Interpretacja indywidualna z dnia 4 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.208.2022.1.JC

Zgodzić należy się z Państwem, że na skutek planowanego przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę Przekształconą w okresie opodatkowania Wnioskodawcy Ryczałtem nie powstanie ani w Spółce, ani w Spółce Przekształconej, określony w art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy na skutek planowanego przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę Przekształconą w okresie opodatkowania Wnioskodawcy ryczałtem nie powstanie ani w Spółce ani w Spółce Przekształconej określony w art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku.

Uzupełnili go Państwo pismem z 3 stycznia 2023 r. (data wpływu 3 stycznia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka w listopadzie 2022 r. na podstawie art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 1992 Nr 21, poz. 86, tj. z dnia 17 września 2021 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800), zwana dalej „Ustawą CIT”) złożyła zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (ZAW-RD) (dalej jako: „Ryczałt” lub „CIT estoński”).

Spółka spełniła wszystkie wymogi, jakie wynikają z Ustawy CIT, które uprawniają Spółkę do korzystania z opodatkowania Ryczałtem. Wnioskodawca, w szczególności wskazuje, że Spółka prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której udziałowcami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Wnioskodawca wskazuje, że Spółka w okresie, kiedy będzie opodatkowana Ryczałtem dojdzie do przekształcenia Spółki w inną spółkę kapitałową polskiego prawa handlowego tj. w spółkę akcyjną lub prostą spółkę akcyjną (dalej jako: „Spółka Przekształcona” lub „Spółka kapitałowa”). Wspólnikami w Spółce Przekształconej będą te same osoby, co w Spółce. Przekształcenie Spółki w Spółkę Przekształconą nastąpi na podstawie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. 2000 Nr 94, poz. 1037, t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1526; dalej: „ksh”).

Spółka Przekształcona będzie zatem kontynuowała działalność prowadzoną przez Wnioskodawcę. Spółka Przekształcona w bilansie za rok, w którym doszło do przekształcenia pokaże takie same wartości księgowe aktywów i pasywów jak w Spółce przed przekształceniem. Wynika to z tego, że zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości bilans otwarcia spółki przekształconej równy jest w całości bilansowi zamknięcia spółki przekształcanej. Zatem każdy składnik majątku Spółki będzie miał w księgach Spółki Przekształconej identyczną wartość. Wszystkie pozycje aktywów i pasywów Spółki będą miały taką samą wartość w bilansie Spółki Przekształconej. Z tego samego powodu wynik dla celów ustawy o rachunkowości będzie naliczany na podstawie takich samych wartości jakby do przekształcenia nie doszło. Przekształcenie nie ma zatem żadnego wpływu na wynik księgowy Spółki i Spółki Przekształconej. Wynik ten pomniejszą jedynie koszty prawne, notarialne i opłaty sądowe związane z samym procesem przekształcenia.

W procesie przekształcenia nie będzie dokonywana, gdyż nie ma podstawy prawnej, wycena rynkowa składników majątku Spółki ani Spółki Przekształcanej. Wszelkie kwotowe parametry przekształcenia będą bazowały wyłącznie na wartościach księgowych. Dotyczy to np. przeliczenia ilości udziałów Spółki na akcje Spółki kapitałowej. W planie przekształcenia i załącznikach do niego będą zgodnie z prawem pokazywane wyłącznie wartości księgowe. Na marginesie warto nadmienić, że inaczej byłoby, gdyby Spółka była przejmowana przez inną spółkę, gdyż wywczas rynkowa wycena spółki i jej składników majątkowych byłaby z mocy prawa konieczna i miałaby przełożenie na nowe rynkowe wartości składników majątkowych wprowadzonych do ksiąg nabywającej te składniki spółki przejmującej.

W procesie przekształcenia nie będą wnoszone żadne dodatkowe wkłady niepieniężne przez wspólników, tj. Spółka w tym procesie nie będzie nabywała żadnych składników majątkowych. Spółka Przekształcona będzie kontynuowała opodatkowanie Ryczałtem.

Pytanie

Czy na skutek planowanego przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę Przekształconą w okresie opodatkowania Wnioskodawcy Ryczałtem nie powstanie ani w Spółce, ani w Spółce Przekształconej, określony w art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku?

Państwa stanowisko w sprawie

W przypadku przekształcenia Spółki w Spółkę kapitałową - Spółkę Przekształconą - w okresie, w którym Spółka wybrała opodatkowanie Ryczałtem z założeniem, że Spółka Przekształcona będzie kontynuowała opodatkowanie Ryczałtem nie powstanie „dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku” w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT ani w Spółce ani w Spółce kapitałowej (Spółce przekształconej).

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zgodnie z art. 553 § 1 ksh spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Artykuł ten wyraża zasadę kontynuacji, która polega na przyjęciu, iż spółka przekształcona jest tożsama ze spółką przekształcaną. Zgodnie z komentarzami do k.s.h., np. Komentarz do Kodeksu spółek handlowych pod red. Z. Jara z 2019, wyd. 22: „Kontynuacja oznacza, że nie dochodzi do sukcesji uniwersalnej, tak jak ma to miejsce w przypadku łączenia się i podziału spółek, gdyż nie ma następcy prawnego, który mógłby wstąpić w miejsce poprzednika, jest tylko kontynuator, który prowadzi tę samą spółkę, ale w zmienionej przez proces przekształcenia formie prawnej. Spółka przekształcona kontynuuje działalność spółki przekształcanej i pozostaje w zakresie tych samych praw i obowiązków, jakie przysługiwały spółce przekształcanej”.

W planowanym przekształceniu Spółki w Spółkę Przekształconą (spółkę akcyjną lub prostą spółkę akcyjną), które zostanie dokonane na podstawie art. 551 i nast. k.s.h. bilans otwarcia w Spółce Przekształconej będzie się równał bilansowi zamknięcia w Spółce. Zatem nie dojdzie wg przepisów ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz.U. 1994 Nr 121, poz. 591; t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217; dalej jako: „Ustawa o rachunkowości”) do wykazania wyższych wartości księgowych składników majątkowych w księgach Spółki Przekształconej. Wynika to z faktu, że Ustawa o rachunkowości nakazuje rozpoznanie nowych wartości nabywanych składników majątkowych, gdy dochodzi do nabycia tych składników, czyli do zmiany ich właściciela, w tym jeśli nabycie jest pod tytułem ogólnym jako sukcesja uniwersalna. W przypadku zaś przekształcenia nie dochodzi ani do zbycia ani do nabycia składników majątkowych. Wartości księgowe wszystkich składników majątkowych Spółki jako spółki przekształcanej jak również kapitały własny, będą dokładnie takie same w księgach Spółki Przekształconej. Wskutek przekształcenia nie zmieni się w żadnym razie żadna zmienna (czy to od strony przychodów czy to od strony kosztów) mająca wpływ na zysk spółki prezentowany w rachunku zysków i strat. Wskutek przekształcenia zysk nie będzie ani wyższy ani niższy, tj. będzie taki sam jakby do przekształcenia nie doszło.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy planowane przekształcenie w Spółkę Przekształconą nie będzie skutkowało powstaniem określonego w art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku. Skoro w przewidywanym zdarzeniu przekształcenia Spółki w Spółkę kapitałową (Spółkę przekształconą) nie dochodzi w księgach Spółki ani Spółki kapitałowej do zmiany wartości składników majątku i dojść nie może z mocy prawa (k.s.h. oraz ustawa o rachunkowości nie przewidują takiej możliwości) to tym samym z mocy prawa nie może dojść do powstania „dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku” w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Od 1 stycznia 2021 r. niektórzy podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą wybierać opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych (potocznie nazywany „estońskim CIT”). Zasady opodatkowania w tej formie określają przepisy art. 28c-28t ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1)wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a.do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b.na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2)wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3)wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4)nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5)sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6)wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

W tym miejscu należy dodatkowo wskazać, że zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467, dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH:

Spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Stosownie do art. 553 § 1 KSH:

Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka Przekształcona będzie kontynuowała działalność prowadzoną przez Wnioskodawcę. Spółka Przekształcona w bilansie za rok, w którym doszło do przekształcenia pokaże takie same wartości księgowe aktywów i pasywów jak w Spółce przed przekształceniem. Wynika to z tego, że zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości bilans otwarcia spółki przekształconej równy jest w całości bilansowi zamknięcia spółki przekształcanej. Zatem każdy składnik majątku Spółki będzie miał w księgach Spółki Przekształconej identyczną wartość. Wszystkie pozycje aktywów i pasywów Spółki będą miały taką samą wartość w bilansie Spółki Przekształconej. Przekształcenie nie ma zatem żadnego wpływu na wynik księgowy Spółki i Spółki Przekształconej. Wynik ten pomniejszą jedynie koszty prawne, notarialne i opłaty sądowe związane z samym procesem przekształcenia. W procesie przekształcenia nie będzie dokonywana, gdyż nie ma podstawy prawnej, wycena rynkowa składników majątku Spółki ani Spółki Przekształcanej. Wszelkie kwotowe parametry przekształcenia będą bazowały wyłącznie na wartościach księgowych.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy na skutek planowanego przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę Przekształconą w okresie opodatkowania Wnioskodawcy Ryczałtem nie powstanie ani w Spółce, ani w Spółce Przekształconej, określony w art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości, wskazać należy, że jak wynika z cyt. wyżej art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) – w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W dochodzie ustalonym dla celów ryczałtu uwzględniane są zatem wzrosty wartości majątku powstające w następstwie określonych form restrukturyzacji, m.in. w  następstwie przekształcenia podmiotów, które występuje w przedmiotowej sprawie.

W myśl art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT:

Dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku, osiągnięty w miesiącu, w którym nastąpiło łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie wkładu niepieniężnego, stanowi podstawę opodatkowania ryczałtem. 

Z opisu rozpatrywanej sprawy wynika, że każdy składnik majątku spółki przekształcanej będzie miał w księgach spółki przekształconej taką samą wartość. W procesie przekształcenia nie będzie dokonywana wycena rynkowa składników majątku żadnej ze spółek. Wszelkie kwotowe parametry przekształcenia będą bazowały wyłącznie na wartościach księgowych.

W tej sytuacji nie wystąpi zatem dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku na skutek planowanego przekształcenia spółki.

Zatem, zgodzić należy się z Państwem, że na skutek planowanego przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę Przekształconą w okresie opodatkowania Wnioskodawcy Ryczałtem nie powstanie ani w Spółce, ani w Spółce Przekształconej, określony w art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku.

Państwa stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i/lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na  adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.)