Interpretacja indywidualna z dnia 8 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDWT.4011.31.2023.2.KGD

Zwolnienie z opodatkowania wynagrodzenia dyrektora niepublicznego przedszkola

Interpretacja indywidualna

 – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych - jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 czerwca 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 22 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia dyrektora niepublicznego przedszkola. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 lipca 2023 r. (wpływ 25 lipca 2023 r.).

Treść wniosku o interpretację jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Zwraca się Pani z prośbą o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej ewentualnego zdarzenia przyszłego w zakresie zwolnienia z opodatkowania dotacji przeznaczonej na wynagrodzenie dyrektora (będącego jednocześnie organem prowadzącym) za jego działalność oświatową w niesamorządowej placówce wychowania przedszkolnego funkcjonującej na podstawie wpisu do Rejestru Szkół i Placówek Oświatowych.

Jak wynika z art. 21 ust. 1 pkt 129 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych: dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem ust. 36, są zwolnione z opodatkowania. Dodatkowo należy zaznaczyć, że podlegające niniejszej interpretacji stanowisko dyrektora, będącego jednocześnie organem prowadzącym, związane jest z pełnieniem zadań tegoż organu na podstawie art. 10, ust. 1, pkt 4 Ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe:

1.Organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności: (...)

4)zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.), i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki.

Realizacja wymienionych w ww. art. 10, ust. 1 zadań organu prowadzącego podlega finansowaniu nieopodatkowaną dotacją oświatową, co potwierdza art. 35, ust. 1, pkt 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1930 ze zm.). Dotacje, o których mowa w art. 15-21, art. 25, art. 26, art. 28-31a i art. 32, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań placówek wychowania przedszkolnego, szkół lub placówek w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:

1)pokrycie wydatków bieżących placówki wychowania przedszkolnego, szkoły i placówki, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności placówki wychowania przedszkolnego, szkoły lub placówki, w tym na:

a)roczne wynagrodzenie osoby fizycznej zatrudnionej na podstawie umowy o pracę w przedszkolu, innej formie wychowania przedszkolnego, szkole lub placówce w przeliczeniu na maksymalny wymiar czasu pracy - w wysokości nieprzekraczającej: (...)

aa)roczne wynagrodzenie osoby fizycznej zatrudnionej na podstawie umowy cywilnoprawnej w publicznym lub niepublicznym przedszkolu, innej formie wychowania przedszkolnego, szkole lub placówce oraz osoby fizycznej prowadzącej publiczne lub niepubliczne przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego, szkołę lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora przedszkola, szkoły lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego - w wysokości nieprzekraczającej odpowiednio kwot określonych w lit. a,

b)sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy - Prawo oświatowe, oraz zadania, o którym mowa w art. 83 ust. 6 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (Dz. U. z 2021 r. poz. 1212, ze zm.).

W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani że:

1.Jest Pani osobą prowadzącą placówkę przedszkolną i pełni Pani funkcję dyrektora tejże placówki.

2.Prowadzi Pani niepubliczną placówkę przedszkolną.

3.Poza zarejestrowaną w Urzędzie Miasta oraz wpisaną do Rejestru Szkół i Placówek Oświatowych (zwanego dalej RSPO) ww. placówką przedszkolną stanowiącą Pani działalność oświatową, posiada Pani wpis (który nie jest dla Pani obligatoryjny) do Ewidencji Działalności Gospodarczej związany z wychowaniem, edukacją i opieką nad dziećmi, jednak pod innym nr REGON niż dotowana placówka oświatowa z RSPO.

4.Bez względu na rejestrację działalności w Ewidencji Działalności Gospodarczej, lecz z przyczyny prowadzenia działalności oświatowej na podstawie wpisu do RSPO w placówce niepublicznej jest Pani zobowiązana opłacać podatek dochodowy z powodu pobierania opłat (m.in. miesięcznych czesnych). Rozlicza się Pani z podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych.

5.Część wydatków wynikających z prowadzenia działalności oświatowej jest pokrywana przez dotację oświatową na podstawie przepisów zawartych w III Rozdziale „Finansowanie placówek wychowania przedszkolnego, szkół i placówek” ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych.

6.Dotychczas z dotacji oświatowej nie dokonywała Pani rozliczania Pani wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji dyrektora Pani placówki. Rozważa Pani dokonywanie rozliczania wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji dyrektora ww. placówki z dotacji (zgodnie z art. 35 ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych).

Pytanie:

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku (cześć G. poz. 61) zdarzenie przyszłe wraz z przytoczonymi regulacjami polskiego prawa, chciałaby Pani zadać pytanie, czy część dotacji oświatowej, którą można przeznaczyć na wynagrodzenie dyrektora (zgodnie z art. 35 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych), będącego jednocześnie organem prowadzącym pełniącym z tego tytułu zadania wynikające z art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. prawo oświatowe w ramach prowadzonej działalności oświatowej (niepubliczna placówka przedszkolna), podlega zwolnieniu z opodatkowania?

Pani stanowisko w sprawie

Mając na względzie liczne interpretacje podatkowe Dyrektorów Izb Skarbowych, m.in.: w Warszawie IPPB1/415-57/14-4/KS; w Poznaniu ILPB1/415-353/14-2/TW; w Bydgoszczy ITPB1/415-272/14/AK; w Katowicach IBPBI/1/4511-115/15/ESZ; w Łodzi 1061-IPTPB1.4511.2.2016.1.ISL, można wywnioskować, że tego rodzaju wpływy z dotacji na poczet działalności oświatowej dyrektora placówki przedszkolnej podlegają zwolnieniu z opodatkowania.

Ponadto na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych: dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem ust. 36, są zwolnione z opodatkowania. Natomiast stosownie do art. 23 ust. 1, pkt 56 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dotacji, przez co nie należy ujmować ich w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, służącej do wyliczania należnego podatku z innych niż dotacja źródeł przychodów.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz przywołane w niniejszym wniosku przepisy prawa stwierdzić należy, że na stanowisku dyrektora, którego dotyczy niniejsza interpretacja, wykonuje się zadania organu prowadzącego, zadania określone w Statucie lub Projekcie organizacji wychowania przedszkolnego przypisane dla stanowiska dyrektora, w tym m.in.: rekrutacja wychowanków, opracowywanie dokumentacji zarządczo-organizacyjnej placówki, analiza i kontrola przebiegu pracy kadry, sprawozdawczość względem organów nadzorujących pracę placówki, reprezentacja placówki na zewnątrz i wiele innych zadań, bez których realizacji placówka nie mogłaby pełnić swojej oświatowej działalności.

Jako, że przywołane na wstępie interpretacje podatkowe mają wiążący skutek wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane oraz w celu wyeliminowania przyszłego ryzyka podatkowego w zakresie opodatkowania wynagrodzenia dyrektora niesamorządowej placówki wychowania przedszkolnego, występuje Pani z niniejszym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

W uzpełnieniu wniosku wskazła Pani, że mając na względzie przytoczone we wniosku (część H. poz. 76) interpretacje podatkowe Dyrektorów Izb Skarbowych oraz przepisy polskiego prawa podatkowego (w tym art. 21, ust. 1 pkt 129 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych) jak i fakt opodatkowania dochodu z innych niż dotacja źródeł (m.in. z miesięcznych czesanych) istniejących w niepublicznej placówce przedszkolnej, uważa Pani że część dotacji oświatowej przeznaczanej na wynagrodzenie dyrektora tejże placówki podlega zwolnieniu z opodatkowania.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Jak stanowi art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z działalności gospodarczej są również: dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13 i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Zatem ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

–dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych – zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,

–ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe, środki finansowe pochodzące z dotacji i przeznaczone na sfinansowanie wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji dyrektora przedszkola niepublicznego co do zasady stanowią przychód z działalności gospodarczej.

Natomiast z art. 218 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm.) wynika, że:

Z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje podmiotowe, o ile odrębne ustawy tak stanowią.

Taką odrębną ustawą jest ustawa z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1930 ze zm.), która szczegółowo reguluje kwestie dofinansowania przedszkoli niepublicznych w formie dotacji z budżetu gminy lub powiatu.

Przy czym na mocy art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem ust. 36.

Zwolnienie wynikające z tej regulacji dotyczy każdego rodzaju dotacji, która spełnia dwa warunki, a mianowicie:

–jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz

–pochodzi z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

Łączne spełnienie tych elementów jest warunkiem koniecznym, ale i wystarczającym do stwierdzenia, że otrzymana dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 21 ust. 36 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 129, nie ma zastosowania do tej części dotacji otrzymanej na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, która została przeznaczona, na podstawie odrębnych przepisów, na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej tę działalność.

Ograniczenie to zostało wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 3 ustawy z dnia 23 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 1010 ze zm.) i weszło w życie z dniem 1 stycznia 2017 r.

Z przepisu tego wynika, że dotacja otrzymana z budżetu jednostki samorządu terytorialnego na prowadzenie niepublicznego przedszkola, w części przeznaczonej na wynagrodzenie Pani, jako dyrektora tej placówki oświatowej, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zatem otrzymana dotacja w części przeznaczonej na Pani wynagrodzenie stanowi podlegający opodatkowaniu przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zobowiązana jest Pani doliczyć to wynagrodzenie do pozostałych przychodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jaką jest prowadzenie przedszkola i opodatkować je zgodnie z wybraną formą opodatkowania.

Wobec powyższego, stanowisko zaprezentowane przez Panią we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Odnosząc się do przywołanych przez Panią interpretacji indywidualnych – zauważyć należy, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych oraz prawnych i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Powołane przez Panią interpretacje indywidualne zostały wydane przed wprowadzeniem do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ograniczenia wynikającego z art. 21 ust. 36 tej ustawy, a więc w odmiennym stanie prawnym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej :

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259; (dalej, jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).