Interpretacja indywidualna z dnia 11 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.318.2023.2.WH

Zastosowanie zwolnienia dla świadczonych usług szkoleniowych finansowanych ze środków własnych uczestników oraz finansowanych w całości lub co najmniej w 70% ze środków publicznych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w części dotyczącej usług szkoleniowych finansowanych ze środków własnych uczestników oraz prawidłowe w części dotyczącej usług szkoleniowych finansowanych w całości lub co najmniej w 70% ze środków publicznych.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 czerwca 2023  r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla świadczonych usług szkoleniowych finansowanych ze środków własnych uczestników oraz finansowanych w całości lub co najmniej w 70% ze środków publicznych. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 lipca 2023 r. (wpływ 27 lipca 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pani czynnym podatnikiem VAT. Posiada Pani wpis do Rejestru Instytucji Szkoleniowych (…). Ma Pani przyznany Znak (…). Zgodnie z uzyskanymi akredytacjami placówek i ośrodków prowadzących kształcenie ustawiczne w formach pozaszkolnych, chciałaby Pani złożyć ofertę jako dostawca usług w Bazie Usług Rozwojowych (usługi szkoleniowe są dofinasowane w wysokości ponad 70%), dołączyć do programu Krajowy Fundusz Szkoleniowy oraz móc przeprowadzać szkolenia w ramach dofinansowania dla osób bezrobotnych zarejestrowanych w Wojewódzkim Urzędzie Pracy. Szkolenia kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowe są w całości finansowane ze środków publicznych.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Nie działa Pani jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016. - Prawo oświatowe (Dz.U. z 2023 r. poz. 900), zwanej dalej Prawem oświatowym.

Nie posiada Pani statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego oraz nie świadczy usług kształcenia na poziomie wyższym jako taka jednostka.

PrzedmiotemPani zapytania są usługi szkolenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego takiej jak:

• makijaż permanentny,
• kosmetologia estetyczna: mezoterapia igłowa, mezoterapia bezigłowa, biostymulatory tkankowe, laserowe usuwanie tatuażu i makijażu permanentnego, kosmetyka pielęgnacyjna biała oraz terapie łączone z zastosowanie kwasów złuszczających, powiększanie i modelowanie ust kwasem hialuronowym.

Zakres szkoleń obejmuje:

1. Makijaż permanentny brwi Basic

2. Makijaż permanentny brwi Masterclass

3. Masterclass przygotowawczy do udziału w Mistrzostwach z makijażu permanentnego

4. Makijaż permanentny ust Basic

5. Makijaż permanentny ust Masterclass

6. Laserowe usuwanie makijażu permanentnego i tatuażu

7. Kosmetologia estetyczna poziom Basic - mezoterapia bezigłowa i igłowa

8. Biostymulatory tkankowe - poziom Basic i Advance

9. Modelowanie ust kwasem hialuronowym - poziom Basic oraz Advance

Każde szkolenie posiada swój indywidualny program nauczania - rozbudowane jest o wiedzę teoretyczną, jak i intensywną część praktyczną, która pozwala na jakościowe wyszkolenie osoby, która skorzystała z Pani usług.

Uczestnik dostając plan szkolenia, jest poinformowany o dokładnym programie oraz czasie trwania szkolenia.

(...)

Szkolenie trwa 1 dzień (około 8 godzin) i jest prowadzone w grupach 2-4 osobowych. Istnieje możliwość przeprowadzenia szkolenia indywidualnego. Podczas szkolenia zapewnia Pani ciepłe i zimne napoje oraz lunch. Uczestnik szkolenia otrzymuje materiały dydaktyczne, a po jego ukończeniu certyfikat oraz opiekę pozabiegową.

Usługi szkoleniowe skierowane są dla osób już pracujących w branży beauty w celu doskonalenia zawodowego, jak i dla osób, które chciałyby się przekwalifikować zawodowo, które na co dzień pracują w innych dziedzinach gospodarki nie związanych z branżą beauty np. osoby, które pracują w korporacji czy sklepie odzieżowym. Po szkoleniu otrzymują kwalifikacje do przeprowadzania zabiegów kosmetologicznych, jak i wykonywania makijażu permanentnego.

Usługi szkolenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego będą w tym wypadku stanowić usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Usługi szkolenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego będą pozostawać w bezpośrednim związku z branżą beauty lub zawodem linergisty (specjalista makijażu permanentnego) osób w nich uczestniczących. Usługi szkolenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego będą w tym wypadku miały na celu uaktualnienie oraz uzupełnienie wiedzy lub uzyskanie jej od podstaw do celów zawodowych osób w nich uczestniczących. Uczestniczy szkoleń będą wykorzystywali nabytą wiedzę w ramach wykonywanego zawodu linergisty lub specjalisty branży beauty.

Usługi szkolenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego nie będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Usługi szkolenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego nie będą objęte akredytacją w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 1 grudnia 2016r. - Prawo oświatowe. Usługi mogą być w całości lub co najmniej w 70% finansowane ze środków publicznych, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1270) zwanej dalej ustawą o finansach publicznych. Dofinansowania ze środków publicznych instytucji (…). BędziePani posiadała dokumenty potwierdzające, że finansowanie świadczonych usług nastąpi ze środków publicznych (…).

W zakresie prowadzonych szkoleń będzie Pani podlegała kontroli z instytucji (…). Kontrola będzie polegała na zewnętrznym audycie podczas szkolenia. Jak również instytucja kontrolująca będzie przeprowadzać zgodność stanu faktycznego szkolenia z programem szkoleniowym oraz będzie miała wgląd do dokumentów szkoleniowych takich jak lista obecności uczestników na szkoleniu, program nauczania, harmonogram zajęć, lista wydanych dokumentów itp.

Programy nauczania zostały zaakceptowane przez właściwą instytucję (…). Znak jakości szkoleń nr (…) został Pani przyznany przez Wojewódzki Urząd Pracy w (…) w ramach Centrum Zapewniania Jakości Kształcenia (…).

Posiada Pani dowolność w zakresie kształtowania zasad swojego działania, niemniej spełniając 20 standardów szkoleniowych opisanych w zewnętrznym raporcie z audytu nr (…) z 22 maja 2023 r.

Pani działania wymagają akceptacji właściwych instytucji Państwowych (…), którym to także będę podlegać kontroli.

Pytanie

Czy ma Pani prawo do zastosowania zwolnienia podatku VAT na usługi szkolenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, które zamierza Pani świadczyć?

Pani stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 26 lipca 2023 r.)

Pani zdaniem wszystkie usługi szkolenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego będą korzystały ze zwolnienia z podatku VAT, będą to prowadzone przez Panią usługi na rzecz osób prywatnych bez możliwości skorzystania z dofinansowania na usługi szkolenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego ze środków publicznych, jak i na rzecz osób korzystających z finansowania ze środków publicznych np. takich jak (…) czy (…).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Pani przedstawiła we wniosku jest nieprawidłowe w części dotyczącej usług szkoleniowych finansowanych ze środków własnych uczestników oraz prawidłowe w części dotyczącej usług szkoleniowych finansowanych w całości lub co najmniej w 70% ze środków publicznych.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy,

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie podatkiem VAT niektórych czynności lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast, jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem, to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy, mogą korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Natomiast aby świadczone usługi mogły korzystać ze zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Z kolei, jak wynika z treści art. 43 ust. 17 ustawy:

Na mocy art. 43 ust. 17a ww. ustawy:

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 955), zwanego dalej rozporządzeniem:

Powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Co więcej, przepisy rozporządzenia Ministerstwa finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych, lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 77 str. 1 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem:

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 listopada 2009 r. w sprawie C‑461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Pani wątpliwości dotyczą tego, czy ma Pani prawo do zastosowania zwolnienia od podatku dla usług szkolenia i przekwalifikowania zawodowego zarówno w zakresie w jakim będą one finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, jak i finansowane ze środków własnych uczestników.

Dokonując oceny, czy świadczone przez Panią usługi szkolenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego będą objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, należy w pierwszej kolejności zbadać, czy spełnione są warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy zwalnia od podatku usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26.

W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że nie posiada Pani statusu uczelni, czy jednostki naukowej PAN, bądź instytutu badawczego. Ponadto nie świadczy Pani usług jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe.

Zatem w odniesieniu do szkoleń szkolenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, które zamierza Pani prowadzić nie będzie spełniona jedna z dwóch przesłanek do zwolnienia tych usług od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Nie jest Pani bowiem żadnym z podmiotów wymienionych w ww. przepisie. W konsekwencji należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Dla oceny, czy dla usług szkolenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, które zamierza Pani świadczyć, których celem będzie uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych osób pracujących w branży beauty lub zawodzie linergisty będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, konieczne jest stwierdzenie czy będą to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz czy spełnią jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu, tj. prowadzenie danego kursu w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj kursu lub finansowanie danego kursu w całości ze środków publicznych.

Należy zwrócić uwagę, że – przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy – wymóg finansowania usług w określonej wysokości ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Należy wskazać, że środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej mieszczą się w kategorii środków publicznych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1270).

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o finansach publicznych:

Natomiast stosownie do art. 9 ww. ustawy o finansach publicznych:

W świetle art. 4 ust. 1 ww. ustawy wynika, że:

Jak powyższe wskazuje, ustawa o finansach publicznych wymienia wprost, co należy uznać za środki publiczne. Przepisy zaliczają do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Odnosząc się do ww. usług, które zamierza Pani świadczyć, należy więc w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy usługi, które zamierza Pani świadczyć będą usługami kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, co stanowi podstawową przesłankę warunkującą zastosowanie zwolnienia z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. I tak, kierując się wskazówkami wcześniej powołanego rozporządzenia Rady UE, zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia.

Usługi szkolenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego będą więc stanowiły usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, w myśl powyższych przepisów, gdy w zamierzeniu mają prowadzić do podwyższenia kwalifikacji zawodowych i poziomu wiedzy osób biorących udział w kursach oraz mają na celu ich szeroko pojęty rozwój zawodowy.

W niniejszej sprawie usługi które zamierza Pani świadczyć będące przedmiotem zapytania będą spełniały definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż jak wynika z uzupełnienia wniosku usługi te pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób w nich uczestniczących oraz mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych osób w nich uczestniczących.

Dla oceny czy usługi szkolenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, które zamierza Pani świadczyć będą zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, konieczne jest jeszcze uznanie, że będą to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W świetle powyższych uregulowań, odrębne przepisy określające formy i zasady to takie przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki, jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Jak wynika z treści uzupełnienia, usługi szkoleniowe nie będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Zatem nie zostanie spełniony drugi warunek uprawniający do zwolnienia usług szkolenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, które zamierza Pani świadczyć na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, tj. opisane usługi nie będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W związku z tym należy stwierdzić, że usługi szkolenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego które zamierza Pani świadczyć nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Zatem należy przeanalizować możliwość zastosowania dla usług szkolenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego które zamierza Pani świadczyć zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy.

Aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu, usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego musi być świadczona przez podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe.

W opisie sprawy podała Pani informację, że świadczone usługi nie będą objęte akredytacją w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo Oświatowe.

Zatem nie będzie spełniony drugi warunek niezbędny dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy.

W związku z tym należy stwierdzić, że usługi szkolenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, które zamierza Pani świadczyć nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy.

W związku z powyższym należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że usługi szkolenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego które zamierza Pani świadczyć którychcelem będzie uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych osób pracujących w branży beauty lub zawodzie linergisty będą finansowane w całości lub w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Zatem w przypadku finansowania szkoleń w całości ze środków publicznych zostaną spełnione łącznie warunki do zwolnienia usług szkoleniowych które zamierza Pani świadczyć na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy.

Natomiast w przypadku finansowania usług szkoleniowych które zamierza Pani świadczyć w co najmniej 70% ze środków publicznych zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT wynikające z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia.

Zatem, usługi szkoleniowe które zamierza Pani świadczyć których celem jest uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych osób pracujących w branży beauty lub zawodzie linergisty, finansowane w całości lub w co najmniej 70% ze środków publicznych, podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT lub na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia. Zwolnienie to będzie przysługiwało pod warunkiem posiadania przez Panią dokumentów, z których jednoznacznie będzie wynikać, że finansowanie świadczonych przez Panią usług nastąpi ze środków publicznych.

Zatem Pani stanowisko w części dotyczącej zwolnienia od podatku usług szkoleniowych finansowanych w całości lub co najmniej w 70% ze środków publicznych należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc natomiast do oceny prawa do zastosowania zwolnienia od podatku usług szkoleniowych  finansowanych ze środków własnych uczestników należy wskazać, że usługi te nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług ani § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, ze względu na niespełnienie warunku finansowania w całości lub w co najmniej 70% ze środków publicznych.

W tym miejscu Organ zauważa, że w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są wymienione w niniejszej interpretacji Dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie, do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia.

Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach.

Zatem warunkiem stosowania dyrektyw jest ich wdrożenie do przepisów krajowych. Istnieją jednak pewne szczególne okoliczności, kiedy dyrektywa może być stosowana bezpośrednio. W przypadku braku implementacji norm dyrektyw do porządku prawnego danego państwa członkowskiego albo dokonania implementacji w sposób niepełny lub po terminie, dyrektywy mogą być stosowane bezpośrednio pod warunkiem, że przepisy dyrektyw są precyzyjne i bezwarunkowe zaś z norm dyrektyw wynikają prawa jednostek wobec państwa.

Przepisy wynikające z dyrektyw w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami obowiązującymi wprost. Stanowią rodzaj ramowych wytycznych pozwalających na dostosowanie prawodawstwa poszczególnych krajów do pewnych wymogów unijnych. Wskazują na cele, jakie należy osiągnąć, nie ograniczając równocześnie metod i środków regulujących poszczególne tytuły podatkowe.

Zauważyć należy, że istotną rolą dyrektywy jest wskazanie właściwej interpretacji przepisów krajowych, zwane pośrednim stosowaniem dyrektywy. Jeśli w procesie wykładni przepisu krajowego pojawiają się wątpliwości (tzn. istnieją alternatywne, dopuszczalne z punktu widzenia zasad wykładni tekstów prawnych interpretacje danego przepisu krajowego), należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celem dyrektywy (wykładnia prowspólnotowa). Inaczej niż w przypadku bezpośredniego stosowania dyrektywy źródłem prawa jest w takim przypadku nadal przepis krajowy, którego wykładnia uwzględnia cele wynikające z prawa wspólnotowego. Dzięki dyrektywie dokonywana jest jedynie właściwa wykładnia przepisu krajowego, co nie powinno wpływać na zakres jego stosowania. W takiej sytuacji, w przypadku pośredniego stosowania dyrektywy nie sposób uchylać się od stosowania przepisów krajowych, które są interpretowane w zgodzie z zasadami prawa wspólnotowego.

Zgodnie z wcześniej powołanym art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy Rady 2006/112/WE Rady – państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Dyrektywa VAT nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków, w jakich te podmioty działają.

Zaprezentowana wykładnia znajduje swoje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej, w którym Trybunał stwierdził, że:

Trybunał podkreślił dalej, że:

Podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty – jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania odpowiednich osób. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie kontrolowane przez państwo.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, pkt 35:

Istotną wskazówką, jak rozumieć sformułowanie „odpowiedni” (mający cel edukacyjny) podmiot prawa publicznego jest stanowisko wyrażone przez TSUE w ww. wyroku:

Należy również przytoczyć fragment opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs, odnoszący się do charakteru zwolnień, określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE. Wynika z niej, że:

Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.

W wyroku z 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C-612/20 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że:

W ww. wyroku TSUE wskazał, że:

W sprawie tej TSUE oparł swoje rozstrzygnięcie na braku spełnienia przez podmiot warunków określonych w przepisach krajowych. TSUE stwierdził bowiem, że:

Orzeczenie to potwierdza zatem, że ustawodawca krajowy miał swobodę w sposobie określenia podmiotów, których cele uznał za podobne, a ponadto nawet jeśli przedmiotowo byłaby to działalność edukacyjna leżąca w interesie publicznym, to jeśli nie zostały spełnione warunki przewidziane w prawie krajowym, to zwolnienie nie ma zastosowania.

Oceniając zatem świadczone przez Panią usługi szkoleniowe, których celem jest uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych osób pracujących w branży beauty lub zawodzie linergisty, bez możliwości skorzystania z dofinansowania ww. usług w co najmniej 70% ze środków publicznych, a finansowanych ze środków własnych uczestników, pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 pkt lit. i) Dyrektywy z uwzględnieniem tez przywołanych wyroków TSUE, należy uznać, że nie posiada Pani żadnej z wymienionych powyżej cech podmiotu prawa publicznego.

Jak wskazano powyżej, niezbędnym do uznania jednostki za podmiot realizujący cele podobne do podmiotów prawa publicznego jest spełnienie określonych warunków, m.in. podmioty te to jednostki, których zarówno powstanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa. Podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania a działania podejmowane przez nie są wykonywane w szeroko pojętym interesie publicznym. Kolejnym warunkiem jest to, że wszystkie aspekty prowadzonej działalności odbywają się pod kontrolą właściwych instytucji państwowych, a podmioty te nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swojego działania. Wszystkie podejmowane przez te podmioty czynności muszą być zaakceptowane a następnie kontrolowane przez państwo.

Nie można zatem uznać Pani za podmiot realizujący cele podobne do podmiotów prawa publicznego, gdyż nie została Pani powołana przez właściwe instytucje państwowe do świadczenia usług szkoleniowych oraz nie świadczy Pani tych usług jako podmiot, którego zarówno powstanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa. Okoliczności wskazane przez Panią w opisie sprawy nie wskazują, żeby podejmowała Pani działania w szeroko pojmowanym interesie publicznym a wszystkie aspekty prowadzonej przez Panią działalności odbywały się pod kontrolą właściwych instytucji publicznych. Przy czym nadzór jaki sprawuje nad prowadzonymi przez Panią szkoleniami (…) (…) oraz przeprowadzony w trakcie szkolenia audyt nie może zostać uznany za tożsamy z kontrolą państwa sprawowaną nad podmiotami realizującymi cele publiczne w każdym aspekcie ich działalności.

W rezultacie, biorąc pod uwagę opis sprawy, treść powołanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że świadczone przez Panią usługi szkoleniowe, których celem jest uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych osób pracujących w branży beauty lub zawodzie linergisty, bez możliwości skorzystania z dofinansowania ww. usług w co najmniej 70% ze środków publicznych, finansowanych ze środków własnych uczestników, nie mieszczą się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, ponieważ nie jest Pani odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.

W konsekwencji, świadczone przez Panią usługi szkoleniowe, których celem jest uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych osób pracujących w branży beauty lub zawodzie linergisty, bez możliwości skorzystania z dofinansowania ww. usług w co najmniej 70% ze środków publicznych, finansowanych ze środków własnych uczestników – nie spełniają przesłanki do objęcia ich zwolnieniem na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Zatem Pani stanowisko w części dotyczącej zwolnienia od podatku usług szkoleniowych finansowanych ze środków własnych uczestników, należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 256; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).