Interpretacja indywidualna z dnia 11 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.331.2023.2.KKA

Skutki podatkowe uczestnictwa w Programie Motywacyjnym.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 kwietnia 2023 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w Programie Motywacyjnym. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 30 lipca 2023 r., które wpłynęło 2 sierpnia 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

X Sp. Z o. o. (dalej jako: „Spółką”) jest polskim rezydentem podatkowym. Spółka jest podmiotem wchodzącym w skład międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej jako: „Grupa”), w której głównym i dominującym podmiotem jest Y (dalej jako: „Y”). Y jest spółką siedzibą w Stanach Zjednoczonych, notowaną na nowojorskiej giełdzie papierów wartościowych (N), która w Grupie wdrożyła i prowadzi program motywacyjny R (dalej jako: „Program Motywacyjny”; „Program”). Program jest dla wszystkich aktywnych pracowników w spółkach należących do Grupy, w tym także pracowników Spółki (dalej jako: „Uczestnicy”). Każdy Uczestnik podpisał z Y umowę „RS” (dalej: „Umowa”). Program polega na przyznawaniu nieodpłatnie Uczestnikom zastrzeżonych jednostek akcyjnych - ang. Restricted Stocks Units (dalej jako: „RSU”). Jest to program 4-letni, w którym każdy Uczestnik otrzymuje określoną ilość RSU. Ilość RSU, która jest przyznana każdemu Uczestnikowi jest znana z góry, jednakże są one przydzielane Uczestnikom proporcjonalnie do czasu trwania Programu Motywacyjnego, tzn. po upływie każdego roku 25% przyznanych RSU jest przydzielanych pracownikom (tzw. vesting). Każde RSU reprezentuje prawo do otrzymania jednej akcji zwykłej Y o wartości nominalnej 0,001 dolara w momencie nabycia uprawnień, czyli w momencie vestingu. Nabyte RSU Uczestnik może sprzedać lub zatrzymać i sprzedać później. Program jest rozwijany i w pełni finansowany przez MSTR. Pracownicy Spółki dobrowolnie uczestniczą w Programie Motywacyjnym na podstawie zawartej z Y Umowy. Umowa nie jest częścią umowy o pracę zawartej pomiędzy Pracownikami Spółki, a Spółką. Spółka nie ma wpływu na zasady Programu. Ponadto, o ile uczestnictwo pracowników Spółki w Programie jest uzależnione od istnienia stosunku zatrudnienia pomiędzy pracownikami Spółki a Spółką, to informacja na temat Programu nie wynika z umów o pracę oraz nie ma swojego źródła w żadnych innych wewnętrznych dokumentach Spółki, takich jak regulamin wynagradzania oraz regulamin pracy. Korzyści wynikające z Programu Motywacyjnego nie stanowią elementu wynagrodzenia pracowników Spółki. W przypadku sprzedaży RSU Spółka nie zajmuje się sprawami związanymi z transferem środków pieniężnych. Wynagrodzenie za sprzedane RSU nie jest częścią listy płac pracowników - Uczestników. Program Motywacyjny ma na celu rozwój talentów Uczestników oraz stworzenie środowiska, które zachęci i zatrzyma wykwalifikowanych pracowników Y oraz pracowników spółek zależnych. Program nie jest uzależniony od osiągniętych wyników przez pracownika. Wnioskodawczyni jest zatrudniona przez Spółkę na umowę o pracę i uczestniczy w Programie Motywacyjnym. Wnioskodawczyni nabyła nieodpłatnie akcje w ramach Programu Motywacyjnego po okresie wyczekiwania. Wnioskodawczyni zamierza w przyszłości dokonać odpłatnego zbycia akcji nabytych w ramach Programu Motywacyjnego.

Uzupełnienie opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: „ustawa o PDOF”).

Z X Sp. z o.o. łączy Wnioskodawczynię umowa o pracę zawarta w 2018 r. na czas nieokreślony. Z Y nie łączy Wnioskodawczyni żadna umowa. Wnioskodawczyni jest uczestniczką programu motywacyjnego wspomnianego we wniosku. Y jest spółką dominującą w stosunku do X  sp. z o.o. Wspomniany program motywacyjny został utworzony uchwałą walnego zgromadzenia spółki. Wspomniane we wniosku RSU są to zastrzeżone jednostki akcyjne - pochodne instrumenty finansowe. Do tej pory Wnioskodawczyni nie zrealizowała wszystkich przyznanych RSU. Pierwszy vesting akcji miał miejsce w sierpniu 2022 r., następny odbędzie się w sierpniu 2023 r. Akcje zostały  nabyte nieodpłatnie - wartość akcji z dnia objęcia jest jedynie wyceną ich wartości, które się zmienia wraz ze zmianą kursu akcji. Wnioskodawczyni nie planuje sprzedaży przyznanych RSU w najbliższej przyszłości, ale nie wyklucza tej sprzedaży w późniejszych latach.

Pytania

1.Czy objęcie/nabycie nieodpłatnie akcji w ramach Programu Motywacyjnego (po okresie wyczekiwania, w momencie vestingu), skutkuje po stronie Wnioskodawczyni powstaniem przychodu/dochodu podlegającego opodatkowaniu?

2.Czy obowiązek podatkowy powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji objętych przez Wnioskodawczynię w wyniku Programu Motywacyjnego?

Pani stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawczyni, nieodpłatne nabycie/otrzymanie akcji jest neutralne podatkowo w momencie vestingu, jako iż nie powoduje przychodu.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie - przykładowo w interpretacji Dyrektora KIS z 16 lipca 2018 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.328.2018.1.MK, czy w interpretacji z 25 lutego 2019 r., nr IPPB2/4511-3-39/15/19-16/S/MM.

Cechą akcji jest, że generują przychód dopiero w przyszłości w postaci dywidendy lub też w przypadku odpłatnego ich zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem, a kosztami poniesionymi za ich nabycie. Wartość akcji z dnia vestingu jest jedynie wyceną ich wartości, która się zmienia wraz ze zmianą kursu akcji.

Jak stanowi art. 24 ust. 11 ustawy o PDOF, jeżeli w wyniku realizacji Programu Motywacyjnego utworzonego przez:

1)spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów stosunku pracy lub działalności wykonywanej osobiście;

2)spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z ww. tytułów

-podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji (a nie w momencie otrzymania tych akcji).

Powyższa reguła ma zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 24 ust. 12a ustawy o PDOF), do których zaliczają się Stany Zjednoczone. W tych szczególnych okolicznościach dochodzi do odroczenia momentu powstania obowiązku podatkowego, który zostaje przesunięty na dzień dokonania odpłatnego zbycia akcji pracowniczych.

Ad 2

W przypadku odpłatnego zbycia akcji nabytych w ramach Programu Motywacyjnego przez Wnioskodawczynię, powstanie po Jej stronie przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PDOF, podlegający opodatkowaniu 19 % podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PDOF i będzie Ona uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania tego przychodu zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PDOF.

Zgodnie z art. 24 ust. 11a ustawy PIT, dochodem z odpłatnego zbycia akcji jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji, a kosztami nabycia. W opisanym przypadku, koszt nabycia jest zerowy, a kategoria kosztów nie występuje, więc podatek w stawce 19% będzie płatny od przychodu. Przychód ze zbycia akcji pracowniczych stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, który podlega samodzielnemu rozliczeniu przez Wnioskodawczynię w rocznej deklaracji PIT-38 składanej w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Przepis art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. nie stanowi definitywnego zwolnienia podatkowego, a jedynie przesuwa w czasie datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu objęcia akcji. Natomiast, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. z chwilą zbycia tych akcji powstaje obowiązek opodatkowania przychodu z kapitałów pieniężnych, co w konsekwencji spowoduje opodatkowanie ostatecznego przysporzenia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Stosownie do art. 24 ust. 11b ustawy:

Jak wynika z art. 24 ust. 12a omawianej ustawy:

Powołane przepisy dotyczą „przesunięcia” momentu opodatkowania przychodów uzyskiwanych w ramach programu motywacyjnego (spełniającego warunki określone w tych przepisach) do chwili odpłatnego zbycia akcji objętych (nabytych) przez podatnika w wyniku realizacji programu. Jednocześnie przepisy te rozstrzygają, że przychody uzyskane w ramach programu motywacyjnego – niezależnie od ich związku ze stosunkiem zatrudnienia uczestnika programu lub działalnością wykonywaną osobiście przez uczestnika programu – podlegają opodatkowaniu w ramach źródła „kapitały pieniężne”.

W analizowanym przypadku, jako pracownik X Sp. z o.o., w ramach uczestnictwa w programie motywacyjnym otrzymała Pani RSU będące pochodnymi instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Instrumenty te zostały zrealizowane i nabyła Pani nieodpłatnie akcje spółki amerykańskiej Y. Skutki podatkowe tego zdarzenia należy więc określić z uwzględnieniem ww. przepisów o programach motywacyjnych.

I tak, w opisanych okolicznościach faktycznych spełnione są przesłanki uznania Programu za program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b omawianej ustawy, bowiem:

• Program jest adresowany do wszystkich aktywnych pracowników w spółkach należących do Grupy (w tym do Pani jako pracownika X Sp. z o.o.);
• Program został utworzony uchwałą walnego zgromadzenia akcjonariuszy Y (a więc jest systemem wynagradzania utworzonym na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki akcyjnej w rozumieniu omawianych przepisów);
• Spółka Y jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do X Sp. z o.o.;
• Spółka ma siedzibę w Stanach Zjednoczonych, tj. na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania;
• Pani jako osoba uprawniona do otrzymania świadczeń w ramach Programu, w wyniku realizacji praw z RSU będących pochodnymi instrumentami finansowymi, nabyła prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji Spółki Y.

Natomiast, na mocy art. 24 ust. 11a powołanej ustawy:

Z kolei, jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy:

W myśl art. 17 ust. 1ab pkt 1 omawianej ustawy:

Zatem, odpłatne zbycie akcji objętych w ramach opisanego programu motywacyjnego będzie zaliczone do źródła przychodów - kapitały pieniężne.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak stanowi art. 30b ust. 5 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 30b ust. 6 pkt 1 ww. ustawy:

W myśl art. 45 ust. 1a pkt 1 omawianej ustawy:

Stosownie do art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy:

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego, uznać należy, że objęcie/nabycie nieodpłatnie akcji w ramach Programu Motywacyjnego (po okresie wyczekiwania, w momencie vestingu), nie skutkuje po Pani stronie powstaniem przychodu/dochodu podlegającego opodatkowaniu. Przychód po Pani stronie powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia przez Panią rzeczonych akcji, zgodnie z dyspozycją art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten należy zaliczyć do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, podlegających opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy. W takim przypadku, rozliczenie uzyskanych przez Panią dochodów następuje w drodze samoopodatkowania, w stosownym zeznaniu rocznym, składanym za rok podatkowy, w którym dokona Pani odpłatnego zbycia akcji.

W związku z powyższym, Pani stanowisko zarówno w zakresie pytania nr 1, jak i pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania tej interpretacji.

Informujemy również, że wydana interpretacja stanowi odpowiedź na zadane przez Panią pytania - w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zatem, kwestie, które zostały poruszone we własnym stanowisku/uzasadnieniu, które nie zostały objęte pytaniami – nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone.

Z kolei, odnosząc się do przywołanych przez Panią interpretacji indywidualnych – zauważyć należy, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych oraz prawnych i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. W konsekwencji, nie mogą wpływać na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako: „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul.Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.