Interpretacja indywidualna z dnia 9 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.261.2023.3.KW

Wartość niespłaconego i nieprzedawnionego zobowiązania, który pozostanie w Spółce na dzień zakończenia jej likwidacji i wykreślenia z rejestru przedsiębiorców KRS, nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego, podlegającego opodatkowaniu CIT.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

22 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy wartość niespłaconych zobowiązań z tytułu pożyczek, pozostających w Spółce na dzień zakończenia likwidacji i wykreślenia Spółki z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego będzie stanowić dla niej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 26 lipca 2023 r. (wpływ 1 sierpnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym:

1.Zainteresowany będący stroną postępowania:

Spółka A.

2.Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Spółka B.,

Pani A.P.

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ( dalej „Spółka”) jest spółką prawa handlowego z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Aktualnie udziałowcami Spółki są:

• Pani A.P.
• Spółka B.

- dalej: „Udziałowcy”.

W związku z prowadzoną działalnością, Spółka posiada niespłacone zobowiązanie z tytułu pożyczki otrzymanej od jednego z Udziałowców Spółki (dalej: Zobowiązanie).

Udziałowcy Spółki rozważają zakończenie działalności gospodarczej Spółki. Działalność Spółki ulegnie zakończeniu poprzez jej likwidację. Proces likwidacji Spółki przebiegać będzie zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r., poz. 1467 ze zm.; dalej: KSH) oraz będzie zmierzał do zakończenia działalności i wykreślenia jej z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: rejestr przedsiębiorców). Działania likwidatora będą zmierzać zatem do zakończenia bieżących interesów Spółki, ściągnięcia wierzytelności, wypełnienia zobowiązań i upłynnienia majątku Spółki zgodnie z art. 282 § 1 KSH.

W momencie likwidacji Spółki wartość jej majątku będzie niższa od wartości niespłaconego Zobowiązania Spółki, a w konsekwencji Spółka nie będzie posiadała (tj. w momencie wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców) majątku, który pozwoliłby Spółce na całkowitą spłatę niespłaconego Zobowiązania.

Zobowiązanie Spółki nie uległo dotąd i zgodnie z przewidywaniami Wnioskodawcy, do dnia wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców nie ulegnie przedawnieniu na gruncie przepisów prawa cywilnego, jak również nie nastąpi jego umorzenie.

Zobowiązanie z tytułu pożyczki nie zostanie w żadnej formie umorzone (nie dojdzie do potrącenia, odnowienia, zwolnienia z długu ani żadnej formy umorzenia zobowiązania z tytułu pożyczki). W szczególności, nie zostanie zawarta umowa o zwolnienie z długu, odnowienie ani inna umowa cywilnoprawna, która mogłaby stanowić podstawę umorzenia Zobowiązania. Udziałowcy uzgodnią, że Spółka zostanie zlikwidowana bez spłaty Zobowiązania, jednocześnie Udziałowcy nie będą zobowiązani do jego pokrycia.

Wskutek powyższego, po zakończeniu postępowania likwidacyjnego, w dacie wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców dojdzie do wygaśnięcia jej niespłaconego Zobowiązania z uwagi na ustanie bytu prawnego dłużnika.

Wygaśnięcie Zobowiązania w takim przypadku nastąpi automatycznie, bez zawierania umowy z wierzycielem i bez wyrażania zgody przez Spółkę, która utraci swój byt prawny.

Zainteresowanymi w niniejszej sprawie są:

• Spółka A.,
• Pani A.P.,
• Spółka B.

- z siedzibą/miejscem zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegający w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Pytanie

Czy w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym, wartość niespłaconego i nieprzedawnionego zobowiązania na dzień wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców, po jej likwidacji będzie stanowić dla Spółki i Udziałowców przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych lub od osób fizycznych, w szczególności przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 lub art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o PDOP?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie w podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Zainteresowanych, wartość niespłaconego zobowiązania, które pozostanie w Spółce na dzień wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców, po jej likwidacji nie będzie stanowiła dla Spółki i jej Udziałowców przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych lub od osób fizycznych, w szczególności przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 lub pkt 3 lit. a ustawy o PDOP.

Uzasadnienie

Na wstępie Spółka wskazuje, że w KSH brak jest przepisów, które wprost regulowałyby sytuację wykreślenia z rejestru przedsiębiorców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością po jej likwidacji, pomimo istnienia niezaspokojonych zobowiązań.

Niemniej w orzecznictwie sądowym wyrażany jest pogląd o dopuszczalności wykreślenia spółki z KRS w takim przypadku.

Przykładowo, w postanowieniu z dnia 5 grudnia 2003 r. sygn. akt IV CK 256/02 Sąd Najwyższy stwierdził, że w sytuacji, w której spółka będąca w likwidacji nie prowadzi żadnych interesów i nie ma żadnego majątku, bezzasadne jest przyjęcie założenia, że istnieje realna możliwość zaspokojenia wierzycieli, dlatego utrzymywanie jej bytu prawnego nie jest konieczne, a takie podmioty należy eliminować z życia publicznego. Sąd Najwyższy podkreślił, że obowiązujące w tym zakresie przepisy KSH nie wskazują sposobu postępowania w przypadku, gdy spółka z o.o. ma niewypełnione ciążące na niej zobowiązania mimo zbycia w toku postępowania likwidacyjnego całego majątku i przeznaczenia go na spłatę długów. Zdaniem Sądu Najwyższego nie można jednak uznać, że uniemożliwia to wykreślenie z rejestru przedsiębiorców spółki niezdolnej do działania i nie mającej majątku. Ponadto, art. 282 § 1 KSH należy rozumieć w ten sposób że zobowiązania tej spółki powinny być wykonane w takim zakresie, w jakim wystarcza na to majątek spółki.

Analogiczne zdanie Sąd Najwyższy zaprezentował w postanowieniu z dnia 8 stycznia 2002 r. (I CKN 752/99). Również w postanowieniu z dnia 20 września 2007 r. (II CSK 240/07) Sąd Najwyższy wskazał, że likwidacja jest ukończona wówczas, gdy w majątku spółki nie ma już żadnych składników majątkowych i okoliczność ta zostanie stwierdzona sprawozdaniem likwidacyjnym. W konsekwencji możliwe jest wykreślenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z rejestru handlowego także wtedy, jeżeli nie ma ona majątku pozwalającego na wypełnienie w toku postępowania likwidacyjnego wszystkich jej zobowiązań i pozostaną one niezaspokojone. Istnienie niezaspokojonych wierzycieli nie może być zatem powodem utrzymywania przy życiu „martwego” podmiotu gospodarczego i spółka taka powinna zostać wykreślona, skoro utraciła możność prowadzenia działalności.

Z powyższego wynika zatem, że pomimo, iż na dzień zakończenia likwidacji i wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców KRS, Spółka nadal będzie posiadała nieuregulowane zobowiązanie, a jej wierzyciel nie zostanie zaspokojony, możliwe będzie wykreślenie jej z ww. rejestru, a tym samym zakończenie jej istnienia.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11 c, art. 11 i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w ustawie o PDOP wskazuje na objęcie zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym, powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Bez znaczenia jest również to, czy przysporzenie jest wynikiem działania innej osoby, czy też samego podatnika, jak również to, czy korzyść wiąże się z konkretnymi przepływami finansowymi.

Ustawa o PDOP nie zawiera definicji pojęcia „przychód podatkowy”. Wskazuje jednak w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP otwarty katalog przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Natomiast według art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o PDOP, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy PDOP stanowi, że do przychodów podatkowych nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, jeżeli ich umorzenie jest związane z:

a)bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub

b)postępowaniem restrukturyzacyjnym, postępowaniem upadłościowym lub

c)realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw lub

d)przymusową restrukturyzacją w rozumieniu ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji.

W świetle ww. przepisów umorzenie zobowiązania dłużnika co do zasady generuje po jego stronie powstanie przychodu w wysokości kwoty umorzonego zobowiązania, z wyjątkiem sytuacji wskazanych w przytoczonym powyżej art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o PDOP (żaden z tych wyjątków nie będzie jednak miał zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym).

Z uwagi na fakt, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazują co należy rozumieć przez „umorzenie” zobowiązania, w ocenie Spółki w celu ustalenia zakresu czynności skutkujących powstaniem przychodu należy posłużyć się odpowiednimi przepisami Kodeksu cywilnego, regulującymi zagadnienie umorzenia zobowiązań.

Zgodnie z treścią przepisów zawartych w Tytule VIII ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm., dalej również: KC), tj. art. 498-508 KC, wierzytelność może zostać umorzona w drodze potrącenia (kompensacji) lub nowacji (odnowienia). Zobowiązanie może również wygasnąć wskutek zwolnienia dłużnika z długu.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy do powstania po stronie dłużnika przychodu podatkowego związanego ze wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego Zobowiązaniami mogłoby dojść tylko wtedy, gdyby wskutek likwidacji Spółki i wykreślenia jej z rejestru, doszłoby do któregokolwiek z ww. sposobów umorzenia Zobowiązania, co jednak w ocenie Spółki nie będzie miało miejsca w opisanym zdarzeniu przyszłym.

W przedmiotowej sprawie najistotniejsze jest zatem, że po stronie Spółki oraz Udziałowców nie powstanie przysporzenie, które mogłoby zostać zakwalifikowane jako przychód podatkowy, ponieważ nie dojdzie do zastosowania któregokolwiek z wymienionych powyżej metod umorzenia przewidzianych w przepisach KC.

W ocenie Wnioskodawcy nie będzie w omawianym zdarzeniu przyszłym miało miejsca potrącenie, o którym mowa w art. 498- 505 KC. Potrącenie polega bowiem na umorzeniu wzajemnych wierzytelności dłużnika i wierzyciela (po zaistnieniu określonych przesłanek). Przesłanka wzajemności wierzytelności wynika z istoty potrącenia, które oparte jest na założeniu, że obok siebie muszą wystąpić dwie wierzytelności i dwa długi odpowiadające wierzytelnościom, a między stronami zachodzi relacja, w której są one względem siebie jednocześnie wierzycielami i dłużnikami.

Jak wskazano wcześniej, Spółka nie ma wierzytelności wobec swojego wierzyciela (Udziałowca), zatem nie może w opisanym zdarzeniu przyszłym dojść do potrącenia, gdyż nie zostanie spełniona przesłanka wzajemności.

Nie dojdzie również do zastosowania instytucji odnowienia. Stosownie do art. 506 § 1 KC odnowienie jest umową między dłużnikiem i wierzycielem, na podstawie której dłużnik, w celu umorzenia dotychczasowego zobowiązania zobowiązuje się wobec wierzyciela i za jego zgodą spełnić inne świadczenie albo to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej.

W przedmiotowej sprawie Spółka i jej Udziałowiec nie zawrą umowy o odnowienie, nie dojdzie także do zastąpienia dotychczasowych zobowiązań Spółki nowymi zobowiązaniami.

Nie dojdzie również do zwolnienia z długu. Zgodnie z art. 508 KC zwolnienie z długu następuje na mocy umowy stron, w której wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik to zwolnienie przyjmuje. Należy podkreślić, że na skuteczne zwolnienie z długu, w myśl cyt. wyżej art. 508 KC, składają się dwa elementy: oświadczenie woli wierzyciela o umorzeniu zobowiązania i akceptacja tego oświadczenia przez dłużnika.

W analizowanym przypadku wygaśnięcie Zobowiązania Spółki nastąpi automatycznie wskutek ustania jej bytu prawnego, bez zawierania jakiejkolwiek umowy z wierzycielem i w szczególności bez wyrażania zgody na umorzenie owego zobowiązania przez Spółkę.

Tym samym nie zostaną spełnione warunki do uznania wygaśnięcia Zobowiązania w związku z wykreśleniem Spółki z rejestru za nieodpłatne zwolnienie z długu w świetle przytoczonych przepisów prawa cywilnego.

Podsumowując, sytuacja zaprezentowana w opisie zdarzenia przyszłego nie może być utożsamiana z umorzeniem zobowiązań, które mogłoby generować po stronie Zainteresowanych przychód do opodatkowania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy PDOP, tj. w wysokości wartości umorzonych zobowiązań (do umorzenia bowiem nie dojdzie).

Jednocześnie podkreślić należy, że podstawę do powstania przychodu podatkowego zawsze powinno stanowić wystąpienie realnego przysporzenia majątkowego po stronie podatnika. Takie przysporzenie natomiast po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi.

Powyższe znajduje także potwierdzenie w treści art. 8 ust. 6 ustawy PDOP. Zgodnie z tą regulacją, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.), księgi zamyka się, m.in. na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie (art. 12 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy). Tym samym rok podatkowy Spółki zakończy się z dniem zakończenia likwidacji. Na ten dzień Zobowiązanie będzie istnieć i jako takie nie spowodują powstania przychodu podatkowego.

W momencie wykreślenia Wnioskodawcy z rejestru przedsiębiorców, Spółka przestanie istnieć. Niemożliwe będzie zatem przypisanie jej - jako podmiotowi już nieistniejącemu - jakiegokolwiek przysporzenia, a tym samym przychodu z tego tytułu.

Stanowisko zaprezentowane przez Spółkę potwierdzają także organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych, wydanych w podobnych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 lutego 2021 roku, znak 0114-KDIP2-1.4010.451.2020.2.KS, organ podatkowy w całości zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym:

„Wnioskodawca nie będzie zawierał z niezaspokojonymi wierzycielami żadnych umów o zwolnienie z długów jak również żaden z wierzycieli nie złoży żadnego oświadczenia o zwolnieniu Wnioskodawcy z długu. Tym samym, nie zostanę spełnione warunki do zakwalifikowania sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym jako nieodpłatnego zwolnienia z długu. Opisane we wniosku zdarzenie przyszłe nie może być utożsamiane z umorzeniem zobowiązań, które mogłoby powodować po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu do opodatkowania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o p.d.o.p., tj. w wysokości wartości umorzonych zobowiązań (do umorzenia bowiem nie dojdzie). Podstawę do rozpoznania przychodu podatkowego zawsze powinno stanowić wystąpienie realnego przysporzenia majątkowego po stronie podatnika. Takie przysporzenie natomiast po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi. W momencie wykreślenia Wnioskodawcy z rejestru przedsiębiorców KRS, spółka (Wnioskodawca) przestanie istnieć. Niemożliwe będzie zatem przypisanie Wnioskodawcy - jako podmiotowi już nieistniejącemu - jakiegokolwiek przysporzenia a tym samym przychodu z tego tytułu”.

Analogiczny pogląd został wyrażony m.in. w interpretacjach:

• z dnia 28 marca 2023 roku; sygn. 0111-KDIB2-1.4010.46.2023.2.MKO,
• z dnia 8 sierpnia 2022 roku; sygn. 0111-KDIB1-1.4010.311.2022.1.AND,
• z dnia 14 lutego 2022 roku; sygn. 0111-KDIB2-1.4010.590.2021.1.MKU,
• z dnia 20 grudnia 2021 roku; sygn. 0111-KDIB2-1.4010.503.2021.1.MKU,
• z dnia 27 sierpnia 2021 roku; sygn. 0114-KDIP2-2.4010.175.2021.1.ASK,
• z dnia 6 kwietnia 2021 roku; sygn. 0114-KDIP2-2.4010.37.2021.1.KL,
• z dnia 22 grudnia 2020 roku; sygn. 0114-KDIP2-2.4010.289.2020.1.PP,
• z dnia 1 czerwca 2020 roku; sygn. 0111-KDIB1-1.4010.168.2020.1.DK,
• z dnia 8 maja 2020 roku; sygn. 0114-KDIP2-2.4010.85.2020.1.PP/RK,
• z dnia 29 kwietnia 2020 roku; sygn. 0114-KDIP2-2.4010.61.2020.1.AS/AG,
• z dnia 8 kwietnia 2020 roku; sygn. 0114-KDIP2-2.4010.62.2020.1.AG.

Jednocześnie nie sposób uznać, że w związku z wykreśleniem Spółki z rejestru przedsiębiorców po zakończeniu likwidacji wartość niespłaconego i nieprzedawnionego Zobowiązania będzie stanowić przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych lub od osób fizycznych dla jej Udziałowców. W szczególności nie dojdzie do umorzenia jakichkolwiek zobowiązań Udziałowców Spółki. Przede wszystkim Udziałowcy nie będą zobowiązani do pokrycia Zobowiązania Spółki w części przekraczającej jej majątek.

Co więcej, z perspektywy Udziałowców Spółki jedyny przychód w związku z jej rozwiązaniem mógłby powstać, gdyby otrzymali oni majątek zlikwidowanej Spółki (art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. e ustawy o PDOP i odpowiednio art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o PDOF), co mogłoby stanowić przychód z zysków kapitałowych/z udziału w zyskach osób prawnych. Jednocześnie z art. 12 ust. 4 pkt 22 ustawy o PDOP (i odpowiednio art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o PDOF) wynika, że nie zalicza się do przychodów wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki - w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach tej osoby prawnej.

Dla powstania przychodu u udziałowca w związku z likwidacją spółki z ograniczoną odpowiedzialnością konieczne jest zatem spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

1)otrzymanie majątku spółki;

2)wartość otrzymanego majątku powinna przekraczać koszt nabycia lub objęcia udziałów w zyskach tej spółki.

Z uwagi natomiast na to, że na skutek likwidacji Spółki jej Udziałowcy nie uzyskają jakiegokolwiek majątku Spółki, nie będzie możliwe powstanie przychodu z ww. tytułu.

Jednocześnie żaden inny przepis ustawy o PDOF/PDOP nie przewiduje możliwości powstania przychodu u wspólników spółki w sytuacji jej likwidacji.

Podsumowując, Zainteresowani stoją na stanowisku, że w świetle przepisów ustawy o PDOP/PDOF, wartość Zobowiązania wobec jednego z Udziałowców na dzień wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców na skutek jej likwidacji, nie będzie stanowiła ani dla Spółki ani dla jej Udziałowców przychodu podatkowego, w szczególności przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o PDOP tj. przychodu z tytułu umorzenia zobowiązań.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), nie zawiera definicji pojęcia „przychód podatkowy”. Wskazuje jednak w art. 12 ust. 1 otwarty katalog przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Natomiast według art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT:

przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Jako wyjątek od tej zasady, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o CIT:

do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

a)bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub

b)postępowaniem restrukturyzacyjnym, postępowaniem upadłościowym lub

c)realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw lub

d)przymusową restrukturyzacją w rozumieniu ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji.

Powyższe przepisy wskazują m.in. na to, że aby powstał przychód podatkowy, konieczne jest przede wszystkim, aby po stronie podatnika doszło do faktycznego przysporzenia majątkowego, mającego konkretny wymiar finansowy – bądź to wskutek otrzymania czegoś nieodpłatnie (częściowo odpłatnie), bądź na skutek umorzenia istniejącego już zobowiązania.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Udziałowcy Spółki również mają siedzibę/ miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W związku z prowadzoną działalnością, Spółka posiada niespłacone zobowiązanie z tytułu pożyczki otrzymanej od jednego z Udziałowców Spółki. Udziałowcy Spółki rozważają zakończenie działalności gospodarczej Spółki. Działalność Spółki ulegnie zakończeniu poprzez jej likwidację. Proces likwidacji Spółki przebiegać będzie zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek oraz będzie zmierzał do zakończenia działalności i wykreślenia jej z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

W momencie likwidacji Spółki wartość jej majątku będzie niższa od wartości niespłaconego zobowiązania Spółki, a w konsekwencji Spółka nie będzie posiadała majątku, który pozwoliłby Spółce na całkowitą spłatę niespłaconego zobowiązania. Zobowiązanie Spółki nie uległo dotąd i zgodnie z przewidywaniami Wnioskodawcy, do dnia wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców nie ulegnie przedawnieniu na gruncie przepisów prawa cywilnego, jak również nie nastąpi jego umorzenie. Spółka zostanie zlikwidowana bez spłaty zobowiązania, jednocześnie Udziałowcy nie będą zobowiązani do jego pokrycia. Wskutek powyższego, po zakończeniu postępowania likwidacyjnego, w dacie wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców dojdzie do wygaśnięcia jej niespłaconego Zobowiązania z uwagi na ustanie bytu prawnego dłużnika.

Przedmiotem wątpliwości w sprawie jest to czy wartość niespłaconego i nieprzedawnionego zobowiązania, pozostającego w Spółce na dzień zakończenia jej likwidacji i wykreślenia z rejestru KRS, będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód podatkowy, podlegający opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych.

W niniejszej sprawie nie można uznać, że Wnioskodawca ma otrzymać w związku z zakończeniem likwidacji i wykreśleniem z rejestru przedsiębiorców jakiekolwiek nieodpłatne (lub częściowo odpłatne) świadczenie (realne przysporzenie). Tym samym, nie można mówić o przychodzie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Przepisy ustawy o CIT nie wskazują, co należy rozumieć pod pojęciem „umorzenie” zobowiązania. Według definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego PWN, pojęcie „umorzenie” oznacza zrezygnowanie całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych.

Przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r., poz. 1360, ze zm.) wskazują, że z wygaśnięciem wierzytelności lub zobowiązań mamy do czynienia przez potrącenie (art. 498 Kodeksu cywilnego), odnowienie (art. 506 Kodeksu cywilnego) lub zwolnienie z długu (art. 508 Kodeksu cywilnego).

Rozważyć należy, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do zastosowania któregokolwiek z wyżej wymienionych instrumentów.

„Potrącenie” polega na umorzeniu wzajemnych wierzytelności dłużnika i wierzyciela (po zaistnieniu określonych przesłanek). W rezultacie dochodzi do częściowej lub całkowitej kompensaty wzajemnych wierzytelności. Potrącenia dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. W opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do opisanego wyżej potrącenia.

„Odnowienie” jest natomiast umową między dłużnikiem a wierzycielem, na podstawie której dłużnik, w celu umorzenia dotychczasowego zobowiązania, zobowiązuje się wobec wierzyciela i za jego zgodą spełnić inne świadczenie albo to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej. W efekcie odnowienia dotychczasowe zobowiązanie zostaje umorzone, jednakże na jego miejsce pojawia się nowe. Z opisanego zdarzenia przyszłego nie wynika, aby w niniejszej sprawie miało dojść do odnowienia.

Do zwolnienia z długu dochodzi natomiast na podstawie umowy zawartej pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem, w której wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik takie zwolnienie przyjmuje, w efekcie czego zobowiązanie wygasa. Wynika z tego, że do skutecznego zwolnienia z długu (wygaśnięcia zobowiązania) konieczne jest zawarcie odpowiedniej umowy, w której dłużnik zwolnienie przyjmie, tzn. wyrazi na nie zgodę. Brak zgody dłużnika przekreśla możliwość umorzenia. Zwolnienie z długu może być odpłatne lub nieodpłatne. Brak odpłatności oznacza powstanie przychodu podatkowego po stronie dłużnika w wysokości wartości umorzonego zobowiązania. W konsekwencji, przychód podatkowy powstanie, jeżeli do umorzenia dojdzie w drodze nieodpłatnego zwolnienia z długu, na które dłużnik wyrazi zgodę. W opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do zwolnienia z długu.

Mając na uwadze powyższe, w niniejszej sprawie jak wynika z opisu sprawy nie dojdzie do umorzenia zobowiązań, które mogłoby powodować po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu do opodatkowania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT, tj. w wysokości wartości umorzonych zobowiązań (do umorzenia bowiem nie dojdzie).

Jednocześnie podkreślić należy, że podstawę do rozpoznania przychodu podatkowego zawsze powinno stanowić wystąpienie realnego przysporzenia majątkowego po stronie podatnika. Takie przysporzenie natomiast po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi. W momencie wykreślenia Wnioskodawcy z rejestru przedsiębiorców KRS, Spółka przestanie istnieć. Niemożliwe będzie zatem przypisanie Spółce - jako podmiotowi już nieistniejącemu - jakiegokolwiek przysporzenia, a tym samym przychodu z tego tytułu.

Podsumowując, wartość niespłaconego i nieprzedawnionego zobowiązania, który pozostanie w Spółce na dzień zakończenia jej likwidacji i wykreślenia z rejestru przedsiębiorców KRS, nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tutejszy organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

(…) Sp. z o.o. Zainteresowana będąca stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).