Interpretacja indywidualna z dnia 16 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.670.2017.11.AMA

Czy świadczenie - wykonywane w ramach Umowy - polegające na dostawie części materiałów oraz urządzeń , a także montażu wszystkich materiałów i urządzeń wchodzących w skład Instalacji należy uznać do celów VAT za usługę kompleksową i objąć jednolitym reżimem podatkowym, a w przypadku uznania, że świadczenia wykonywane w ramach Umowy - składające się na wykonanie Instalacji, mają charakter usługi kompleksowej - czy dostawę zrealizowaną w ramach Umowy przed podpisaniem Umowy należy uznać za odrębną dostawę towaru i opodatkować stawką 23% oraz w przypadku uznania, że świadczenia wykonywane w ramach Umowy składające się na wykonanie Instalacji, mają charakter usługi kompleksowej - czy jest to usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, objęta mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

 1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 6 października 2017 r. (data wpływu 12 października 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 975/19,

 2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 października 2017 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 października 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

- czy świadczenie - wykonywane w ramach Umowy nr 2 zawartej pomiędzy (…) i Dostawcą - polegające na dostawie części materiałów oraz urządzeń (…), a także montażu wszystkich materiałów i urządzeń (…) wchodzących w skład Instalacji (…) (w tym montażu (…) dostarczonej w ramach Umowy nr 1 oraz towarów nabytych przez (…) od podmiotów trzecich) należy uznać do celów VAT za usługę kompleksową i objąć jednolitym reżimem podatkowym (pytanie nr 1),

- w przypadku uznania, że świadczenia wykonywane w ramach Umowy nr 2 zawartej pomiędzy (…) i Dostawcą, składające się na wykonanie Instalacji (…), mają charakter usługi kompleksowej - czy dostawę (…) (zrealizowaną w ramach Umowy nr 1, przed podpisaniem Umowy nr 2) należy uznać za odrębną dostawę towaru i opodatkować stawką 23% (pytanie nr 2),

- w przypadku uznania, że świadczenia wykonywane w ramach Umowy nr 2 zawartej pomiędzy (…) i Dostawcą, składające się na wykonanie Instalacji (…), mają charakter usługi kompleksowej - czy jest to usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, objęta mechanizmem odwrotnego obciążenia (pytanie nr 3).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 stycznia 2018 r. (data wpływu 9 stycznia 2018 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

(…) Spółka Akcyjna (dalej: (…)) jest stroną Umowy Konsorcjum, w ramach której, wraz z innym podmiotem (dalej - Lider), realizuje wspólne przedsięwzięcie gospodarcze na rzecz zamawiającego (dalej - Inwestor).

Konsorcjum Lider - (…) podpisało z Inwestorem umowę pod klucz na zaprojektowanie, wybudowanie oraz uruchomienie „(…)” (dalej - Instalacja (…)), która, po oddaniu do eksploatacji, stanowić będzie element ciągu produkcji (…) u Inwestora.

Podział zadań w zakresie wspólnego przedsięwzięcia oraz sposób rozliczeń pomiędzy (…) a Liderem wynika z zawartej umowy (dalej - Umowa Wykonawcza). W myśl postanowień Umowy Wykonawczej, (…) (za wykonywane przez siebie zadania) fakturuje Lidera, natomiast Lider fakturuje Inwestora (za całość zleconych przez Inwestora świadczeń).

Instalacja (…) składa się z zespołu budynków (hali (…),(…) (…), sterowni, w których znajdują się maszyny i urządzenia procesu technologicznego, zasilania, sterowania) oraz następujących innych obiektów:

- (…) (…) z konstrukcją (…),

- (…) (…) z konstrukcją (…),

- (…) z konstrukcją (…),

- (…),

- ciągi transportowe

- fundamenty, klatki schodowe,

- komin.

Wspomniana Umowa Wykonawcza zobowiązuje (…) do wykonania technologicznych instalacji (…), których zadaniem jest zasilanie, sterowanie, zabezpieczanie maszyn i urządzeń procesu technologicznego oraz powyższych obiektów Instalacji (…) (dalej - Instalacja (…)).

Instalacja (…) stanowi kluczowy element Instalacji (…) i stanowi niejako „układ nerwowy” procesu produkcji (…). Instalacja (…) doprowadza napięcie do wszystkich maszyn i urządzeń składających się na Instalację (…). Instalacje kablowe wchodzące w skład Instalacji (…) rozprowadzają ponadto sygnały do sterowania poszczególnymi urządzeniami. Bez Instalacji (…) Instalacja (…) (a więc zespół połączonych ze sobą funkcjonalnie, choć rozsianych na określonym obszarze obiektów) nie mogłaby działać.

W ramach kompleksowej usługi instalacji i montażu Instalacji (…) Dostawca będzie wykonywał opisane poniżej czynności związane z Instalacją (…) (z wykorzystaniem urządzeń i materiałów własnych oraz nabytych przez (…) od podmiotów trzecich):

- czynności związane z wyposażeniem stacji (…),

- czynności składające się na wykonanie głównych linii kablowych średniego i niskiego napięcia,

- czynności składające się na wykonanie instalacji oświetlenia i siły pomocniczej wraz z oświetleniem terenu w rejonie (…) (…),

- czynności składające się na wykonanie instalacji odgromowych i wyrównawczych rejonie (…) (…),

- czynności związane z wykonaniem instalacji słaboprądowych (monitoringu (…), telefonicznej, systemu sygnalizacji (…)),

- czynności składające się na instalacje (…) siły i sterowania.

W celu wykonania zobowiązań, o których mowa wyżej, (…) nabywa od swojego dostawcy (dalej - Dostawca) potrzebne materiały (głównie kable) oraz urządzenia (…) (w szczególności szafy, (…), przemienniki), a także usługi instalacji i montażu tych materiałów i urządzeń zgodnie z następującym schematem:

1) dostawa (…) jest realizowana przez Dostawcę (bez usługi instalacji i montażu) na podstawie Umowy nr 1 pomiędzy (…) a Dostawcą,

2) dostawa materiałów oraz pozostałych urządzeń (…), a także usługa montażu wszystkich materiałów i urządzeń (…) wchodzących w skład Instalacji (…) (w tym montażu (…) dostarczonej w ramach Umowy nr 1 z Dostawcą) są realizowane przez Dostawcę na podstawie Umowy nr 2 pomiędzy (…) a Dostawcą.

Realizacja dostawy towarów składających się na (…) została zakończona przed podjęciem decyzji o tym, że ich instalacja/montaż będą dokonywane przez ten sam podmiot, który te towary dostarczył (przez Dostawcę). (…) realnie rozważało w momencie dokonywania dostawy (…) wybranie innego podmiotu odpowiedzialnego za instalację/montaż niż Dostawca (…), co znajduje potwierdzenie w późniejszej dacie zawarcia umowy na instalację/montaż, niż data zawarcia (oraz realizacji) umowy na dostawę (…), jak też w dokumentach handlowych (np. korespondencji mailowej), z których wynika, że negocjacje dotyczące oferty na instalację/montaż towarów toczyły się niezależnie od obowiązywania umowy na dostawę (…).

Część materiałów i urządzeń potrzebnych do wykonania i prawidłowego funkcjonowania Instalacji (…) (…) nabywa od innych podmiotów, niż Dostawca. W myśl postanowień Umowy nr 2 Dostawca zobowiązany jest również do wykonania usług instalacji/montażu tych materiałów i urządzeń (nabytych od podmiotów trzecich), a wchodzących w skład instalacji (…). Dostawca w ramach podpisanej Umowy nr 2 fakturuje poszczególne etapy robót (obejmujące zarówno dostawę urządzeń i montaż) zgodnie z harmonogramem realizacji umowy.

W uzupełnieniu wniosku w piśmie z 3 stycznia 2018 r. (data wpływu 11 stycznia 2018 r.) wskazali Państwo, że:

1. Czy każdy z podmiotów biorących udział w świadczeniu jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT” u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy?

Odpowiedź:

Tak.

2. Co jest przedmiotem świadczenia (będącego przedmiotem zapytania oznaczonego we wniosku nr 1), tj. świadczenia - wykonywanego w ramach Umowy nr 2 zawartej pomiędzy (…) i Dostawcą - czy jest to wydanie towarów i urządzeń (…), wchodzących w skład instalacji (…) (w tym (…) dostarczonej w ramach Umowy nr) czy wykonanie usługi -jakiej?

Odpowiedź:

Przedmiotem świadczenia będącego przedmiotem zapytania oznaczonego nr 1 we wniosku (tj. świadczenia wykonywanego w ramach Umowy nr 2 zawartej pomiędzy (…) i Dostawcą) jest zarówno dostawa towarów wchodzących w skład Instalacji (…) (m.in. materiałów i urządzeń (…)), jak i wykonanie czynności montażu/instalacji tych towarów.

Jak jednak wskazaliśmy we wniosku:

- Umowa nr 2 nie obejmuje dostawy (…), gdyż ta została wcześniej dostarczona na podstawie Umowy nr 1, przed podpisaniem umowy nr 2,

- czynności montażu/instalacji obejmują dodatkowo (tzn. poza towarami dostarczonymi przez Dostawcę na podstawie Umowy nr 2) również (…) dostarczoną przez Dostawcę w ramach Umowy nr 1, a ponadto towary dostarczone na rzecz (…) przez innych dostawców, niezbędne do funkcjonowania Instalacji (…).

Jeżeli chodzi o część pytania wymagającą od nas wskazania, jaka (tzn. — jak rozumiemy - jak kwalifikowana na gruncie podatku od towarów i usług czy PKWiU) usługa była przez nas świadczona, to informujemy, że właśnie do uzyskania odpowiedzi na to pytanie zmierza nasz wniosek. Jesteśmy w stanie udzielić wyczerpującej odpowiedzi na temat tego, na czym faktycznie polegały wykonywane przez nas czynności oraz jak są one klasyfikowane przez Urząd Statystyczny w (…) (Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur) na gruncie PKWiU (por. odpowiedź na pytanie 9 niżej), nie jesteśmy jednak w stanie wskazać w ramach jednoznacznego przedstawienia stanu faktycznego, jak należy te usługi klasyfikować w kontekście VAT, w szczególności w kontekście załącznika nr 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Wynika to z tego, że - w naszej ocenie, którą poddajemy weryfikacji ze strony Organu - mamy do czynienia w niniejszej sprawie ze świadczeniem kompleksowym (usługą wykonania Instalacji (…)), tymczasem informacje udzielane przez Urząd Statystyczny opierają się na zasadach metodycznych dokonywania klasyfikacji statystycznych, którym obce jest pojęcie świadczeń kompleksowych, wypracowane na gruncie VAT.

Jeżeli z punktu widzenia klasyfikacji statystycznych występują odrębne świadczenia (np. usługi), a z punktu widzenia VAT występuje jedno świadczenie kompleksowe, przy czym od klasyfikacji statystycznych zależy sposób opodatkowania transakcji na gruncie VAT (np. zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia), jest to sytuacja, która podlega ocenie prawnej, dla której - w przypadku wniosków interpretacyjnych - ustalenia faktyczne wyczerpują się na etapie opisania faktycznych czynności wykonywanych przez podatnika.

Organ podatkowy nie może w takiej sytuacji - w przypadku postępowania interpretacyjnego - przerzucać całkowicie na podatnika obowiązku wskazywania kwalifikacji świadczenia na gruncie VAT, w szczególności w przypadku, gdy właśnie owej kwalifikacji świadczenia dotyczy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

3. Czy w ramach Umowy 2 zawartej pomiędzy (…) i Dostawcą - polegającej na dostawie części materiałów oraz urządzeń (…), a także montażu wszystkich materiałów i urządzeń (…) wchodzących w skład Instalacji (…) (w tym montażu (…) dostarczonej w ramach umowy nr 1 oraz towarów nabytych przez (…) od podmiotów trzecich) z punktu widzenia nabywcy można wyodrębnić jedno świadczenie główne (czynność dominującą), jeśli tak to proszę wskazać tą czynność?

Odpowiedź:

W naszej ocenie, przyjmując kryterium istotności, w ramach świadczenia kompleksowego realizowanego na podstawie Umowy nr 2 wiodący charakter (także w aspekcie gospodarczym) ma zespół czynności polegających na instalacji i montażu, a nie dostawa materiałów i urządzeń wchodzących w skład Instalacji (…). Uważamy, że całe świadczenie kompleksowe powinno być kwalifikowane jako świadczenie usług. Dostawca jest jednocześnie zobowiązany do zrealizowania całego kontraktu, w ramach którego odpowiada w tym samym zakresie zarówno za dostawę poszczególnych towarów (urządzeń, materiałów), jak i ich instalację oraz montaż. Z punktu widzenia nabywcy jest zaspokajana jedna potrzeba - wykonanie prawidłowo funkcjonującej Instalacji (…).

4. Czy któreś z wymienionych we wniosku czynności składających się na wykonanie Umowy 2 z punktu widzenia nabywcy świadczenia stanowią czynności pomocnicze do świadczenia głównego, tj. nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkami służącymi do wykonania świadczenia głównego, jeżeli tak to jakie, proszę je wymienić?

Odpowiedź:

W naszej ocenie, skoro świadczeniem dominującym jest usługa instalacji i montażu (por. odpowiedź na pytanie 3), to świadczeniami pomocniczymi są pozostałe elementy świadczenia Dostawcy na rzecz (…), a więc dostawa urządzeń i materiałów składających się na Instalację (…).

5. Czy ww. czynności składające się na wykonanie Umowy 2 są tak ze sobą ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, jeżeli tak to proszę opisać na czym niezbędność ta polega?

Odpowiedź:

Nie widzimy podstaw do rozdzielania wymienionych świadczeń składających się na świadczenie kompleksowe. Takie rozdzielenie miałoby, w naszej ocenie, charakter sztuczny, niezgodny z zawartą umową oraz określonym w tej umowie przedmiotem transakcji, jakim jest kompleksowe wykonanie Instalacji (…). Niezbędność poszczególnych świadczeń polega na tym, że w przypadku samej dostawy towarów składających się na Instalację (…), bez usługi instalacji i montażu poszczególnych komponentów, nie można by w ogóle mówić o zrealizowaniu przedmiotu umowy, którym jest wykonanie działającej Instalacji (…).

Z kolei wykonanie usługi instalacji i montażu nie byłoby w ogóle możliwe bez wcześniejszego dostarczenia poszczególnych materiałów oraz urządzeń. Za wykonanie całego zespołu świadczeń w umowie pomiędzy (…) a Dostawcą jest ustalone jedno zryczałtowane wynagrodzenie, aczkolwiek umowa przewiduje częściowe fakturowanie kolejnych etapów realizacji umowy.

6. Czy Wnioskodawca jest rozliczany z ilości pojedynczych czynności składających się na wykonanie Umowy 2 czy z realizacji całego zadania w sposób kompleksowy?

Odpowiedź:

Usługa jest wprawdzie realizowana i fakturowana etapami (za poszczególne elementy świadczenia, które kwalifikujemy jako kompleksowe), ale Dostawca odpowiada wobec (…) za wykonanie całej Instalacji (…), za jej całościowe prawidłowe funkcjonowanie. Dostawca nie może poprzestać na wykonaniu jedynie niektórych elementów Instalacji (…).

7. Jaki jest udział procentowy każdej z wymienionych ww. czynności składających się na wykonanie Umowy 2 w cenie całego świadczenia?

Odpowiedź:

W ramach powyższego zestawienia każdy wiersz obejmuje zarówno wartość dostarczonych towarów, jak i usługi ich instalacji/montażu. Jedynie wiersz pierwszy odnosi się wyłącznie do usługi montażu (…) (dostawa (…) miała miejsce na podstawie odrębnej Umowy 1). Powyższe zestawienie jest oparte na wyliczeniach procentowych odnoszących się do cen zakupu.

8. W jaki sposób jest dokumentowane wykonanie świadczenia w ramach Umowy 2, tj. czy na fakturze jest wykazana jedna cena (w 1 pozycji), czy też na fakturze są wykazane ceny wszystkich czynności składających na wykonanie Instalacji w odrębnych pozycjach?

Odpowiedź:

Faktury są wystawiane przez Dostawcę sukcesywnie za poszczególne elementy świadczenia. Fakturowanie przebiega według dwóch nakładających się podziałów - rzeczowego oraz wynikającego z realizacji poszczególnych etapów świadczenia. Podział rzeczowy jest przedstawiony w tabelce w ramach odpowiedzi na pytanie 7. Wykonanie Instalacji (…) jest fakturowane przez Dostawcę etapami zgodnie z etapami wykonania umowy, w ramach podziału rzeczowego i stopnia realizacji kontraktu, bez rozbijania na fakturze w odrębnych pozycjach sprzedażowych towarów oraz usług ich instalacji/montażu.

9. Wskazanie prawidłowego pełnego (siedmiocyfrowego) symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) odrębnie dla świadczenia głównego oraz odrębnie dla czynności pomocniczych wykonywanych w ramach Umowy 2 zawartej pomiędzy (…) i Dostawcą.

Odpowiedź:

Przesyłamy w załączeniu informacje odnośnie symboli PKWiU uzyskane z Urzędu Statystycznego w (…) (Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur). Zauważamy jednocześnie, że Urząd Statystyczny, udzielając informacji, kierował się zasadami metodycznymi dokonywania klasyfikacji statystycznych, dla których to zasad pojęcie świadczenia kompleksowego, funkcjonujące na gruncie podatku od towarów i usług, jest obce. Stąd też Urząd Statystyczny udzielił odrębnej klasyfikacji statystycznej dla każdej czynności, która podlega odrębnej klasyfikacji na gruncie PKWiU.

Powyższe w żaden sposób nie przekreśla możliwości uznania, że z punktu widzenia VAT występuje jedno świadczenie kompleksowe. Ponieważ jednak ocena, czy występuje jedno świadczenie kompleksowe oraz czy w ramach tego świadczenia dominują usługi z załącznika 14 do ustawy o podatku od towarów i usług w znacznej mierze zależą od interpretacji przepisów prawa podatkowego, wypowiadamy się w tej kwestii w ramach przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, a nie w ramach prezentowania stanu faktycznego sprawy.

Pytania

Pytanie nr 1:

Czy świadczenie - wykonywane w ramach Umowy nr 2 zawartej pomiędzy (…) i Dostawcą - polegające na dostawie części materiałów oraz urządzeń (…), a także montażu wszystkich materiałów i urządzeń (…) wchodzących w skład Instalacji (…) (w tym montażu (…) dostarczonej w ramach Umowy nr 1 oraz towarów nabytych przez (…) od podmiotów trzecich) należy uznać do celów VAT za usługę kompleksową i objąć jednolitym reżimem podatkowym?

Pytanie nr 2:

W przypadku uznania, że świadczenia wykonywane w ramach Umowy nr 2 zawartej pomiędzy (…) i Dostawcą, składające się na wykonanie Instalacji (…), mają charakter usługi kompleksowej - czy dostawę (…) (zrealizowaną w ramach Umowy nr 1, przed podpisaniem Umowy nr 2) należy uznać za odrębną dostawę towaru i opodatkować stawką 23%?

Pytanie nr 3:

W przypadku uznania, że świadczenia wykonywane w ramach Umowy nr 2 zawartej pomiędzy (…) i Dostawcą, składające się na wykonanie Instalacji (…), mają charakter usługi kompleksowej - czy jest to usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, objęta mechanizmem odwrotnego obciążenia?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1:

W odniesieniu do zespołu świadczeń wykonywanych przez Dostawcę na rzecz (…) na podstawie Umowy nr 2 (a więc do usługi instalacji/montażu urządzeń i materiałów związanych z Instalacją (…) oraz do dostawy prefabrykatów, materiałów i urządzeń (…)) uważają Państwo, że całość powinna być potraktowana jako jedna kompleksowa usługa.

W momencie realizacji dostawy prefabrykatów, materiałów i urządzeń (…) dla obu stron transakcji (Dostawcy i (…)) wiadome jest, w świetle Umowy nr 2, że Dostawca będzie również odpowiadał za instalację i montaż tych towarów. Biorąc pod uwagę dotychczasową praktykę organów podatkowych nie widzimy podstaw do rozdzielania wymienionych świadczeń składających się na świadczenie kompleksowe. Takie rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, niezgodny z zawartą umową oraz określonym w tej umowie przedmiotem transakcji, jakim jest kompleksowe wykonanie Instalacji (…). Uważają Państwo, że w ramach owego świadczenia kompleksowego wiodący charakter (także w aspekcie gospodarczym) ma usługa instalacji i montażu, a nie dostawa towarów, a więc całe świadczenie kompleksowe powinno być kwalifikowane jako świadczenie usług. Takie też stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacjach:

- Dyrektora KIS z 5 kwietnia 2017 r. (nr 1061-PTPP2.4512.64.2017.2.KW),

- Dyrektora KIS z 26 kwietnia 2017 r. (nr 1462-IPPP3.4512.73.2017.2.ISZ),

- Dyrektora KIS z 05 lipca 2017 r. (nr 0114-KDIP1-2.4012.233.2017.1.MC.

Powyższe stanowisko potwierdza również przyjęty w umowie sposób rozliczenia z dostawcą wykonania usługi, tj. fakturowanie etapami wykonywanych prac, zgodnie z protokołami odbioru częściowego robót/dostaw.

Stanowisko wnioskodawcy odnośnie pytania nr 2:

Dostawa (…), zrealizowana przez Dostawcę na rzecz (…) przed podpisaniem Umowy nr 2, powinna być - w Państwa ocenie - potraktowana jako dostawa towarów niezależna od późniejszej usługi montażu/instalacji tych towarów, wykonywanej przez Dostawcę na rzecz (…). Za taką kwalifikacją omawianej dostawy przemawiają następujące czynniki:

- fakt, że realizacja dostawy towarów (elementów (…)) została rozpoczęta przed podjęciem decyzji o tym, że ich instalacja/montaż będą dokonywane przez ten sam podmiot, który te towary dostarcza,

- okoliczność, że dostawa towarów składających się na (…) oraz usługa ich instalacji/montażu będą realizowane na podstawie odrębnych umów,

- okoliczność, że dostawa (…) oraz późniejsza usługa wykonania Instalacji (…) stanowią przedmiot odrębnych odbiorów,

- okoliczność, że w przypadku fakturowania sprzedaży przez Dostawcę na rzecz (…), dostawa (…) oraz późniejsza usługa wykonania Instalacji (…) będą przedmiotem odrębnych faktur i rozliczeń, z odrębnie ustalanymi terminami płatności,

- okoliczność, że (…) realnie rozważało w momencie dokonywania dostawy (…) wybranie innego podmiotu odpowiedzialnego za instalację/montaż niż Dostawca, co znajduje potwierdzenie w dokumentacji związanej z planowanymi przedsięwzięciami.

W Państwa ocenie dostawa ta - jako dostawa krajowa - powinna być opodatkowana stawką podstawową 23%, gdyż żaden przepis szczególny nie przewiduje dla tego typu dostaw stawki obniżonej.

Stanowisko wnioskodawcy odnośnie pytania nr 3:

Państwa zdaniem, kompleksowa usługa polegająca na wykonaniu Instalacji (…) - jako „(…)" - mieści się w wykazie usług, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, ujętych w załączniku nr 14 do ustawy, gdyż oceniają Państwo, że dominujący charakter mają czynności, które są bezpośrednio związane z wykonaniem Instalacji (…), a nawet te, które - klasyfikowane na gruncie PKWIU w oderwaniu od reszty, jako samodzielne świadczenia - nie są wymienione w zał. nr 14, to jednak są podporządkowane jednemu celowi - wykonaniu Instalacji (…).

Są Państwo także w posiadaniu wydanej dla nas opinii klasyfikacyjnej Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w (…) dla poszczególnych elementów wykonywanego świadczenia kompleksowego.

-wykonanie kablowych instalacji (…) w budynkach (tj.: w korytach, natynkowo, podtynkowo, osłonach izolacyjnych, peszlach) np. zasilających, (…) (wraz z wykonywaniem pomiarów (…)), wykonanie instalacji kablowej oświetlenia terenu, montaż opraw oświetleniowych, wykonanie kablowych instalacji słaboprądowych: monitoringu (…), telefonicznej, sygnalizacji pożaru - mieści się w grupowaniu PKWIU (2008) (…) „(…)",

-wykonanie głównych linii kablowych, instalacji (…) średniego i niskiego napięcia na estakadach energetycznych (wraz z wykonywaniem pomiarów (…)) - mieści się w grupowaniu PKWIU (2008) (…) „(…)”,

-wykonanie instalacji odgromowej i uziemienia w rejonie (…) (…) – mieści się w grupowaniu PKWIU (2008) (…) „(…)”.

-instalowanie (montaż) wraz z uruchomieniem kompletnych (…)(…), montaż (…), instalowanie (…), instalowanie (…) (…) - mieści się w grupowaniu PKWIU (2008) (…) „(…)”.

-Instalowanie kamer monitoringu (…) mieści się w grupowaniu PKWIU (2008) (…) „(…)”.

Wprawdzie Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w (…) dokonał odrębnej klasyfikacji poszczególnych elementów kompleksowej usługi świadczonej na rzecz (…), jednak wynika to wyłącznie z zasad metodycznych dokonywania klasyfikacji statystycznych oraz z faktu, że wypracowane na gruncie podatku od towarów i usług pojęcie świadczenia kompleksowego nie jest znane przepisom dotyczącym klasyfikacji statystycznych. Niemniej jednak, jeżeli z punktu widzenia podatku od towarów i usług występuje świadczenie kompleksowe, to odrębna klasyfikacja statystyczna poszczególnych jego części składowych nie może sama w sobie przesądzać o konieczności rozbijania tego świadczenia na gruncie podatku od towarów i usług na wiele odrębnych świadczeń, jeżeli takie rozbicie miałoby sztuczny charakter.

Postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 29 stycznia 2018 r. wydałem postanowienie o pozostawieniu Państwa wniosku bez rozpatrzenia, na podstawie art. 13 § 2a, art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), znak 0111-KDIB3-1.4012.670.2017.2.RSZ, w którym stwierdziłem, że mimo złożonego pisma uzupełniającego z 3 stycznia 2018 r. nie jest możliwe wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w żądanym przez Państwa zakresie.

Postanowienie doręczono Państwu 1 lutego 2018 r.

Zażalenie na postanowienie

8 lutego 2018 r. wnieśli Państwo zażalenie na ww. postanowienie, na podstawie art. 169 § 4 w zw. z art. 14h ww. ustawy – Ordynacja podatkowa.

Wnieśli Państwo o uchylenie ww. postanowienia i wydanie interpretacji indywidualnej.

Postanowienie utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie

Po ponownym rozpoznaniu Państwa sprawy i rozpatrzeniu zażalenia – 13 kwietnia 2018 r. wydałem, na podstawie art. 13 § 2a, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w związku z 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.), postanowienie znak: 0111-KDIB3-1.4012.670.2017.3.MP o utrzymaniu w mocy postanowienia z 29 stycznia 2018 r., znak 0111-KDIB3-1.4012.670.2017.2.RSZ, stwierdzając brak podstaw do jego uchylenia.

Postanowienie doręczono Państwu 24 kwietnia 2018 r.

Skarga na postanowienie

24 maja 2018 r. wnieśli Państwo skargę na to postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Skarga wpłynęła do nas 1 czerwca 2018 r.

W skardze wnieśli Państwo o uchylenie tego postanowienia.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w (…) – wyrokiem z 22 października 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 712/18 – oddalił Państwa skargę.

21 lutego 2019 r. wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 29 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 975/19 – uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2018 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.670.2017.3.MP.

Akta sprawy z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) wpłynęły do mnie 16 maja 2023 r.

W dniu 16 sierpnia 2023 r., postanowieniem znak: 0111-KDIB3-1.4012.670.2017.10.AMA uchyliłem postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia z dnia 29 stycznia 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.670.2017.3.RSZ.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.),

ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

-uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku;

-ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie wyjaśniam, że celem zachowania spójności wypowiedzi, odpowiedzi w kwestiach objętych zakresem postawionych we wniosku pytań udzielono w innej kolejności niż wynika to z treści wniosku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”,

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy,

towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy,

podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy,

w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, w myśl art. 17 ust. 2 ustawy,

w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zatem, w przypadku gdy usługodawca świadczy usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy jako podwykonawca generalnego wykonawcy, zastosowanie ma mechanizm odwrotnego obciążenia, a tym samym zobowiązanym do rozliczenia podatku jest nabywający usługę, tj. generalny wykonawca. Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, które realizowane są przez wykonawcę/generalnego wykonawcę na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę/generalnego wykonawcę, natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN - podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Jednocześnie, zgodnie z załącznikiem nr 14 do ustawy, świadczenia podlegające mechanizmowi odwróconego obciążenia są identyfikowane przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207 poz. 1293 ze zm.), zwana dalej „PKWiU 2008”.

Przy czym, na podstawie Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1 poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu bądź zakresu świadczonych usług.

Niemniej jednak w wyroku z 29 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 975/19 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że w sytuacji uznania, że przyporządkowanie pozycji PKWiU do usług jest niezbędne do oceny stanowiska wnioskodawcy - to na organie wydającym interpretację taki obowiązek spoczywa. W ocenie Sądu, stosownie do art. 14b § 3 O.p. obowiązkiem wnioskującej Spółki było dokładne opisanie przedmiotowych usług ale bez konieczności wskazywania w opisie stanu faktycznego poddanego ocenie w interpretacji, klasyfikacji statystycznej tych usług. Przy czym, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, Spółka wskazała taką klasyfikację w ramach prezentacji własnego stanowiska co do oceny prawnej. W efekcie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, postępowanie Spółki nie uprawniało Organu do pozostawienia bez rozpoznania wniosku z powodu braku uzupełnienia jego braków formalnych.

Tym samym, w wyniku ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 975/19, tut. Organ został zobowiązany do rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej w przedmiotowej sprawie.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że (…)(…) Spółka Akcyjna ((…)) jest stroną Umowy Konsorcjum, w ramach której, wraz z innym podmiotem (Liderem), realizuje wspólne przedsięwzięcie gospodarcze na rzecz zamawiającego (Inwestora).

Konsorcjum Lider-(…) podpisało w 2015 r. z Inwestorem umowę pod klucz na zaprojektowanie, wybudowanie oraz uruchomienie „(…)” (Instalacja (…)), która, po oddaniu do eksploatacji, stanowić będzie element ciągu produkcji (…) u Inwestora.

Podział zadań w zakresie wspólnego przedsięwzięcia oraz sposób rozliczeń pomiędzy (…) a Liderem wynika z zawartej Umowy Wykonawczej.

W myśl postanowień Umowy Wykonawczej, (…) (za wykonywane przez siebie zadania) fakturuje Lidera, natomiast Lider fakturuje Inwestora (za całość zleconych przez Inwestora świadczeń).

Umowa Wykonawcza zobowiązuje (…) do wykonania technologicznych instalacji (…), których zadaniem jest zasilanie, sterowanie, zabezpieczanie maszyn i urządzeń procesu technologicznego oraz obiektów Instalacji (…) (Instalacja (…)).

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia czy świadczenie - wykonywane w ramach Umowy nr 2 zawartej pomiędzy (…) i Dostawcą - polegające na dostawie części materiałów oraz urządzeń (…), a także montażu wszystkich materiałów i urządzeń (…) wchodzących w skład Instalacji (…) (w tym montażu (…) (…) dostarczonej w ramach Umowy nr 1 oraz towarów nabytych przez (…) od podmiotów trzecich) należy uznać do celów VAT za usługę kompleksową i objąć jednolitym reżimem podatkowym oraz czy jest to usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, objęta mechanizmem odwrotnego obciążenia (pytania nr 1 i 3).

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Aby móc określić, że dana usługa jest usługą kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(...) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(...) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku usług o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Natomiast o tym, czy mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji są inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Jak wynika z opisu sprawy, Instalacja (…) stanowi kluczowy element Instalacji (…) i stanowi niejako „układ nerwowy’’ procesu produkcji (…). Instalacja (…) doprowadza napięcie do wszystkich maszyn i urządzeń składających się na Instalację (…). Instalacje kablowe wchodzące w skład Instalacji (…) rozprowadzają ponadto sygnały do sterowania poszczególnymi urządzeniami. Bez Instalacji (…) Instalacja (…) (a więc zespół połączonych ze sobą funkcjonalnie, choć rozsianych na określonym obszarze obiektów) nie mogłaby działać.

W ramach kompleksowej usługi instalacji i montażu Instalacji (…) Dostawca będzie wykonywał opisane poniżej czynności związane z Instalacją (…) (z wykorzystaniem urządzeń i materiałów własnych oraz nabytych przez (…) od podmiotów trzecich):

- czynności związane z wyposażeniem stacji (…),

- czynności składające się na wykonanie głównych linii kablowych średniego i niskiego napięcia,

- czynności składające się na wykonanie instalacji oświetlenia i siły pomocniczej wraz z oświetleniem terenu w rejonie (…) (…),

- czynności składające się na wykonanie instalacji odgromowych i wyrównawczych rejonie (…) (…),

- czynności związane z wykonaniem instalacji słaboprądowych (monitoringu (…), telefonicznej, systemu sygnalizacji pożaru),

- czynności składające się na instalacje (…) siły i sterowania.

W celu wykonania zobowiązań, o których mowa wyżej, (…) nabywa od swojego Dostawcy potrzebne materiały (głównie kable) oraz urządzenia (…) (w szczególności szafy, (…), przemienniki), a także usługi instalacji i montażu tych materiałów i urządzeń zgodnie z następującym schematem:

1) dostawa (…) jest realizowana przez Dostawcę (bez usługi instalacji i montażu) na podstawie Umowy nr 1 pomiędzy (…) a Dostawcą,

2) dostawa materiałów oraz pozostałych urządzeń (…), a także usługa montażu wszystkich materiałów i urządzeń (…) wchodzących w skład Instalacji (…) (w tym montażu (…) dostarczonej w ramach Umowy nr 1 z Dostawcą) są realizowane przez Dostawcę na podstawie Umowy nr 2 pomiędzy (…) a Dostawcą.

Realizacja dostawy towarów składających się na (…) została zakończona przed podjęciem decyzji o tym, że ich instalacja/montaż będą dokonywane przez ten sam podmiot, który te towary dostarczył (przez Dostawcę). (…) realnie rozważało w momencie dokonywania dostawy (…) wybranie innego podmiotu odpowiedzialnego za instalację/montaż niż Dostawca (…), co znajduje potwierdzenie w późniejszej dacie zawarcia umowy na instalację/montaż, niż data zawarcia (oraz realizacji) umowy na dostawę (…), jak też w dokumentach handlowych (np. korespondencji mailowej), z których wynika, że negocjacje dotyczące oferty na instalację/montaż towarów toczyły się niezależnie od obowiązywania umowy na dostawę (…).

Część materiałów i urządzeń potrzebnych do wykonania i prawidłowego funkcjonowania Instalacji (…) (…) nabywa od innych podmiotów, niż Dostawca. W myśl postanowień Umowy nr 2 Dostawca zobowiązany jest również do wykonania usług instalacji/montażu tych materiałów i urządzeń (nabytych od podmiotów trzecich), a wchodzących w skład instalacji (…). Dostawca w ramach podpisanej Umowy nr 2 fakturuje poszczególne etapy robót (obejmujące zarówno dostawę urządzeń i montaż) zgodnie z harmonogramem realizacji umowy.

W ocenie Organu, świadczenia - wykonywane w ramach Umowy nr 2 zawartej pomiędzy (…) i Dostawcą - polegające na dostawie części materiałów oraz urządzeń (…), a także montażu wszystkich materiałów i urządzeń (…) wchodzących w skład Instalacji (…) (w tym montażu (…) dostarczonej w ramach Umowy nr 1 oraz towarów nabytych przez (…) od podmiotów trzecich), stanowią świadczenie kompleksowe, które powinno być rozliczone z zastosowaniem zasad właściwych dla świadczenia usług. Zgodnie z zakresem świadczeń określonym Umową nr 2, Dostawca odpowiada za dostawę materiałów oraz pozostałych urządzeń (…), a także usługę montażu wszystkich materiałów i urządzeń (…) wchodzących w skład Instalacji (…) (w tym montażu (…) dostarczonej w ramach Umowy nr 1 z Dostawcą). Należy się zgodzić z Państwem, że z punktu widzenia nabywcy zaspokajana jest jedna potrzeba - wykonanie prawidłowo funkcjonującej Instalacji (…), stanowiącej kluczowy element Instalacji (…). Wszystkie ww. czynności wykonywane przez Dostawcę są ukierunkowane na realizację celu głównego - bez wykonania każdej z tych czynności nie udałoby się zrealizować świadczenia na rzecz Państwa (i osiągnąć wymaganego poziomu realizacji umowy). Usługa jest wprawdzie realizowana i fakturowana etapami, ale Dostawca odpowiada wobec (…) za wykonanie całej Instalacji (…), za jej całościowe prawidłowe funkcjonowanie. Dostawca nie może poprzestać na wykonaniu jedynie niektórych elementów Instalacji (…). Jednocześnie w Państwa ocenie, w przypadku wykonania Instalacji (…), wiodący charakter (także w aspekcie gospodarczym) ma usługa instalacji/montażu, a nie dostawa materiałów i urządzeń wchodzących w skład Instalacji (…). Zatem mając na uwadze informacje wskazane przez Państwa należy uznać, że realizowane świadczenia - wykonywane w ramach Umowy nr 2 zawartej pomiędzy (…) i Dostawcą - polegające na dostawie części materiałów oraz urządzeń (…), a także montażu wszystkich materiałów i urządzeń (…) wchodzących w skład Instalacji (…) (w tym montażu (…) dostarczonej w ramach Umowy nr 1 oraz towarów nabytych przez (…) od podmiotów trzecich), stanowią dla celów podatku od towarów i usług jedną odrębną od pozostałych kompleksową usługę, w której świadczeniem głównym jest wykonanie Instalacji (…).

Usługa kompleksowa podlega opodatkowaniu zgodnie z zasadami opodatkowania właściwymi dla świadczenia głównego składającego się na daną usługę kompleksową, tj. czynności pomocnicze wchodzące w skład usługi kompleksowej są opodatkowane tak samo jak świadczenie główne danej usługi kompleksowej.

Jak wskazano powyżej, mechanizm odwrotnego obciążenia, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy ma zastosowanie gdy:

- usługodawcą jest podatnik, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

- usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

- usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca,

- usługodawca świadczy usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

Państwa zdaniem, ww. kompleksowa usługa – jako „(…)” – mieści się w wykazie usług, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, ujętych w załączniku 14 do ustawy, gdyż w Państwa ocenie dominujący charakter mają czynności, które są bezpośrednio związane z wykonaniem Instalacji (…), a nawet te, które – klasyfikowane na gruncie PKWIU w oderwaniu od reszty, jako samodzielne świadczenia – nie są wymienione w załączniku nr 14, to jednak są podporządkowane jednemu celowi – wykonaniu Instalacji (…).

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy, obowiązujące przepisy prawa oraz powyższą analizę dotyczącą świadczenia kompleksowego, należy zgodzić się z zaprezentowanym stanowiskiem.

W odniesieniu do usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU (2008) (…) jako „(…)”, należy wskazać, iż usługi te zostały wskazane pod poz. 23 załącznika nr 14 do ustawy, jako podlegające mechanizmowi odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Ponadto, jak wskazali Państwo, Dostawca (usługodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług niekorzystającym ze zwolnienia podmiotowego, na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. (…) (usługobiorca) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jednocześnie mając na uwadze wskazane informacje należy uznać, że Dostawca realizując na rzecz Inwestora kompleksową usługę wykonania Instalacji (…) (stanowiącą usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy), działa jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Jak wskazano bowiem, (…) nabywa od Dostawcy ww. usługę a następnie na podstawie zawartej Umowy Wykonawczej z Liderem konsorcjum, za wykonane zadania, fakturuje Lidera, natomiast Lider fakturuje inwestora (za całość zleconych przez Inwestora świadczeń). Zatem skoro (…) zleci Dostawcy wykonanie kompleksowej usługi wykonania Instalacji (…) (stanowiącej usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy) a jednocześnie zgodnie z zawartą Umową wykonawczą, (…) za wykonane zadanie fakturuje Lidera - wówczas Dostawca działa względem (…) jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Zatem należy stwierdzić, że skoro Dostawca będący podatnikiem, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, świadczy na rzecz (…) – jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy – kompleksową usługę sklasyfikowaną wg PKWiU (2008) (…) jako „(…)”, wymienioną pod poz. 23 załącznika nr 14 do ustawy, to na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy – rozliczenie podatku dla przedmiotowego świadczenia powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

W konsekwencji powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1 i 3 należało uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia czy w przypadku uznania, że świadczenia wykonywane w ramach Umowy nr 2 zawartej pomiędzy (…) i Dostawcą, składające się na wykonanie Instalacji (…), mają charakter usługi kompleksowej - czy dostawę (…) (zrealizowaną w ramach Umowy nr 1, przed podpisaniem Umowy nr 2) należy uznać za odrębną dostawę towaru i opodatkować stawką 23% (pytanie nr 2).

Jak wynika z opisu sprawy, dostawa (…) jest realizowana przez Dostawcę (bez usługi instalacji i montażu) na podstawie Umowy nr 1 pomiędzy (…) a Dostawcą. Realizacja dostawy towarów składających się na (…) została zakończona przed podjęciem decyzji o tym, że ich instalacja/montaż będą dokonywane przez ten sam podmiot, który te towary dostarczył (przez Dostawcę). (…) realnie rozważało w momencie dokonywania dostawy (…) wybranie innego podmiotu odpowiedzialnego za instalację/montaż niż Dostawca (…), co znajduje potwierdzenie w późniejszej dacie zawarcia umowy na instalację/montaż, niż data zawarcia (oraz realizacji) umowy na dostawę (…), jak też w dokumentach handlowych (np. korespondencji mailowej), z których wynika, że negocjacje dotyczące oferty na instalację/montaż towarów toczyły się niezależnie od obowiązywania umowy na dostawę (…).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w przypadku dostawy (…), mamy do czynienia z odrębnym od kompleksowej usługi wykonania Instalacji (…), samodzielnym świadczeniem, stanowiącym dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przemawia za tym przede wszystkim fakt, że realizacja dostawy elementów (…) została rozpoczęta jeszcze przed podjęciem decyzji o tym, że ich instalacja/montaż będą dokonywane przez ten sam podmiot, który te elementy dostarcza. Dostawa towarów składających się na (…) oraz usługa ich instalacji/montażu będą realizowane na podstawie odrębnych umów. Ponadto, jak również Państwo wskazali, (…) realnie rozważało w momencie dokonywania dostawy (…) wybranie innego podmiotu odpowiedzialnego za instalację/montaż niż Dostawca, co znajduje potwierdzenie w dokumentacji związanej z planowanymi przedsięwzięciami.

Jednocześnie przepisy ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych do ustawy, nie przewidują dla tego typu dostawy stawek obniżonych lub zwolnienia od podatku.

W konsekwencji dostawa (…) stanowi odrębną, od kompleksowej usługi wykonania Instalacji (…), dostawę towarów, którą należy opodatkować, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, stawką podatku w wysokości 23%.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.