Interpretacja indywidualna z dnia 7 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.361.2023.2.AKA

Uznanie Wnioskodawcę za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży nieruchomości oraz opodatkowania podatkiem VAT tej transakcji.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 czerwca 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 23 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania Pani za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży nieruchomości oraz opodatkowania podatkiem VAT tej transakcji.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 lipca 2023 r. (wpływ 30 lipca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pani właścicielem nieruchomości rolnej składającej się z dwóch działek. Obie działki mają status gruntów rolnych co zostało potwierdzone przez Starostwo powiatowe.

Nieruchomość tę odziedziczyła Pani w spadku po matce wspólnie z ojcem i rodzeństwem. W wyniku działu spadku, który miał miejsce w 2021 r., obie działki składające się na nieruchomość i stanowiące przedmiot niniejszego zapytania, stanowią Pani majątek osobisty.

Nie prowadzi i nigdy nie prowadziła Pani działalności gospodarczej. Nie ma i nigdy nie miała Pani statusu rolnika. Nie jest i nigdy nie była Pani zarejestrowana jako podatnik VAT.

Przedmiotowa nieruchomość nie była nigdy wykorzystywana przez Panią do prowadzenia działalności gospodarczej i nie stanowi przedsiębiorstwa ani gospodarstwa rolnego w rozumieniu odrębnych przepisów. Od momentu wejścia w posiadanie nieruchomości, wykorzystywała ją Pani do celów prywatnych. Nieruchomość nie była wcześniej przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Obecnie zaplanowana jest transakcja sprzedaży nieruchomości (szczegóły poniżej).

Sprzedaż będzie miała charakter incydentalny. W przeszłości nie dokonywała Pani sprzedaży nieruchomości i w najbliższej przyszłości również nie planuje przeprowadzania takich transakcji.

17 grudnia 2021 r. zawarła Pani, w formie aktu notarialnego, umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości składającej się z dwóch działek ewidencyjnych, przyległych do siebie. Na dzień zawarcia przedmiotowej umowy przedwstępnej działki te były położone w obszarze wiejskim oznaczone jako grunty orne z dopuszczeniem zieleni, nie leżącej na obszarze rewitalizacji ani na obszarze specjalnej strefy ekonomicznej. W stosunku do nieruchomości nie zostały wydane decyzje o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego.

Zgodnie z zapisami umowy przedwstępnej, sprzedaż uwarunkowana jest m.in. zmianą miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla działek będących przedmiotem sprzedaży w celu posadowienia przez Kupującego obiektu magazynowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Uzyskanie wszelkich pozwoleń oraz zgód związanych z budową obiektu leży po stronie Kupującego.

W stosunku do ww. nieruchomości nie prowadziła Pani żadnych działań mających na celu zachęcenie potencjalnego nabywcę do nabycia nieruchomości. Nie dokonywała Pani żadnych nakładów inwestycyjnych na nieruchomości, ani w postaci ogrodzenia ani w postaci drogi dojazdowej. Nie prowadziła Pani działań mających na celu uzbrojenie terenu, ani działań marketingowych w celu sprzedaży. Kupiec skontaktował się z Panią z uwagi na planowaną przez niego inwestycję w obszarze, na którym leżą przedmiotowe działki.

Zgodnie z zawartą umowa przedwstępną, jest Pani zobowiązana do sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nabywcy w stanie wolnym od jakichkolwiek obciążeń, roszczeń i praw osób trzecich oraz niepodejmowania jakichkolwiek czynności lub celowych działań faktycznych jak i prawnych uniemożliwiających lub utrudniających realizację przez Kupującego planowanej inwestycji budowlanej.

Warunkiem sprzedaży jest m.in. uzyskanie przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę w celu zabudowania nabywanej nieruchomości zgodnie z planami inwestycyjnymi Kupującego.

Ponadto zgodnie z zawartą umową przedwstępną udzieliła Pani Kupującemu pełnomocnictwa z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz podejmowania działań faktycznych i prawnych niezbędnych do uzyskania decyzji i pozwoleń (w tym decyzji o pozwoleniu na budowę, decyzji na lokalizacje zjazdu na przedmiotową nieruchomość lub pozwolenia na budowę zjazdu, pozwolenia na wycięcie drzew), a także do składania wniosków oraz odbioru wymaganych decyzji i postanowień, dokonania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem na terenie nieruchomości warunków technicznych dot. przyłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz sieci elektroenergetycznej, w szczególności do złożenia wniosków o wydanie przedmiotowych warunków oraz ich odbioru, uzyskaniem decyzji na lokalizacje zjazdu publicznego, w szczególności do złożenia wniosków w celu jej uzyskania oraz odbioru.

Wraz z umową przedwstępną sprzedaży zawarła Pani z Kupującym, na okres 3 miesięcy, umowę dzierżawy dot. działek będących przedmiotem sprzedaży udzielającą zgody na dysponowanie przez dzierżawcę przedmiotem dzierżawy na cele budowlane w zakresie uzyskania niezbędnych zgód i pozwoleń.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego na dzień zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży działki miały przeznaczenie rolne i położone były na terenie gminy wiejskiej. Aktualnie w wyniku dokonanych zmian administracyjnych, w tym także zmiany Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego z 2022 r., obie działki są położone w obrębie miasta z podstawowym przeznaczeniem pod tereny usług lub produkcji oraz pod teren drogi dojazdowej.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Numery ewidencyjne działek, które mają być przedmiotem sprzedaży – działki niezabudowane położone w mieście (…) o nr 10 i 11, objęte księgą wieczystą o nr (…).

Sprzedawane działki są niezabudowane.

Pytanie

Czy w okolicznościach przedstawionego wyżej stanu faktycznego, sprzedająca nieruchomość będzie miała status podatnika podatku VAT zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a dokonana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Pani stanowisko w sprawie

Zgodnie z przepisami ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, grunty spełniają definicję towaru, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów bądź świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT-em, ponieważ aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności wymagane jest jej wykonanie przez podmiot działający dla tej czynności jako podatnik VAT.

Planowana przez Panią transakcja sprzedaży gruntów, pomimo, że będzie miała charakter incydentalny, będzie zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, dostawą dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W niniejszym zdarzeniu przyszłym, kluczowe jest udzielenie przez Panią Kupującemu pełnomocnictwa do występowania w Pani imieniu przed organami administracji samorządowej i innymi właściwymi organami w celu doprowadzenia do zmiany statusu nabywanych nieruchomości oraz uzyskania szeregu pozwoleń, na podstawie których Kupujący będzie mógł zrealizować na przedmiotowej nieruchomości swoje plany inwestycyjne. Podkreślenia wymaga, że skutki działania pełnomocnika na podstawie udzielonego pełnomocnictwa dotyczą mocodawcy.

Wykonując przez pełnomocnika szereg działań mających na celu zmianę charakteru nieruchomości z rolnych na budowlane, podjęła Pani działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniu w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Ponadto mające być przedmiotem sprzedaży nieruchomości zostały udostępniane w ramach umowy dzierżawy, a zatem należy uznać, że były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Ponadto sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT (sprzedaż będzie dotyczyła gruntów budowlanych zgodnie z MPZP).

Zgodnie z aktualnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działki mają podstawowe przeznaczenie pod tereny usług lub produkcji oraz pod teren drogi dojazdowej.

Zatem działki te stanowią teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy, co wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

W art. 2 pkt 6 ustawy, wskazano, że:

Na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowej (działki) traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że:

Jak stanowi ust. 3 ww. artykułu:

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE:

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży nieruchomości będącej Pani własnością istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy, w celu dokonania sprzedaży gruntu podjęła Pani aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkowałoby koniecznością uznania Panią za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Wskazany problem był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).

Z powyższego wyroku wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Jak wyjaśniono wyżej, w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże jak wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że podejmowała Pani działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pani właścicielem nieruchomości rolnej składającej się z dwóch niezabudowanych działek o nr 10 i 11. Nieruchomość tę odziedziczyła Pani w spadku po matce. W wyniku działu spadku, który miał miejsce w 2021 r., obie działki składające się na nieruchomość i stanowiące przedmiot zapytania, stanowią Pani majątek osobisty. Nie prowadzi i nigdy nie prowadziła Pani działalności gospodarczej, nie ma Pani i nigdy nie miała statusu rolnika. Nie jest i nigdy nie była Pani zarejestrowana jako podatnik VAT. Przedmiotowa nieruchomość nie była nigdy wykorzystywana przez Panią do prowadzenia działalności gospodarczej i nie stanowi przedsiębiorstwa ani gospodarstwa rolnego w rozumieniu odrębnych przepisów. Od momentu wejścia w posiadanie nieruchomości, wykorzystywała ją Pani do celów prywatnych. Nieruchomość nie była wcześniej przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. W przeszłości nie dokonywała Pani sprzedaży nieruchomości i w najbliższej przyszłości również nie planuje przeprowadzania takich transakcji.

17 grudnia 2021 r. zawarła Pani, w formie aktu notarialnego, umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości. Zgodnie z zapisami umowy przedwstępnej, sprzedaż uwarunkowana jest m.in. zmianą miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla działek będących przedmiotem sprzedaży w celu posadowienia przez Kupującego obiektu magazynowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Uzyskanie wszelkich pozwoleń oraz zgód związanych z budową obiektu leży po stronie Kupującego.

W stosunku do ww. nieruchomości nie prowadziła Pani żadnych działań mających na celu zachęcenie potencjalnego nabywcę do nabycia nieruchomości. Nie dokonywała Pani żadnych nakładów inwestycyjnych na nieruchomości, ani w postaci ogrodzenia ani w postaci drogi dojazdowej. Nie prowadziła Pani działań mających na celu uzbrojenie terenu, ani działań marketingowych w celu sprzedaży. Kupiec skontaktował się z Panią z uwagi na planowaną przez niego inwestycję w obszarze, na którym leżą przedmiotowe działki.

Zgodnie z zawartą umowa przedwstępną, jest Pani zobowiązana do sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nabywcy w stanie wolnym od jakichkolwiek obciążeń, roszczeń i praw osób trzecich oraz niepodejmowania jakichkolwiek czynności lub celowych działań faktycznych, jak i prawnych uniemożliwiających lub utrudniających realizację przez Kupującego planowanej inwestycji budowlanej. Warunkiem sprzedaży jest m.in. uzyskanie przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę w celu zabudowania nabywanej nieruchomości zgodnie z planami inwestycyjnymi Kupującego.

Ponadto zgodnie z zawartą umową przedwstępną udzieliła Pani Kupującemu pełnomocnictwa z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz podejmowania działań faktycznych i prawnych niezbędnych do uzyskania decyzji i pozwoleń (w tym decyzji o pozwoleniu na budowę, decyzji na lokalizacje zjazdu na przedmiotową nieruchomość lub pozwolenia na budowę zjazdu, pozwolenia na wycięcie drzew), a także do składania wniosków oraz odbioru wymaganych decyzji i postanowień, dokonania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem na terenie nieruchomości warunków technicznych dot. przyłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz sieci elektroenergetycznej, w szczególności do złożenia wniosków o wydanie przedmiotowych warunków oraz ich odbioru, uzyskaniem decyzji na lokalizacje zjazdu publicznego, w szczególności do złożenia wniosków w celu jej uzyskania oraz odbioru.

Wraz z umową przedwstępną sprzedaży zawarła Pani z Kupującym, na okres 3 miesięcy, umowę dzierżawy dot. działek będących przedmiotem sprzedaży udzielającą zgody na dysponowanie przez dzierżawcę przedmiotem dzierżawy na cele budowlane w zakresie uzyskania niezbędnych zgód i pozwoleń.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań, jakie Pani podjęła w odniesieniu do działek będących przedmiotem planowanej sprzedaży.

W kontekście niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na treść definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Na mocy art. art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Dzierżawa jest więc umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Z treści przywołanego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy i przedstawionych w tym zakresie objaśnień wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów.

Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W konsekwencji, dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ww. ustawa Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego:

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 ustawy Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 389 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto, należy zwrócić uwagę na kwestię udzielonego przez Panią Kupującemu pełnomocnictwa, która uregulowana jest w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo ustawy Kodeks cywilny.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 95 § 1 i § 2 ustawy Kodeks cywilny:

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu:

Jak wynika z przepisów Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby - mocodawcy, na mocy którego inna osoba – pełnomocnik, staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W świetle art. 99 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Na mocy art. 108 Kodeksu cywilnego:

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W analizowanej sprawie, warunkiem sprzedaży jest m.in. uzyskanie przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę w celu zabudowania nabywanej nieruchomości zgodnie z planami inwestycyjnymi Kupującego. Zgodnie z zawartą umową przedwstępną udzieliła Pani Kupującemu pełnomocnictwa z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz podejmowania działań faktycznych i prawnych niezbędnych do uzyskania decyzji i pozwoleń (w tym decyzji o pozwoleniu na budowę, decyzji na lokalizacje zjazdu na przedmiotową nieruchomość lub pozwolenia na budowę zjazdu, pozwolenia na wycięcie drzew), a także do składania wniosków oraz odbioru wymaganych decyzji i postanowień, dokonania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem na terenie nieruchomości warunków technicznych dot. przyłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz sieci elektroenergetycznej, w szczególności do złożenia wniosków o wydanie przedmiotowych warunków oraz ich odbioru, uzyskaniem decyzji na lokalizacje zjazdu publicznego, w szczególności do złożenia wniosków w celu jej uzyskania oraz odbioru. Ponadto udzieliła Pani zgody na dysponowanie przez Kupującego działkami na cele budowlane w zakresie uzyskania niezbędnych zgód i pozwoleń.

Wobec powyższego, po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez Kupującego wywołają skutki bezpośrednio w Pani (mocodawcy) sferze prawnej, co wskazuje, że w celu zwiększenia możliwości sprzedaży nieruchomości podejmuje Pani ww. działania w sposób zorganizowany. Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że szeroko zakrojony zakres przygotowania nieruchomości do sprzedaży nie jest typowy dla działań podejmowanych przez osoby fizyczne w zakresie zarządzania majątkiem osobistym – prywatnym. Kupujący, dokonując opisanych we wniosku działań uatrakcyjni przedmiotową nieruchomość stanowiącą nadal Pani własność. Działania te, dokonywane za Pani pełną zgodą, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

W omawianej sprawie istotne jest też, że wydzierżawiła Pani odpłatnie, na okres 3 miesięcy przedmiotowe działki, co spowodowało, że działki te utraciły charakter majątku prywatnego, gdyż były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty opis sprawy stwierdzić należy, że planowana przez Panią sprzedaż nieruchomości (działek nr 10 i 11) będzie, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, dostawą dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Podjęła Pani działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazuje Pani aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, które wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Całokształt powyższych okoliczności w żaden sposób nie może świadczyć o Pani działaniu zmierzającym do wykonywania jedynie prawa własności z majątku osobistego w celu wykorzystania na potrzeby prywatne i dowodzi, że zostanie wypełniona definicja prowadzenia działalności gospodarczej, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Pani będzie działała z tytułu dostawy nieruchomości (działek nr 10 i 11) jako podatnik podatku VAT.

W związku z powyższym, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Panią za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność dostawy nieruchomości (działek nr 10 i 11) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy:

Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U z 2022 r. poz. 503 ze zm.):

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Z okoliczności sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży są niezabudowane działki nr 10 i 11. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego na dzień zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży działki miały przeznaczenie rolne, jednak zgodnie z zapisami umowy przedwstępnej, sprzedaż uwarunkowana jest m.in. zmianą miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla działek będących przedmiotem sprzedaży w celu posadowienia przez Kupującego obiektu magazynowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Tym samym w wyniku dokonanych zmian administracyjnych, w tym także zmiany Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego z 2022 r., obie działki są położone w obrębie miasta z podstawowym przeznaczeniem pod tereny usług lub produkcji oraz pod teren drogi dojazdowej.

Zatem na dzień sprzedaży działki nr 10 i 11 będą stanowiły teren budowlany, zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług. Wyklucza to więc zastosowanie przy dostawie działek zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na okoliczność, że nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
• brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że nieruchomość składającą się z dwóch działek o nr 10 i 11 odziedziczyła Pani po matce w wyniku działu spadku w 2021 r. Tym samym nie można uznać, że nie przysługiwało Pani prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem (nie jest zatem spełniony drugi z warunków określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy niezbędnych do zastosowania przedmiotowego zwolnienia). Ponadto działki będące przedmiotem sprzedaży odpłatnie wydzierżawiła Pani Kupującemu na okres 3 miesięcy. Zatem nieruchomość nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku VAT. Wobec tego pierwszy warunek zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy również nie jest spełniony.

Mając zatem na uwadze okoliczności sprawy, stwierdzić należy, że dla dostawy opisanej we wniosku nieruchomości (działek nr 10 i 11) nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż nie zostały spełnione warunki określone w tym przepisie, niezbędne do zastosowania zwolnienia.

W konsekwencji, sprzedaż przez Panią nieruchomości - działek nr 10 i 11 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy, a zatem będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Oceniając Pani stanowisko należy je uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).