Interpretacja indywidualna z dnia 11 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.153.2023.4.AKU

Możliwości skorzystania z ulgi prorodzinnej przez osobę pełniącą funkcję opiekuna tymczasowego.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 lutego 2023 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi prorodzinnej. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem złożonym 17 kwietnia 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pani mamą dla czwórki własnych dzieci, które wspólnie z mężem wychowujecie. Jesteście również rodziną zastępczą dla dwójki polskich dzieci.

Od dnia 13 kwietnia 2022 r., nieprzerwanie do dnia dzisiejszego, jest Pani opiekunem tymczasowym dla siódemki nieletnich sierot z Ukrainy. Dzieci przekroczyły polską granicę po rozpoczęciu konfliktu zbrojnego w Ukrainie jako uchodźcy w marcu 2022 r. Niestety, ich dotychczasowa opiekunka, z uwagi na podejrzenie licznych przestępstw względem dzieci została zatrzymana i osadzona w polskim areszcie. W dalszym okresie została również pozbawiona roli formalnego opiekuna tych dzieci.

W dniu 13 kwietnia 2022 r. na podstawie ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa Sąd Rejonowy …(Wydział IV Rodzinny i Nieletnich) ustanowił Panią tymczasowym opiekunem dla 10-tki dzieci z Ukrainy (sygnatury spraw: ….), z których 7-ka pozostaje pod Pani opieką do dnia dzisiejszego.

Na mocy art. 25 ust. 1 wspomnianej ustawy, Pani jako opiekun tymczasowy, reprezentuje oraz sprawuje pieczę nad osobą małoletnią oraz jej majątkiem. Postanowieniem Sądu przyznane zostały Pani również szerokie uprawnieni do „... podejmowania wszelkich decyzji w sprawach medycznych, terapii, edukacji, zatrudnienia, wyjazdów oraz do uzyskania dokumentów tożsamości i numeru PESEL”.

Od tego momentu dzieci przebywają pod Pani wyłączną opieką i zamieszkują w Państwa domu, gdzie wspólnie z mężem dbacie o ich potrzeby zdrowotne, edukacyjne, terapeutyczne.

Dzieci mają status sierot, czyli ich rodzice nie żyją lub są pozbawieni praw rodzicielskich. Reprezentuje Pani również dzieci w toczących się postępowaniach dochodzeniowych i sądowych przed polskimi instytucjami (np.: Policja, Prokuratura, Sąd, inne urzędy).

W uzupełnieniu wniosku podała Pani daty urodzenia dzieci, wobec których sprawuje funkcję opiekuna tymczasowego:

Utrzymanie wspomnianych dzieci, jak i odpowiadanie na ich różne potrzeby (często większe niż potrzeby „zwykłych” dzieci) wymaga znaczących nakładów finansowych, które w zdecydowanej większości są finansowane z Pani prywatnych środków.

Zabezpiecza Pani dzieciom różnorodne potrzeby:

·emocjonalne – dzieci stały się niejako częścią Pani rodziny i traktuje je Pani w taki sam sposób jak własne dzieci,

·zdrowotne – dzieci korzystają z państwowej lub prywatnej służby zdrowia (abonament …), dba Pani o ich potrzeby stomatologiczne i ortodontyczne, są pod regularną opieką psychologa,

·bytowe – dzieci mieszkają wspólnie w Państwa domu, mają dobrze wyposażone pokoje,

·mają wsparcie w nauce (np. korepetycje z j. polskiego, j. angielskiego), uczęszczają do polskich szkół,

·uczy je Pani polskiej kultury oraz tego, jak dobrze funkcjonować w środowisku szkolnym oraz w lokalnej społeczności,

·w ciągu roku byliście na kilku wspólnych wyjazdach, w tym nad morzem oraz w górach.

W odpowiedzi na pytanie:Czy jest Pani upoważniona do reprezentowania małoletnich dzieci oraz sprawowania pieczy nad nimi i ich majątkiem? udzieliła Pani odpowiedzi twierdzącej. Wynika to z art. 25 punkty 1 i 2 Ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa”, które stanowią, że opiekun tymczasowy reprezentuje dane dziecko oraz sprawuje pieczę nad jego osobą i jego majątkiem. Postanowienia Sądu ustanawiające Panią opiekunem tymczasowym nie wprowadzają żadnych ograniczeń w tym zakresie, a wręcz odwrotnie, jasno stwierdzają poszerzony zakres Pani kompetencji jako opiekuna tymczasowego.

Prowadzi Pani działalność gospodarczą, która jest obecnie tymczasowo zawieszona ze względu na zaistniałą sytuację, w 2022 r. była rozliczana według skali podatkowej. Od 6 kwietnia 2023 r. jest Pani również zatrudniona przez Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie w …., jako zawodowa rodzina zastępcza na umowę zlecenie, która jest również rozliczana według skali podatkowej. Nie przewiduje Pani w dającej się przewidzieć przyszłości innego modelu rozliczania swoich podatków.

W 2022 r. Pani dochody pochodziły z działalności gospodarczej. Ze względu na to, że firma rozliczała stratę z poprzedniego roku, zaliczki na podatek dochodowy nie były pobierane. Były pobierane jednak składki na ZUS. Miała Pani również pewien dochód z niewielkiej hodowli psów, który zostanie uwzględniony w rozliczeniu rocznym za 2022 r., które niebawem Pani złoży.

W przypadku dzieci, dla których jest Pani opiekunem tymczasowym, nie mają, i według Pani wiedzy, w przewidywalnej przyszłości nie będą miały zastosowania:

·przepisy art. 30c (opodatkowanie dochodów z działalności gospodarczej, działów specjalnych produkcji rolnej podatkiem liniowym) lub ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (z wyjątkiem przepisów dotyczących najmu prywatnego) – w zakresie osiągniętych w roku podatkowym przychodów, poniesionych kosztów uzyskania przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do zwiększania lub pomniejszenia podstawy opodatkowania albo przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do dokonywania innych doliczeń lub odliczeń;

·przepisy z ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Wynika to z faktu, iż co najmniej do osiągnięcia przez dzieci pełnoletniości będą się one zajmowały przede wszystkim nauką, i nie będą prowadzić własnej działalności gospodarczej.

Rozlicza Pani swoje dochody według skali podatkowej i zamierza w dającej się przewidzieć przyszłości rozliczać się również w oparciu o skalę podatkową. W Pani przypadku, nie mają, oraz w dającej się przewidzieć przyszłości nie będą miały zastosowania przepisy z ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Pytanie

Czy w związku z opisanym stanem faktycznym ma Pani prawo do skorzystania z ulgi na dziecko w rocznym rozliczeniu podatkowym (indywidualnym lub wspólnym z małżonkiem) w odniesieniu do dzieci z Ukrainy, które są pod Pani opieką?

Pani stanowisko w sprawie

Biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny:

·ustanowienie Pani opiekunem tymczasowym dla dzieci, z szerokimi uprawnieniami,

·fakt, że dzieci są sierotami i jest Pani ich jedynym prawnym reprezentantem w Polsce; reprezentuje je w postępowaniach przed polskimi instytucjami (np.: Policja, Prokuratura, Sąd, inne urzędy),

·dzieci mieszkają z Panią i wraz z mężem dbacie Państwo o zapewnienie ich wszelkich potrzeb,

·spełnia Pani wszystkie funkcje i zadania stawiane opiekunom prawnym,

·nadzwyczajną sytuację dzieci (wojna i konieczność wyjazdu z Ukrainy, sieroty, ofiary przestępstwa),

uważa Pani, że przysługuje Jej prawo do skorzystania z ulgi na dziecko m.in. z powodu spełnienia przesłanek wskazanych w art. 27f ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Stosownie do art. 27f ust. 1 ww. ustawy:

Natomiast w myśl art. 27f ust. 2 ww. ustawy:

Stosownie do art. 27f ust. 2a ww. ustawy:

W myśl art. 27f ust. 2b ww. ustawy:

W myśl art. 27f ust. 2c ustawy:

Zgodnie z art. 27f ust. 2d ustawy:

Zgodnie z art. 27f ust. 3 ww. ustawy:

Na mocy art. 27f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., nadanym ustawą z dnia 29 października 2021 r.

o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm.) i mającym zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2021 r.:

Natomiast, stosownie do art. 27f ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 27f ust. 7 ww. ustawy:

Na mocy art. 6 ust. 8 wskazanej ustawy, w brzmieniu mającym zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2022 r.:

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, od 13 kwietnia 2022 r., nieprzerwanie do dnia dzisiejszego, jest Pani opiekunem tymczasowym dla siódemki nieletnich sierot z Ukrainy. Dzieci przekroczyły polską granicę po rozpoczęciu konfliktu zbrojnego w Ukrainie jako uchodźcy w marcu 2022 r.

13 kwietnia 2022 r. na podstawie ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa Sąd Rejonowy ustanowił Panią tymczasowym opiekunem dla 10-tki dzieci z Ukrainy, z których 7-ka pozostaje pod Pani opieką do dnia dzisiejszego.

Jest Pani upoważniona do reprezentowania małoletnich dzieci oraz sprawowania pieczy nad nimi i ich majątkiem. Postanowienia Sądu ustanawiające Panią opiekunem tymczasowym nie wprowadzają żadnych ograniczeń w tym zakresie, a wręcz odwrotnie, jasno stwierdzają poszerzony zakres Pani kompetencji jako opiekuna tymczasowego. Od tego momentu dzieci przebywają pod Pani wyłączną opieką i zamieszkują w Państwa domu, gdzie wspólnie z mężem dbacie o ich potrzeby zdrowotne, edukacyjne, terapeutyczne.

Dzieci mają status sierot, czyli ich rodzice nie żyją lub są pozbawieni praw rodzicielskich. Reprezentuje Pani również dzieci w toczących się postępowaniach dochodzeniowych i sądowych przed polskimi instytucjami (np.: Policja, Prokuratura, Sąd, inne urzędy).

Pani wątpliwości budzi kwestia, czy fakt, że pełni Pani funkcję opiekuna tymczasowego dla dzieci z Ukrainy, uprawnia Panią do skorzystania z ulgi prorodzinnej w rocznym rozliczeniu podatkowym.

Rozpatrując Pani stanowisko należy wziąć pod uwagę kwestię uregulowań prawnych dotyczących instytucji opiekuna prawnego dziecka, określonych w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1359 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 94 § 3 ww. Kodeksu:

W myśl natomiast art. 145 ww. Kodeksu:

Przepis art. 154 ww. Kodeksu stanowi, że:

Stosownie do art. 155 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Zgodnie z art. 156 ww. Kodeksu:

Natomiast, 12 marca 2022 r. weszła w życie ustawa o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 103, ze zm.), która wprowadziła do polskiego porządku prawnego instytucję opiekuna tymczasowego dla osoby małoletniej.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy:

W uzasadnieniu projektu do ustawy tak uzasadniono konieczność wprowadzenia tego rozwiązania:

Prawa i obowiązki opiekuna zostały uregulowane w art. 25 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa.

Zgodnie z zapisem art. 25 ust. 1 ww. ustawy:

W myśl art. 25 ust. 2 ww. ustawy:

Stosownie do art. 25 ust. 4 ww. ustawy:

Na mocy art. 26 ust. 1 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa, obywatelowi Ukrainy przebywającemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, którego pobyt na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest uznawany za legalny na podstawie art. 2 ust. 1, przysługuje prawo do:

Natomiast art. 26 ust. 4 ww. ustawy o pomocy wskazuje:

Z powyższego wynika, że ustawodawca określił katalog świadczeń socjalnych, z których może skorzystać zarówno obywatel Ukrainy, jak i opiekun tymczasowy.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne należy uznać, że instytucja opiekuna tymczasowego wynikająca z ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa wykazuje -  w szczególności w kwestii uprawnień, jakie mu przysługują - wiele podobieństw do instytucji opiekuna prawnego, uregulowanej w ustawie Kodeks rodzinny i opiekuńczy. W szczególności, podobieństwa te wynikają z zapisów dotyczących sprawowania pieczy nad osobą i majątkiem małoletniego oraz upoważnienia do reprezentowania osoby małoletniej. Ponadto, zarówno funkcja opiekuna prawnego, jak i opiekuna tymczasowego jest ustanawiana przez sąd opiekuńczy.

Jednakże, pomimo wspólnych cech, charakteryzujących instytucję opiekuna prawnego i opiekuna tymczasowego należy zastrzec, że instytucje te zostały uregulowane odrębnie i nie należy ich traktować jako pojęć tożsamych. Ustawa o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa nie zawiera jakichkolwiek odniesień wprost do Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Opisana wyżej regulacja została wprowadzona dla zapewnienia należytego zabezpieczenia dobra dzieci napływających do Polski wraz z falą uchodźców z Ukrainy. Instytucja opiekuna tymczasowego gwarantuje ochronę małoletnim obywatelom Ukrainy bez opieki, w tym umożliwia szybkie uzyskanie dokumentu uprawniającego osobę dorosłą do reprezentowania dziecka oraz wykonywania pieczy nad jego osobą i majątkiem. Podkreślenia wymaga odmienność tej instytucji od aktualnie obowiązujących regulacji, zarówno co do jej celu, jak i funkcji. Z tego też względu nie należy utożsamiać instytucji opiekuna tymczasowego z ugruntowaną w prawie polskim instytucją opiekuna prawnego.

Z opisu sprawy wynika, że spełnia Pani wszystkie funkcje i zadania, które są stawiane opiekunom prawnym. Jednak nie została Pani ustanowiona opiekunem prawnym, a jest opiekunem tymczasowym dzieci z Ukrainy przebywających w Polsce.

Zgodnie z zasadą, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP oraz art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a możliwość skorzystania z ulgi podatkowej to przywilej, z którego podatnik chcąc skorzystać musi spełnić ściśle określone przez ustawodawcę warunki – nie powinno się rozszerzająco interpretować art. 27f ww. ustawy. Wprawdzie w art. 74 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa ustawodawca wprowadził zmiany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak nie zmienił brzmienia cytowanego wyżej art. 27f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie rozszerzył katalogu osób, którym przysługuje ulga prorodzinna, na opiekunów tymczasowych ustanawianych w oparciu o przepisy art. 25 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa.

W świetle zacytowanych wyżej przepisów, na tle przedstawionego stanu faktycznego uznać zatem należy, że nie przysługuje Pani prawo do skorzystania z ulgi prorodzinnej, o której mowa w art. 27f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za miesiące od kwietnia do grudnia 2022 r., w związku ze sprawowaniem opieki nad siedmiorgiem dzieci z Ukrainy, wobec których sprawuje Pani funkcję opiekuna tymczasowego. W konsekwencji, nie przysługuje Pani w ww. zakresie prawo do wykazania i odliczenia  ulgi prorodzinnej w zeznaniu rocznym o wysokości osiągniętego dochodu za 2022 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja odnosi się tylko do ulgi prorodzinnej z tytułu sprawowania przez Panią funkcji opiekuna tymczasowego nad małoletnimi dziećmi z Ukrainy, która to kwestia była przedmiotem opisu stanu faktycznego i Pani stanowiska w sprawie.

Końcowo wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).