowiązków, jakie przysługiwały spółce przekształcanej".

W planowanym przekształceniu Spółki w Spółkę Przekształconą (spółkę akcyjną lub prostą spółkę akcyjną), które zostanie dokonane na podstawie art. 551 i nast. K.s.h. bilans otwarcia w Spółce Przekształconej będzie się równał bilansowi zamknięcia w Spółce. Zatem nie dojdzie wg przepisów ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz.U. 1994 Nr 121, poz. 591; t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217; dalej jako: „Ustawa o rachunkowości") do wykazania wyższych wartości księgowych składników majątkowych w księgach Spółki Przekształconej. Wynika to z faktu, że Ustawa o rachunkowości nakazuje rozpoznanie nowych wartości nabywanych składników majątkowych, gdy dochodzi do nabycia tych składników czyli do zmiany ich właściciela, w tym jeśli nabycie jest pod tytułem ogólnym jako sukcesja uniwersalna. W przypadku zaś przekształcenia nie dochodzi ani do zbycia ani do nabycia składników majątkowych. Wartości księgowe wszystkich składników majątkowych Spółki jako spółki przekształcanej jak również kapitały własny, będą dokładnie takie same w księgach Spółki Przekształconej. Wskutek przekształcenia nie zmieni się w żadnym razie żadna zmienna (czy to od strony przychodów czy to od strony kosztów) mająca wpływ na zysk spółki prezentowany w rachunku zysków i strat. Wskutek przekształcenia zysk nie będzie ani wyższy ani niższy, tj. będzie taki sam jakby do przekształcenia nie doszło.

Wobec powyższego zdaniem Wnioskodawcy planowane przekształcenie w Spółkę Przekształconą nie będzie skutkowało powstaniem określonego w art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku. Skoro w przewidywanym zdarzeniu przekształcenia Spółki w Spółkę kapitałową (Spółkę przekształconą) nie dochodzi w księgach Spółki ani Spółki kapitałowej do zmiany wartości składników majątku i dojść nie może z mocy prawa (k.s.h. oraz ustawa o rachunkowości nie przewidują takiej możliwości) to tym samym z mocy prawa nie może dojść do powstania „dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku” w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT.

Końcowo wskazać należy, że stanowisko Wnioskodawcy jest zbieżne ze stanowiskiem Dyrektora KIS, bowiem w analogicznych sprawach wydawane były już interpretacje indywidualne, czego przykładem są interpretacje indywidualne o znaku: 0111-KDIB1-1. 4010.35.2023.2.MF, 0114-KDIP2-1.4010.208.2022.1.JC, 0111-KDIB1- 3.4010.415.2022.2.JKU, 0111-KDIB1-3.4010.149.2022.2.AN.

We wszystkich wskazanych interpretacjach Dyrektor KIS zgadzał się z Wnioskodawcami wskazując, że „Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka przekształcona będzie kontynuowała działalności prowadzoną przez Wnioskodawcę. Spółka przekształcona w bilansie za rok w którym doszło do przekształcenia pokaże takie same wartości księgowe aktywów i pasywów jak w Spółce przed przekształceniem. Wynika to z tego że zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości bilans otwarcia spółki przekształconej równy jest w całości bilansowi zamknięcia spółki przekształcanej. Zatem każdy składnik majątku Spółki będzie miał w księgach Spółki Przekształconej identyczną wartość. Wszystkie pozycje aktywów i pasywów Spółki będą miały taką samą wartość w bilansie Spółki Przekształconej. Przekształcenie nie ma zatem żadnego wpływu na wynik księgowy Spółki i Spółki Przekształconej. Wynik ten pomniejszą jedynie koszty prawne, notarialne i opłaty sądowe związane z samym procesem przekształcenia. W procesie przekształcenia nie będzie dokonywana, gdyż nie ma podstawy prawnej, wycena rynkowa składników majątku Spółki ani Spółki Przekształcanej. Wszelkie kwotowe parametry przekształcenia będą bazowały wyłącznie na wartościach księgowych. Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy na skutek planowanego przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę Przekształconą w okresie opodatkowania Wnioskodawcy Ryczałtem nie powstanie ani w Spółce ani w Spółce Przekształconej określony w art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT, dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku. Odnosząc się do powyższych wątpliwości, wskazać należy, że jak wynika z cyt. wyżej art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W dochodzie ustalonym dla celów ryczałtu uwzględniane są zatem wzrosty wartości majątku powstające w następstwie określonych form restrukturyzacji, m.in. w następstwie przekształcenia podmiotów, które występuje w przedmiotowej sprawie. W myśl art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku, osiągnięty w miesiącu, w którym nastąpiło łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie wkładu niepieniężnego, stanowi podstawę opodatkowania ryczałtem. Z opisu rozpatrywanej sprawy wynika, że każdy składnik majątku spółki przekształcanej będzie miał w księgach spółki przekształconej taką samą wartość. W procesie przekształcenia nie będzie dokonywana wycena rynkowa składników majątku żadnej ze spółek. Wszelkie kwotowe parametry przekształcenia będą bazowały wyłącznie na wartościach księgowych. W tej sytuacji nie wystąpi zatem dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku na skutek planowanego przekształcenia spółki. Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w którym wskazuje, że skoro w wyniku przekształcenia w księgach spółki przekształcanej ani spółki przekształconej nie występuje zmiana wartości składników majątku, to tym samym nie może dojść do powstania dochodu w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, należy uznać za prawidłowe".

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj.

Stosownie do postanowień art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT:

Problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm. dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 528 § 1 KSH:

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH:

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.).

W świetle art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej:

Sukcesja ta oznacza, że następca prawny przejmuje po poprzedniku wszelkie jego obowiązki (np. zapłaty podatku, złożenia deklaracji, prowadzenia ksiąg podatkowych), ale i prawa (np. do zwrotu nadpłaty, prawo złożenia odwołania od decyzji).

Z treści wniosku wynika, że w okresie, kiedy Spółka będzie opodatkowana Ryczałtem dojdzie do przekształcenia Spółki w inną spółkę kapitałową polskiego prawa handlowego, tj. w spółkę akcyjną. Wspólnikami (akcjonariuszami) w Spółce Przekształconej będą te same osoby, co w Spółce. Przekształcenie Spółki w Spółkę Przekształconą nastąpi na podstawie art. 551  i nast. KSH. Spółka spełniła wszystkie wymogi, jakie wynikają z Ustawy CIT, które uprawniają Spółkę do korzystania z opodatkowania Ryczałtem. Spółka przekształcona będzie zatem kontynuowała działalności prowadzoną przez Wnioskodawcę. Spółka przekształcona w bilansie za rok, w którym doszło do przekształcenia pokaże takie same wartości księgowe aktywów i pasywów jak w Spółce przed przekształceniem.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, wskazać należy, że jak wynika z cyt. wyżej art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

W dochodzie ustalonym dla celów ryczałtu uwzględniane są zatem wzrosty wartości majątku powstające w następstwie określonych form restrukturyzacji, m.in. w następstwie przekształcenia podmiotów, które występuje w przedmiotowej sprawie.

W myśl art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT,

Z opisu rozpatrywanej sprawy wynika, że każdy składnik majątku Spółki Przekształcanej będzie miał w księgach Spółki Przekształconej taką samą wartość. W procesie przekształcenia nie będzie dokonywana wycena rynkowa składników majątku żadnej ze spółek. Wszelkie kwotowe parametry przekształcenia będą bazowały wyłącznie na wartościach księgowych.

W tej sytuacji nie wystąpi zatem dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku na skutek planowanego przekształcenia spółki.

Zatem, zgodzić należy się z Państwem, że na skutek planowanego przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę Przekształconą w okresie opodatkowania Wnioskodawcy Ryczałtem nie powstanie, ani w Spółce, ani w Spółce Przekształconej określony w art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku.

Tym samym, Państwa stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…)Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).