Interpretacja indywidualna z dnia 16 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.328.2023.2.ASZ

Uznanie dostawy Nieruchomości za opodatkowaną podatkiem VAT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 maja 2023 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostawy Nieruchomości składającej się z działek nr x i nr y za opodatkowaną podatkiem VAT. Uzupełniła go Pani pismem z 2 sierpnia 2023 r. (wpływ 4 sierpnia 2023 r.) oraz pismem z 10 sierpnia 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni (dalej zwana też Sprzedająca) jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej (nigdy też takiej działalności nie prowadziła) w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 z późn. zm.) i nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W dniu 28 czerwca 2022 r. Pani A. D. zawarła z firmą C. Sp. z o.o (zwaną dalej Kupującą) aktem notarialnym Repertorium A numer xxx , przedwstępną warunkową umowę sprzedaży niezabudowanej nieruchomości gruntowej, nr działki x oraz y o łącznym obszarze 0,1546 ha (1546 m²) objętych aktualnie księgą wieczystą xxx (zwaną dalej Nieruchomością). Zgodnie z wyżej przywołanym aktem notarialnym oraz aneksem do niego z dnia 3 stycznia 2023 r, Rep. xx , Strony ustaliły sprzedaż Nieruchomości najpóźniej do 31 grudnia 2023 r. za kwotę 154 600,00 EURO. Dodatkowo Strony zobowiązały się, że jeżeli zgodnie z obowiązującymi w dniu zawarcia Umowy Przyrzeczonej przepisami prawa dostawa ta podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas cena obliczona zgodnie z powyższymi postanowieniami stanowić będzie cenę netto, do której doliczony zostanie podatek od towarów i usług.

Kupująca nabywa Nieruchomość celem ich dalszego zbycia docelowemu nabywcy będącemu operatorem obiektów handlowych branży spożywczej i/lub przemysłowej, który będzie prowadził m.in. na ww. działkach obiekt handlowy o powierzchni sprzedaży 2000 m² wraz z parkingiem, drogami dojazdowymi i pozostałą niezbędną infrastrukturą. Sprzedająca w celu dokonania pomiarów i analiz zobowiązała się udostępnić w posiadanie Kupującej Nieruchomość, jednakże bez prawa czynienia na tej Nieruchomości jakichkolwiek nakładów bez uprzedniej wyraźnej pisemnej zgody.

W ww. akcie notarialnym Strony umowy zobowiązał się współdziałać w celu realizacji budowy obiektu handlowego. W tym celu Sprzedająca w ww. akcie notarialnym udzieliła prawa do dysponowania Nieruchomością, na cele budowlane w rozumieniu ustawy prawo budowlane. Na podstawie udzielonego prawa Kupujący dysponuje Nieruchomością na cele budowlane w celu uzyskania stosownych decyzji, pozwoleń, zezwoleń, opinii i innych. Przedmiotowa Nieruchomość zgodnie z ustaleniami obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego miasta zatwierdzonego uchwałą nr xx Rady Miejskiej znajduje się na terenie oznaczonym symbolami:

- działka y 11MNU - tereny zabudowy mieszkaniowo usługowej o niskiej intensywności zabudowy oraz 4KDZ 1/2 - tereny ulic publicznych klasy zbiorczej,

- działka x 1ZP.US - co oznacza tereny zieleni urządzonej, obiektów sportowych i rekreacji oraz 21KDD 1/2 - tereny ulic publicznej klasy dojazdowej.

Nieruchomość nie jest obszarem zdegradowanym ani obszarem rewitalizacji. Nieruchomość jest objęta służebnością gruntową i służebnością przesyłu na rzecz TAURON Dystrybucja S.A.

Nieruchomości nie stanowi nieruchomości rolnej. Ponadto Nieruchomość nie stanowi lasu w rozumieniu art. 37a ustawy o lasach oraz posiada bezpośredni dostęp do drogi publicznej.

Dodatkowo poinformowała Pani, że:

Ww. działki zostały nabyte przez Sprzedającą na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego nr xxx z 1982 r. Sprzedająca jest wyłącznym właścicielem Nieruchomości, którą nabyła będąc stanu wolnego, następnie zawarta związek małżeński, w którym niezmiennie od daty jego zawarcia do daty ustania wskutek śmierci męża obowiązywał ustrój ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej (żadnych umów majątkowych nie zawierała w szczególności rozszerzających wspólność), a więc Nieruchomość ze względu na datę nabycia tj. przed zawarciem związku małżeńskiego stanowi składnik majątku osobistego.

Nabycie działek nie było opodatkowane podatkiem VAT i udokumentowane fakturą.

Nie przysługiwało Pani także prawo do odliczenia podatku VAT.

Działki wykorzystywała Pani wyłącznie na cele prywatne przez cały okres posiadania, nie prowadziła Pani działalności gospodarczej, nie wykonywała Pani czynności opodatkowanych VAT.

Działki nie były przedmiotem umów najmu, dzierżawy i innych o podobnym charakterze. Nie podnosiła Pani wartości działek będących przedmiotem sprzedaży. Wcześniej nie sprzedawała Pani działki i nie planuje Pani w tym zakresie prowadzić działalności gospodarczej. Nie podejmowała Pani działań reklamowo-marketingowych mających na celu sprzedaż nieruchomości. Kupująca zgłosiła się do Pani sama.

Dodatkowo poinformowała Pani, że działka nr x jest zabudowana transformatorem. Na działce nr y jest przeprowadzona rura z gazem. Obiekty są budowlami w rozumieniu prawa budowlanego i są własnością firm energetycznych.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 2 sierpnia 2023 r.)

Czy w opisanym stanie faktycznym i prawnym sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości (dwie działki nr x i y o obszarze 0,1546 ha) będzie opodatkowana wg właściwej stawki podatkiem od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.) dalej ustawa o VAT?

Pani stanowisko (ostatecznie sformułowane w piśmie z 2 sierpnia 2023 r.)

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, ponieważ będzie to grunt przeznaczony pod zabudowę w myśl art. 2 pkt 33 ustawy - teren ma służyć budowie drogi, parkingu i wielkopowierzchniowego sklepu. W konsekwencji, dostawa niezabudowanego gruntu przeznaczonego pod zabudowę, z uwagi na fakt, że nie będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT - nie jest to dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku - będzie opodatkowana wg właściwej stawki podatkiem od towarów i usług.

Dodatkowo transakcja opiewa na kwotę znacznie przekraczającą zwolnienie podmiotowe w wysokości 200 000 zł. Ponadto na podstawie art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy o VAT zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych. Mając powyższe na uwadze, w mojej opinii, przedmiotowa dostawa gruntów przeznaczonych pod zabudowę podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570) zwanej dalej „ustawą”,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy,

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Stosownie do art. 46 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), zwanej dalej: Kodeks cywilny

nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie z przedstawionymi wyżej przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy,

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku, wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych.

„Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W niniejszej sprawie należy również odwołać się do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), z którego wynika, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z ww. orzeczenia wynika również, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Wskazać należy, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Pani jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej (nigdy też takiej działalności Pani nie prowadziła) i nie jest Pani czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu 28 czerwca 2022 r. zawarła Pani ze Spółką przedwstępną warunkową umowę sprzedaży niezabudowanej nieruchomości gruntowej stanowiącej działki nr działki x oraz y. Kupująca nabywa Nieruchomość celem ich dalszego zbycia docelowemu nabywcy będącemu operatorem obiektów handlowych branży spożywczej i/lub przemysłowej, który będzie prowadził m.in. na ww. działkach obiekt handlowy. Ww. działki zostały nabyte przez Sprzedającą na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego z 1982 r. Nieruchomość stanowi składnik Pani majątku osobistego. Działki wykorzystywała Pani wyłącznie na cele prywatne przez cały okres posiadania, nie prowadziła działalności gospodarczej, nie wykonywała czynności opodatkowanych VAT. Działki nie były przedmiotem umów najmu, dzierżawy i innych o podobnym charakterze. Nie podnosiła Pani wartości działek będących przedmiotem sprzedaży. Wcześniej nie sprzedawała Pani działki i nie planuje Pani w tym zakresie prowadzić działalności gospodarczej. Nie podejmowała Pani działań reklamowo-marketingowych mających na celu sprzedaż nieruchomości. Kupująca zgłosiła się do Pani sama. Ponadto działka nr x jest zabudowana transformatorem, a na działce nr y jest przeprowadzona rura z gazem. Obiekty powyższe są budowlami w rozumieniu Prawa budowlanego i są własnością firm energetycznych.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, Pani wątpliwości dotyczą kwestii, czy w opisanym stanie faktycznym i prawnym sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości będzie opodatkowana według właściwej stawki podatkiem od towarów i usług.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży Nieruchomości, Sprzedająca spełni przesłanki do uznania za podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 535 Kodeku cywilnego,

przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego,

umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Zgodnie z art. 389 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego,

umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej. Tym samym zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Odnosząc się do analizowanej we wniosku sytuacji należy mieć na uwadze, że jak wskazano w opisie sprawy, Sprzedająca w celu dokonania pomiarów i analiz zobowiązała się udostępnić w posiadanie Kupującej Nieruchomość, jednakże bez prawa czynienia na tej Nieruchomości jakichkolwiek nakładów bez uprzedniej wyraźnej pisemnej zgody. W ww. akcie notarialnym Strony umowy zobowiązały się współdziałać w celu realizacji budowy obiektu handlowego. W tym celu Sprzedająca w ww. akcie notarialnym udzieliła prawa do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu ustawy prawo budowlane. Na podstawie udzielonego prawa Kupujący dysponuje Nieruchomością na cele budowlane w celu uzyskania stosownych decyzji, pozwoleń, zezwoleń, opinii i innych.

Zatem pomimo, iż ww. czynności dokonywane są przez przyszłego właściciela, to aby takie czynności mogły zostać poczynione, to faktyczny właściciel nieruchomości musi wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych zgód.

Okoliczność, że ww. działania nie są podejmowane bezpośrednio przez Sprzedającą, ale przez Kupującą nie oznacza, że pozostaje bez wpływu na sytuację prawną Sprzedającej. Czynności wykonane przez Kupującą na podstawie przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży wywołują skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedającej, która na podstawie zawartej umowy przedwstępnej wyraziła zgodę na dysponowanie nieruchomością na cele budowlane. (Strony umowy zobowiązały się współdziałać w celu realizacji budowy obiektu handlowego i Kupujący dysponuje Nieruchomością na cele budowlane w celu uzyskania stosownych decyzji, pozwoleń, zezwoleń, opinii i innych).

Należy wskazać że do czasu podpisania umowy przyrzeczonej, Sprzedająca pozostaje właścicielem Nieruchomości, natomiast Kupująca dokonując ww. działań uatrakcyjnia przedmiotową nieruchomość. Działania te, jak wynika z opisu sprawy, dokonywane są za pełną zgodą Sprzedającej oraz przy jej współudziale. Wpływają generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości. Należy w tym miejscu podkreślić, ze taki rodzaj aktywności podejmowanej przez strony transakcji w znaczący sposób zmienia sytuację prawnopodatkową Sprzedającej.

Wobec powyższego, Sprzedająca dokonując sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie będzie korzystać z przysługującego Jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie będzie to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Sprzedająca w taki sposób organizuje sprzedaż ww. nieruchomości, że niejako Jej działania łącznie z działaniami Kupującego stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej Sprzedająca będzie posiadać prawo własności Nieruchomości, która będzie podlegać wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostają „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Sprzedającej. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez przyszłego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie będzie podlegać Nieruchomość o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej. Należy w tym miejscu podkreślić, że Kupująca jest zainteresowana nabyciem Nieruchomości, dla której na podstawie zawartej umowy przedwstępnej zostaną udzielone konkretne decyzje, pozwolenia, zezwolenia, opinie i inne.

W ocenie tut. Organu uznać należy, że podejmowane przez Sprzedającą działania oraz dokonywane czynności wykluczają sprzedaż przedmiotowej nieruchomości w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Sprzedającej za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy.

Mając powyższe na uwadze, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę do uznania Sprzedającej za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność dostawy Nieruchomości składającej się z działek nr x i nr y będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT może korzystać ze zwolnienia od tego podatku, albo może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 977):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego –– określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1)lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2)sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza „każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustala się na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Zatem, ustawa nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że działka nr x jest zabudowana transformatorem, natomiast na działce nr y jest przeprowadzona rura z gazem. Obiekty są budowlami w rozumieniu prawa budowlanego i są własnością firm energetycznych.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że stosownie do art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny,

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie z art. 47 § 1 Kodeksu,

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Zgodnie natomiast z art. 47 § 2 Kodeksu,

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl art. 47 § 3 Kodeksu,

Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 Kodeksu,

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z powyższych przepisów wynika, że jeśli przebiegające pod/nad daną działką części infrastruktury przesyłowej są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących za ich pomocą dane usługi, to stanowią one własność tych przedsiębiorstw.

W sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiona jest budowla, niestanowiąca własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).

Zatem, skoro na Działce nr x znajduje się transformator, a na działce nr y – rura z gazem, będące budowlami w rozumieniu ustawy prawo budowlane, które stanowią własność przedsiębiorstw przesyłowych, to nie powinny być one uwzględnione przy rozstrzygnięciu, czy opisana sprzedaż działki będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że dokonają Państwo dostawy gruntu przeznaczonego pod zabudowę, dodatkowo zabudowanego naniesieniami, które nie stanowią Państwa własności.

Wybudowanie takich obiektów jak sieć gazowa lub transformator na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit. Usytuowanie tych sieci na cudzej nieruchomości nie powoduje automatycznie, że część ta staje się częścią składową tej nieruchomości, chociaż jest z nią trwale związana.

W konsekwencji, w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy jest grunt, na którym usytuowane są takie obiekty (w tym przypadku rura, której płynie gaz czy transformator), które są własnością przedsiębiorstw przesyłowych (gestorów) – to w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, jak wskazano już wyżej – nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi obiektami jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy może być tylko grunt.

W tym przypadku faktem pozostaje to, że przedmiotem dostawy będzie grunt, którego jednak nie można uznać za teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Zatem w rozpoznawanej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Mając na względzie powyższe należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

- towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

- przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że działki zostały przez Panią nabyte na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego z 1982 r. Nabycie działek nie było opodatkowane podatkiem VAT i udokumentowane fakturą. Działki wykorzystywała Pani wyłącznie na cele prywatne przez cały okres posiadania, nie prowadziła Pani działalności gospodarczej, nie wykonywała Pani czynności opodatkowanych VAT.

Zatem w zaistniałej sytuacji nie zostaną spełnione łącznie przesłanki do zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Mając zatem na uwadze opis sprawy, stwierdzić należy, że planowana przez Panią dostawa Nieruchomości składającej się z działki nr x i nr y nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, z uwagi na fakt, że nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

W konsekwencji sprzedaż Nieruchomości składającej się z działek nr x i nr y będzie stanowiła transakcję opodatkowaną podatkiem VAT według właściwej stawki.

Na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy:

Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z art. 113 ust. 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

W myśl art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy:

Zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych.

Powołane wyżej przepisy wyraźnie wskazują, że zwolnień, o których mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy, nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych, zatem w przedmiotowej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie podmiotowe od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy.

Z racji tego, że w odniesieniu do dostawy przedmiotowych działek brak jest możliwości zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 ustawy, jak też brak będzie uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy, to zgodzić się należy z Pani stanowiskiem, że „przedmiotowa dostawa gruntów przeznaczonych pod zabudowę podlega opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Zatem oceniając Pani stanowisko całościowo, należało je uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach podanego przez Panią zdarzenia przyszłego. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Ma Pani prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.