Interpretacja indywidualna z dnia 28 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.46.2023.2.MKO

Czy wygaśnięcie zobowiązań odsetkowych na skutek likwidacji i wykreślenia Spółki z KRS, po stronie Wspólnika powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT. Czy wartość niespłaconych i nieprzedawnionych zobowiązań będzie stanowić dla spółki przychód.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 stycznia 2023 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek wspólny z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wygaśnięcia zobowiązań odsetkowych na skutek likwidacji Spółki.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 24 marca 2023 r. wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 27 marca 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A z siedzibą w (...) („Wspólnik”) ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać) w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wspólnik prowadzi działalność w zakresie usług pracy tymczasowej i outsourcingu. Wspólnik należy do międzynarodowej grupy podmiotów powiązanych („Grupa”) specjalizującej się w usługach z zakresu doradztwa personalnego, restrukturyzacji w obszarze HR, rekrutacji oraz (...) i jest (...) krajowego rynku usług HR i branży agencji pracy tymczasowych.

B („Spółka”) ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Jedynym udziałowcem Spółki jest Wspólnik.

Z uwagi na okoliczność, że Spółka nie prowadzi obecnie działalności gospodarczej rozważane jest otwarcie likwidacji Spółki, a po jej zakończeniu złożenie wniosku o wykreślenie Spółki z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego („KRS”), zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: „Likwidacja”). Proces ten będzie zmierzać do zakończenia działalności i wykreślenia Spółki z rejestru sądowego przedsiębiorców. Działania podejmowane przez likwidatora zmierzać będą zatem do zakończenia bieżących interesów Spółki, ściągnięcia wierzytelności, wypełnienia zobowiązań i upłynnienia majątku Spółki (zgodnie z art. 282 § 1 KSH).

Spółka posiada nieprzedawnione zobowiązania pieniężne wobec Wspólnika z tytułu otrzymanych pożyczek (dalej: „Zobowiązania pożyczkowe”), w tym z tytułu naliczonych odsetek od tych pożyczek (dalej: „Zobowiązania odsetkowe”), dalej łącznie zwane „Zobowiązaniami”. Środki pieniężne gromadzone przez likwidatora w ramach prowadzonego postępowania likwidacyjnego nie wystarczą na pokrycie Zobowiązań. Tym samym, na koniec Likwidacji w Spółce pozostaną niespłacone Zobowiązania, przy czym nadal nie będą to zobowiązania przedawnione i nie zostaną umorzone przez Wspólnika (nie dojdzie do zwolnienia Spółki z długu ani zawarcia innej umowy cywilnoprawnej, która mogłaby stanowić podstawę umorzenia). W konsekwencji, rozwiązanie Spółki spowoduje, że Zobowiązania wygasną z mocy prawa wskutek tego, że Spółka będąca podmiotem zobowiązanym (dłużnikiem) przestanie istnieć.

W związku z opisanym powyżej zdarzeniem przyszłym, Zainteresowani pragną potwierdzić, że zakończenie Likwidacji Spółki i wygaśnięcie z mocy prawa Zobowiązań nie będzie skutkować powstaniem przychodu opodatkowanego na gruncie ustawy o CIT zarówno dla Spółki, jak również Wspólnika.

Pytania

1.Czy w przypadku wygaśnięcia z mocy prawa Zobowiązań odsetkowych na skutek Likwidacji i wykreślenia Spółki z KRS, po stronie Wspólnika powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

2.Czy wartość niespłaconych i nieprzedawnionych Zobowiązań, które pozostaną w Spółce na dzień zakończenia jej Likwidacji będzie stanowić dla Spółki przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

W opinii Zainteresowanych:

1.W przypadku wygaśnięcia z mocy prawa Zobowiązań odsetkowych na skutek Likwidacji Spółki i jej wykreślenia z KRS, po stronie Wspólnika nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

2.Wartość niespłaconych i nieprzedawnionych Zobowiązań, które pozostaną w Spółce na dzień zakończenia jej Likwidacji nie będzie stanowić dla Spółki przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1

Na gruncie KSH brak jest przepisów prawnych, które wprost regulowałyby sytuację wykreślenia z rejestru przedsiębiorców KRS spółki z ograniczoną odpowiedzialnością po jej likwidacji, pomimo istnienia niezaspokojonych zobowiązań na dzień likwidacji. Niemniej w orzecznictwie wyrażany jest pogląd o dopuszczalności wykreślenia spółki z KRS w takim przypadku. Zatem, prawnie dopuszczalna jest sytuacja, iż na dzień zakończenia Likwidacji i wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców, Spółka nadal będzie posiadała nieuregulowane zobowiązania, jej wierzyciel nie zostanie zaspokojony, a mimo to możliwe będzie wykreślenie Spółki z ww. rejestru, a tym samym zakończenie jej istnienia.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji pojęcia "przychód podatkowy". Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 tej ustawy otwartego katalogu przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Z kolei w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie podlegają opodatkowaniu. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się m.in. otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Z powyższych przepisów wynika, że przychodem podatkowym jest kwota otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Pojęcie „otrzymania odsetek” należy odnieść do tzw. efektywnych form wygaśnięcia zobowiązania. Oznacza to, że odsetkami otrzymanymi będą odsetki, które zostały uregulowane, a wierzyciel pozostał zaspokojony, tj. zarówno odsetki zapłacone, jak i odsetki, które zostały uregulowane w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności. Z kolei, tzw. nieefektywne formy wygaśnięcia zobowiązań, które nie prowadzą do zaspokojenia wierzyciela, nie mogą skutkować uznaniem, że wierzyciel „otrzymał” odsetki w rozumieniu ustawy o CIT, a przez to, że powinien wykazać z tego tytułu przychód podlegający opodatkowaniu.

W ocenie Zainteresowanych nie budzi wątpliwości, że wygaśnięcie Zobowiązań odsetkowych na skutek likwidacji osoby dłużnika (tj. Spółki) i wykreślenia jej z KRS stanowi tzw. nieefektywną formę wygaśnięcia zobowiązania, co oznacza, że należności odsetkowe, które wygasły w wyniku tego zdarzenia, nie mogą być uznane za odsetki otrzymane.

W świetle powyższego, kwota naliczonych Zobowiązań odsetkowych, które na dzień zakończenia Likwidacji Spółki i wykreślenia jej z KRS wygasną z mocy prawa, nie będzie stanowiła przychodu podatkowego Wspólnika. Jak wskazano powyżej, Likwidacja Spółki i wykreślenie jej z KRS nie prowadzi bowiem do efektywnego uregulowania zobowiązania, a jedynie powoduje jego wygaśnięcie, przy czym Wspólnik jako wierzyciel nie zostanie zaspokojony. W wyniku tego zdarzenia Zobowiązania odsetkowe w żaden sposób nie zostaną uregulowane, lecz wygasną bez zaspokojenia wierzyciela. Tym samym, skutków wygaśnięcia Zobowiązań odsetkowych nie można utożsamiać z otrzymaniem odsetek. A zatem odsetki te podlegać będą wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT.

Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego poglądem, przychodami podatkowymi, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT są co do zasady, wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym. Zatem, jako przychód dla celów podatkowych należy traktować tylko takie zdarzenia, które powodują rzeczywisty wzrost majątku podatnika. Tymczasem, wygaśnięcie Zobowiązań odsetkowych nie spowoduje zwiększenia majątku Wspólnika. W konsekwencji, zdaniem Wspólnika, po jego stronie nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Brak skutków podatkowych po stronie wspólnika likwidowanej spółki z tytułu wygaśnięcia należności odsetkowych w związku z likwidacją spółki i wykreśleniem jej z rejestru potwierdzają organy podatkowe, np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 22 stycznia 2019 r., znak 0111-KDIB1-2.4010.490.2018.1.BG.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2

Jak już zostało wskazane w uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytania nr 1, ustawa o CIT nie zawiera definicji pojęcia "przychód podatkowy". Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 tej ustawy otwartego katalogu przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Brzmienie powyższych przepisów wskazuje, że aby powstał przychód podatkowy, konieczne jest przede wszystkim, aby po stronie podatnika doszło do faktycznego przysporzenia majątkowego, mającego konkretny wymiar finansowy. W przedmiotowej sprawie, skoro Spółka nie zostanie zwolniona z Zobowiązań, lecz pozostaną one niespłacone, nie sposób jednakże uznać, że Spółka otrzyma w związku z zakończeniem Likwidacji i wykreśleniem jej z rejestru przedsiębiorców jakiekolwiek nieodpłatne (lub częściowo odpłatne) świadczenie (realne przysporzenie). Tym samym nie można mówić o przychodzie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Oznacza to, że każde umorzenie zobowiązania, co do zasady, powoduje powstanie przychodu.

W pierwszej kolejności Spółka wskazuje, że posiadane przez Spółkę Zobowiązania nie uległy przedawnieniu.

W odniesieniu do kwestii umorzenia zobowiązań, należy ustalić, czy z niespłaconym Zobowiązaniem - w sytuacji, gdy ustaje byt prawny Spółki w wyniku jej Likwidacji - należy w ogóle wiązać pojęcie umorzenia zobowiązania. Tylko wówczas można byłoby stwierdzić powstanie po stronie Spółki przysporzenia, które mogłoby zostać zakwalifikowane jako przychód podatkowy w rozumieniu ustawy o CIT.

W ocenie Spółki z żadną z tych sytuacji nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Przepisy ustawy o CIT nie wskazują, co należy rozumieć przez umorzenie zobowiązania. Zgodnie z definicją słownikową, umorzenie to „całkowita bądź częściowa rezygnacja ze ściągania jakiś należności pieniężnych” (Słownik języka polskiego PWN, dostęp: https://sjp.pwn.pl/slowniki/umorzenie.html ). Skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub w części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Natomiast w świetle regulacji Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, umorzenie zobowiązania może mieć miejsce przez potrącenie, odnowienie oraz zwolnienie z długu pod tytułem darmym albo odpłatnie (art. 498-508 k.c.). Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2010 r. wyżej wymienione instytucje prawa cywilnego wchodzą w zakres pojęcia umorzonych zobowiązań, generujących przychód w podatku dochodowym od osób prawnych.

Potrącenie polega na umorzeniu wzajemnych wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej (art. 498 k.c.). Przesłanką do wystąpienia potrącenia jest jednakże istnienie wzajemnych wierzytelności i zobowiązań po stronie dwóch podmiotów. W przedmiotowej sprawie Spółka nie będzie posiadała wierzytelności w stosunku do swoich wierzycieli (Wspólnika) na moment wykreślenia z KRS, zatem w niniejszej sytuacji nie dojdzie do umorzenia wskutek potrącenia.

Odnowienie jest umową między dłużnikiem i wierzycielem, na mocy której dłużnik, w celu umorzenia dotychczasowego zobowiązania zobowiązuje się wobec wierzyciela i za jego zgodą spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej (art. 506 k.c.). W konsekwencji dotychczasowe zobowiązanie zostaje umorzone, a w jego miejscu pojawia się nowe. W świetle powyższego, nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego (dłużnik będzie bowiem cały czas zobowiązany do spełnienia świadczenia). Mając na względzie, iż Spółka wskutek Likwidacji i wykreślenia jej z Krajowego Rejestru Sądowego przestanie istnieć, a Zobowiązania nie zostaną zamienione na inne, nie dojdzie do ww. odnowienia.

Z kolei zwolnienie z długu ma miejsce, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje (art. 508 k.c.). W tym przypadku warunkiem zwolnienia jest zawarcie umowy i akceptacja przyjętego rozwiązania przez dłużnika przy jednoczesnym wyrażeniu woli na zwolnienie przez wierzyciela. W przedmiotowej sprawie nie dojdzie do zawarcia jakiejkolwiek umowy z wierzycielami (Wspólnikiem), a zatem nie zostanie spełniony warunek pozwalający na uznanie, że doszło do zwolnienia z długu. Tym samym, wygaśnięcie Zobowiązań na skutek wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców KRS, które jest zdarzeniem niezależnym od woli zarówno wierzyciela jak i dłużnika, nie jest zwolnieniem z długu w rozumieniu przepisów k.c.

Opisane we wniosku zdarzenie przyszłe nie może być zatem utożsamiane z umorzeniem zobowiązań, które mogłoby kreować po stronie Spółki przychód do opodatkowania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy o CIT, tj. w wysokości wartości umorzonych zobowiązań. W przedmiotowej sprawie do umorzenia bowiem nie dojdzie. Jednocześnie podkreślić należy, że podstawę do rozpoznania przychodu podatkowego zawsze powinno stanowić wystąpienie realnego przysporzenia majątkowego po stronie podatnika. Takie przysporzenie natomiast po stronie Spółki nie wystąpi.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w treści art. 8 ust. 6 ustawy o CIT. Zgodnie z tą regulacją, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. Zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. księgi zamyka się m.in. na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie. Zatem, rok podatkowy Spółki zakończy się z dniem zakończenia Likwidacji. W momencie wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców KRS, przestanie ona istnieć. Niemożliwe będzie zatem przypisanie jej - jako podmiotowi już nieistniejącemu - jakiegokolwiek przysporzenia, a tym samym przychodu z tego tytułu.

W świetle powyższych rozważań, niespłacone Zobowiązania nie będą stanowiły przychodu Spółki, w sytuacji gdy Spółka utraci swój byt prawny.

Prawidłowość powyższego stanowiska znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydanych w podobnych okolicznościach faktycznych, w tym przykładowo w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia:

- 8 sierpnia 2022 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.311.2022.1.AND,

- 11 marca 2022 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.2.2022.1.DD,

- 7 stycznia 2022 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.546.2021.1.SG,

- 19 października 2018 r., znak: 0114-KDIP2-2.4010.394.2018.2.AS,

- 1 lutego 2018 r., znak: 0114-KDIP2-3.4010.338.2017.1.PS,

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

(...) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 w zw. z art. 14r § 5 Ordynacji podatkowej.