Interpretacja indywidualna z dnia 7 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.334.2023.2.KS

Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. „(…)”.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 sierpnia 2023 r. (data wpływu 4 sierpnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Stan faktyczny dotyczy przedsięwzięcia pn. „(…) realizowanego w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014 - 2020 poddziałania „Wsparcie na inwestycje związane z rozwojem, modernizacją i dostosowywaniem rolnictwa i leśnictwa”, operacje typu „Scalanie gruntów”.

Powiat (…), jako Wnioskodawca otrzymał w 2019 roku dofinansowanie na realizację opisanego wyżej projektu i 4 października 2019 roku zawarł z Samorządem Województwa (…) umową o przyznaniu pomocy (…) zgodnie z którą 63,63% środków przeznaczonych na sfinansowanie całości zadania pochodzi z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich, a pozostałe 36,37% z budżetu Państwa.

W instrukcji wypełniania wniosku o przyznanie pomocy na operacje typu „Scalanie gruntów” w ramach poddziałania „Wsparcie na inwestycje związane z rozwojem, modernizacją i dostosowywaniem rolnictwa i leśnictwa” objęte Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, w pkt VI „Informacja o załącznikach”, pkt 7 „Oświadczenie o kwalifikowalności VAT” jest mowa, że: „Wnioskodawca może ubiegać się o uznanie podatku VAT jako kosztu kwalifikowanego tylko w przypadku, gdy nie ma możliwości odzyskania VAT na mocy prawodawstwa krajowego. Jeżeli Wnioskodawca będzie ubiegał się o włączenie VAT do kosztów kwalifikowanych, powinien złożyć oryginał oświadczenia o kwalifikowalności VAT, na formularzu udostępnionym wraz z wnioskiem na stronie UM (załącznik nr 7).

Należy zwrócić uwagę, że w przypadku gdy Wnioskodawca zamierza zaliczyć VAT do kosztów kwalifikowanych operacji, powinien wystąpić do organu upoważnionego przez Ministra Finansów (dyrektora właściwej izby skarbowej) o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie braku możliwości odzyskania VAT, którą koniecznie należy złożyć wraz z wnioskiem o płatność (formularz ORD-IN, art. 14b § 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, ze zm.).”

Powiat (…) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Przedsięwzięcie „(…)” dotyczy scalenia gruntów oraz zagospodarowania poscaleniowego. Celem operacji jest uzyskanie korzystniejszych warunków gospodarowania w rolnictwie i leśnictwie poprzez poprawę struktury obszarowej gospodarstw rolnych, lasów i gruntów leśnych na skutek zmniejszenia ilości działek w poszczególnych gospodarstwach, racjonalne ukształtowanie rozłogów gruntów, dostosowanie granic nieruchomości do systemu urządzeń wodnych, dróg oraz rzeźby terenu, podniesienie atrakcyjności agroturystycznej i inwestycyjnej obszaru, zapewnienie każdej działce dostępu do drogi.

Operacja obejmuje etapy:

I.Prace scaleniowe, w ramach których wykonane zostało:

1.Opracowanie założeń do projektu scalenia,

2.Aktualizacja klasyfikacji gruntów,

3.Pomiary niezbędne do opracowania projektu scalenia,

4.Opracowanie projektu rozmieszczenia nowych działek dla poszczególnych uczestników scalenia (właścicieli gospodarstw),

5.Wyznaczenie i stabilizacja nowych granic nieruchomości (działek ewidencyjnych),

6.Sporządzenie ostatecznej dokumentacji geodezyjno-prawnej w części dotyczącej ewidencji gruntów, dla ujawnienia danych po scaleniu w księgach wieczystych.

II.Zagospodarowanie poscaleniowe.

W ramach zagospodarowania poscaleniowego wykonane zostaną następujące prace:

1. Projekt budowy dróg i przebudowy dróg opisanych poniżej,

2. Budowa drogi wewnętrznej o szerokości 3,0 m wraz z poboczami obustronnymi o szerokości 0,5 m - długość całkowita: 948,22 m,

3. Budowa drogi wewnętrznej o szerokości 3,5 m wraz z poboczami obustronnymi o szerokości 0,75 m - długość całkowita: 599,92 m,

4. Budowa drogi wewnętrznej o szerokości 3,5 m wraz z poboczami obustronnymi o szerokości 0,75 m - długość całkowita: 707,68 m,

5. Budowa drogi wewnętrznej o szerokości 3,5 m wraz z poboczami obustronnymi o szerokości 0,75 m - długość całkowita: 50,00 m wraz z włączeniem do drogi powiatowej w formie zjazdu,

6. Budowa drogi wewnętrznej o szerokości 3,0 m wraz z poboczami obustronnymi o szerokości 0,5 m długość całkowita: 984,23 m,

7. Budowa drogi wewnętrznej o szerokości 3,0 m wraz z poboczami obustronnymi o szerokości 0,75 m - długość całkowita: 900,13 m,

8. Budowa drogi wewnętrznej o szerokości 3,0 m wraz z poboczami obustronnymi o szerokości 0,75 m - długość całkowita: 847,05 m,

9. Budowa drogi wewnętrznej o szerokości 3,5 m wraz z poboczami obustronnymi o szerokości 0,5 m - długość całkowita: 458,53 m,

10.Budowa drogi wewnętrznej o szerokości 3,5 m wraz z poboczami obustronnymi o szerokości 0,5 m - długość całkowita: 107,70 m,

11.Budowa drogi wewnętrznej o szerokości 3,0 m wraz z poboczami obustronnymi o szerokości 0,75 m - długość całkowita: 180,00 m,

12.Budowa drogi wewnętrznej o szerokości 3,0 m wraz z poboczami obustronnymi o szerokości 0,75 m - długość całkowita: 637,30 m,

13.Budowa drogi wewnętrznej o szerokości 3,0 m wraz z poboczami obustronnymi o szerokości 0,25 m - długość całkowita: 200,53 m wraz z włączeniem do drogi powiatowej w formie zjazdu oraz remontem przepustu,

14.Przebudowa drogi wewnętrznej poprzez wyrównanie drogi mechanicznie równiarką z karczowaniem krzaków i karpin na szerokości pasa drogowego 5-6m - długość: 348,26 m,

15.Przebudowa drogi wewnętrznej poprzez wyrównanie drogi mechanicznie równiarką w granicach pasa drogowego 5-6 m - długość: 706,56 m,

16.Przebudowa drogi wewnętrznej poprzez wyrównanie drogi mechanicznie równiarką w granicach pasa drogowego 5-6 m - długość 999,95 m,

17.Przebudowa drogi o nawierzchni z kruszywa o szerokości 3,0 m wraz z poboczami obustronnymi o szerokości 0,25 m - długość całkowita: 637,30 m wraz z włączeniem do drogi powiatowej w formie zjazdu,

18.Rekultywacja gruntów - odkrzaczanie, likwidacja starych dróg, miedz na działkach nr: 6, 8 i 9,

19.Nadzór inwestorski nad wykonaniem ww. robót.

Planowany koszt operacji brutto wynosi 4.933.542,43 zł (z czego koszt etapu I wynosi: 1.664.327,58 zł i nie jest opodatkowana podatkiem VAT, a koszt etapu II wynosi: 3.269.214,85 zł - łącznie z podatkiem VAT). Poziom pomocy ze środków EFRROW wynosi 63,63% kosztów kwalifikowalnych, tj. 3.139.212,00 zł.

Zgodnie z art. 3 ust 1 ustawy z dnia 26 marca 1982 r. o scalaniu i wymianie gruntów (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1223) postępowanie scaleniowe przeprowadza starosta jako zadanie z zakresu administracji rządowej finansowane ze środków budżetu państwa, z zastrzeżeniem ust. 5-7 oraz art. 4 ust. 2 i ust. 3 tejże ustawy. Od roku 2004 może korzystać także jako beneficjent ze środków unijnych, aktualnie za pośrednictwem „Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020”.

Ustawa o scalaniu i wymianie gruntów mówi, że celem scalania gruntów jest tworzenie korzystniejszych warunków gospodarowania w rolnictwie i leśnictwie poprzez poprawę struktury obszarowej gospodarstw rolnych, lasów i gruntów leśnych, racjonalne ukształtowanie rozłogów gruntów, dostosowanie granic nieruchomości do systemu urządzeń melioracji wodnych, dróg oraz rzeźby terenu. Prace scaleniowe to prace i czynności niezbędne do: wszczęcia postępowania scaleniowego, prowadzenia postępowania scaleniowego, ujawnienia w księgach wieczystych decyzji o zatwierdzeniu projektu scalenia. Zagospodarowanie poscaleniowe to określone w decyzji o zatwierdzeniu projektu scalenia gruntów prace umożliwiające objęcie w posiadanie przez uczestników scalenia wydzielonych im w ramach postępowania scaleniowego gruntów, polegające na: budowie lub przebudowie dróg dojazdowych do gruntów rolnych i leśnych oraz dojazdów do zabudowań poszczególnych uczestników scalenia, korekcie przebiegu oraz poprawie parametrów technicznych urządzeń melioracji wodnych, likwidacji zbędnych miedz i dróg oraz wykonywaniu zabiegów rekultywacyjnych umożliwiających uprawę mechaniczną gruntów.

Powiat (…) będzie występować w fakturach jako nabywca towarów i usług nabywanych na potrzeby prawidłowej realizacji projektu. Nabywane towary i usługi związane z realizacją przedmiotowego zadania nie będą wykorzystywane przez Powiat (…) do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Operacja typu „Scalanie gruntów” w części etapu I będzie wykorzystywana do czynności urzędowych niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

We wniosku o przyznanie pomocy na sfinansowanie projektu pn. „(…)” podatek VAT został przez Wnioskodawcę zaliczony jako wydatek kwalifikowalny. W związku z uzyskanym dofinansowaniem i realizacją projektu efekty zrealizowanego zadania inwestycyjnego (Etap II projektu) nie będą wykorzystywane przez Powiat (…) do czynności opodatkowanych.

Zadanie polegające na scalaniu gruntów oraz zagospodarowaniu poscaleniowym mieści się w zakresie realizowanych przez Powiat (…) zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został on powołany.

Pytanie

Czy Powiat (…) ma prawną możliwość odliczenia podatku VAT w związku z dokonywaniem płatności faktur związanych z realizacją inwestycji pn. „(…)” realizowanego w ramach poddziałania „Wsparcie na inwestycje związane z rozwojem, modernizacją i dostosowywaniem rolnictwa i leśnictwa” Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, Powiat (...) nie ma prawnych możliwości do odliczenia podatku VAT zawartego w wartości całkowitej planowanego przedsięwzięcia, ponieważ rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych. W przedmiotowej sprawie Powiat (...) nie spełnia tego warunku, ponieważ realizacja zadania nie jest związana z wykonaniem czynności opodatkowanych. Zatem Powiat (...) nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „(…)” realizowanego w ramach poddziałania „Wsparcie na inwestycje związane z rozwojem, modernizacją i dostosowywaniem rolnictwa i leśnictwa” Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

A zatem odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, może dokonać zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT pod warunkiem, że nabyte towary i usługi są lub będą związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez tego podatnika.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. Urz. UE L z 11 grudnia 2006 r. Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1526 ze zm.), zwanej dalej ustawą o samorządzie powiatowym:

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie powiatowym:

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 10c ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1990 ze zm.):

W myśl art. 6a ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne:

Art. 7d pkt 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne wskazuje, że:

W analizowanej sprawie wskazać także należy, że ustawa z dnia 26 marca 1982 r. o scalaniu i wymianie gruntów (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1197) wprowadza do katalogu zadań z zakresu administracji rządowej wykonywanych przez powiat postępowanie scaleniowe lub wymienne.

I tak, jak wynika z art. 3 ust. 1 cyt. ustawy o scalaniu i wymianie gruntów:

Dodatkowo, zgodnie z art. 3 ust. 4 ww. ustawy o scalaniu i wymianie gruntów,

Art. 3 ust. 5 ustawy o scalaniu i wymianie gruntów stanowi, że:

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Powiat realizuje operację pn. „(…)” w zakresie scalenia gruntów oraz zagospodarowania poscaleniowego. Powiat będzie występować w fakturach jako nabywca towarów i usług nabywanych na potrzeby prawidłowej realizacji projektu. Nabywane towary i usługi związane z realizacją przedmiotowego zadania nie będą wykorzystywane przez Powiat do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zadanie polegające na scalaniu gruntów oraz zagospodarowaniu poscaleniowym mieści się w zakresie realizowanych przez Powiat zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został on powołany.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w ramach realizacji ww. operacji.  

Jak wynika z treści wniosku, realizowana operacja należy do zadań własnych Powiatu. W takim ujęciu nie można uznać Państwa za podatnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż wykonanie przedmiotowej operacji następuje w ramach realizacji zadań nałożonych na Powiat odrębnymi przepisami prawa.

Odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie są spełnione, ponieważ Powiat realizując Projekt nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług, bowiem – jak wynika z okoliczności sprawy – realizowany przez Powiat Projekt należy do zadań zleconych z zakresu administracji rządowej. Projekt odbywa się w ramach realizacji zadań własnych nałożonych na Powiat odrębnymi przepisami prawa. Ponadto – jak Państwo wskazali – towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

A zatem, nie będą mieli Państwo prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją operacji pn.  „(…)”.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Należy zauważyć, że pojęcie „koszty kwalifikowane” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowanym.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).