Interpretacja indywidualna z dnia 4 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT3.4011.330.2023.2.JS

Możliwości zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Interpretacja indywidualna

 – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 maja 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 lipca 2023 r. (wpływ: 10 lipca 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jako osoba fizyczna jest Pan komandytariuszem w X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k. (dalej: „Spółka”) z siedzibą w miejscowości A., (...). Pan, jako wspólnik Spółki oraz podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, rozlicza przychody osiągnięte i koszty poniesione przez Spółkę w okresie do 31 grudnia 2020 r. proporcjonalnie do swojego prawa do udziału w zysku Spółki, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT. Natomiast od 1 stycznia 2021 r. Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k. jest spółką utworzoną na podstawie prawa polskiego, posiadającą siedzibę działalności w Polsce i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka nie posiada statusu Centrum Badawczo-Rozwojowego, ponadto nie prowadziła i na moment złożenia wniosku nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, nie osiągała także i nie osiąga dochodów z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu. Rok podatkowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. Przedmiotem podstawowej działalności Spółki jest (...).

Działalność o charakterze innowacyjnym – informacje podstawowe

W ramach swojej działalności Spółka realizuje różnego rodzaju działalność o charakterze innowacyjnym. Jeden z obszarów takiej działalności dotyczy działu produkcyjnego Spółki i obejmuje opracowywanie nowych rozwiązań w zakresie maszyn i urządzeń wchodzących w skład posiadanych linii technologicznych. Pracownicy Spółki prowadzą ciągłą obserwację podejmowanych działań, od momentu przyjęcia i ważenia surowca, kończąc na wydaniu i sprzedaży finalnego produktu w poszukiwaniu możliwości wprowadzenia znaczących ulepszeń, które pozwoliłyby na poprawę jakości finalnego produktu, a także zwiększenie wydajności wytwórczej oraz poprawę bezpieczeństwa pracowników. Na podstawie prowadzonych w ten sposób obserwacji, identyfikowane są potencjalne projekty, które mogą być przedmiotem dalszych prac. Następnie rozpoczyna się faza koncepcyjna, w trakcie której rozwiązywany jest szereg wyzwań technologicznych. W szczególności, w ramach fazy koncepcyjnej:

1.formułowane są główne założenia danego projektu,

2.oceniana jest wykonalność projektu pod kątem możliwości usytuowania nowego urządzenia w dostępnej przestrzeni oraz jego integracji z istniejącymi w Spółce maszynami,

3.określany jest sposób działania nowego rozwiązania,

4.dobierane są elementy składowe oraz

5.opracowywane są wstępne projekty nowych maszyn i urządzeń.

Przygotowana w rezultacie tych prac dokumentacja zwykle przekazywana jest wieloletnim partnerom Spółki w celu przeprowadzenia przez nich prac wykonawczych. W kolejnym kroku dostarczone przez wykonawcę elementy są instalowane w docelowym miejscu, po czym następuje pierwsze uruchomienie danej maszyny. Na tym etapie nowo przyjęte rozwiązania poddawane są wielokrotnym testom skuteczności działania, podczas których ujawniane są ich wady i błędy. Powstające problemy są na bieżąco rozwiązywane poprzez wymianę wadliwych elementów lub dobór komponentów o pożądanych, lepszych parametrach technicznych. Wówczas proces walidacji urządzenia jest kontynuowany aż do momentu stwierdzenia jego pełnej skuteczności, po czym zostaje ono włączone do użytku stałego. Wynikiem podjętych działań są nowe rozwiązania dotyczące urządzeń i maszyn, które w finalnej postaci są dostosowane do specyfiki zakładu produkcyjnego Spółki i jako takie nie są dostępne na rynku.

Projekt będący przedmiotem wniosku

Przedmiotem niniejszego zapytania jest zrealizowany przez Spółkę projekt (dalej: „Projekt”), którego celem było opracowanie linii technologicznej służącej do transportu surowca i półtusz na odcinkach:

(...)

Bezpośrednią przyczyną realizacji Projektu był fakt, iż dotychczas wykorzystywany w Spółce system transportu surowca był już nieefektywny i nie zapewniał odpowiedniej funkcjonalności dla rozwijającego się zakładu Spółki, (...).

W szczególności wyzwaniami technologicznymi w ramach Projektu było:

(...)

Działania mające na celu opracowanie nowej linii technologicznej transportu surowca i półtusz rozpoczęto od analizy rynku w poszukiwaniu dostępnych rozwiązań, których parametry potencjalnie mogłyby zaspokoić potrzeby zakładu Spółki lub które sprawdzają się w innych zakładach produkcyjnych. Na podstawie dogłębnej analizy stwierdzono, iż żadne z istniejących na rynku, gotowych rozwiązań nie jest w stanie zaspokoić specyficznych potrzeb zakładu, w szczególności:

(...)

Podjęto zatem decyzję o stworzeniu autorskiej koncepcji linii transportowej i zrealizowaniu części Projektu we współpracy z zewnętrznym wykonawcą, uznanym i sprawdzonym partnerem Spółki przy finalizacji podobnych projektów. (...).

Finalnie linia wykorzystuje następujące maszyny i urządzenia: (...).

Opracowana linia stanowi innowację w skali Spółki. Jest to rozwiązanie unikatowe, dostosowane wyłącznie do specyficznych warunków zakładu Spółki - uwzględniające specyfikę jej działalności oraz wszelkiego rodzaju ograniczenia związane m.in. z wielkością hali, istnieniem pozostałych linii i urządzeń pracujących w zakładzie produkcyjnym – a przez to niewystępujące na rynku.

Prace wykonane w ramach Projektu obejmowały działania do momentu walidacji nowego rozwiązania w zakładzie Spółki, zatem z definicji nie obejmowały rutynowych ani okresowych zmian do linii czy innego rozwiązania. Projekt, o którym mowa powyżej był realizowany w okresie od (...) 2017 r. do (...) 2021 r.

Klasyfikacja projektu jako prace rozwojowe

Prace wykonane w ramach Projektu wpisują się co najmniej w definicję prac rozwojowych zawartą w art. 5a pkt 40 ustawy o PIT w związku z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 574 ze zm., dalej: „Prawo o swn”), a więc były one przejawem nabywania, łączenia, kształtowania i wykorzystywania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z różnych dziedzin do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

W realizację Projektu byli bezpośrednio zaangażowani pracownicy Spółki, a Projekt był realizowany we współpracy z podwykonawcą. Stworzenie nowej linii transportowej wymagało opracowania od podstaw koncepcji całego rozwiązania, przy uwzględnieniu specyficznych wymogów Spółki co do oczekiwanych funkcjonalności, konieczności zintegrowania linii z całym, już funkcjonującym procesem technologicznym, którego linia miała w przyszłości stanowić część składową, a także z uwzględnieniem specyficznych warunków przestrzennych w zakładzie Spółki. W wyniku prac powstało zatem rozwiązanie oryginalne, inne niż rozwiązania znane i dostępne dotychczas, dla którego nikt wcześniej nie opracował żadnego wzorcowego sposobu postępowania. Do osiągnięcia takich rezultatów pracownicy Spółki musieli nabyć nowe i wykorzystać już posiadane wiedzę i umiejętności. Do realizacji prac dobrani zostali pracownicy posiadający niezbędne kwalifikacje, umiejętności i doświadczenie. Oprócz tego pracownicy musieli pozyskać nową wiedzę do odpowiedniego przeprowadzenia Projektu – w szczególności w zakresie procesów przemysłowych czy mechaniki i budowy maszyn. Realizacja Projektu wiązała się z koniecznością przeprowadzenia prac koncepcyjnych, opracowania specyficznych (nowych, dotychczas przez nich nie opracowywanych) projektów, schematów, planów wykonania. W trakcie realizacji prac pracownicy Spółki stawali przed koniecznością zmierzenia się z sytuacją, w której w danym obszarze (w momencie definiowania wymagań) brakowało określonych informacji. Sytuacja ta określana jest jako tzw. „niepewność badawcza” i jest charakterystyczna dla prac B+R. Wymagała ona od pracowników Spółki samodzielnego opracowania koncepcji danego rozwiązania, w tym rozważenia, czy jego opracowanie jest w ogóle możliwe przy użyciu zakładanych metod. W trakcie Projektu pracownicy musieli zatem poszukiwać nowej wiedzy, sprawdzać, czy jakiś efekt można osiągnąć w inny, nie znany im do tej pory sposób. Zdarzyło się również, że pracownicy doszli do wniosku, iż osiągnięcie pewnych zakładanych rezultatów nie jest techniczne możliwe przy zakładanych parametrach, co również jest charakterystyczne dla prac B+R. W takich przypadkach pracownicy poszukiwali rozwiązań alternatywnych, które byłyby w stanie spełnić potrzeby Spółki. A zatem, pozyskanie nowej wiedzy następowało już na etapie planowania, a także już w trakcie realizacji dalszych prac, po zdecydowaniu się na wybrane rozwiązanie, w szczególności w momentach, kiedy prowadzone prace nie dawały oczekiwanego rezultatu i konieczna była zmiana czy dostosowanie założeń, parametrów itp. i poszukiwanie alternatywnych do pierwotnie przyjętych rozwiązań.

Koszty poniesione w związku z realizacją Projektu

W czasie realizacji Projektu Spółka poniosła koszty związane z realizacją jego poszczególnych etapów. Koszty te obejmowały w szczególności:

a)wynagrodzenia pracowników biorących udział w realizacji Projektu,

b)zakup surowca (mięsa – półtusz), który został zużyty na etapie testowania i walidacji linii.

Ad a) Koszty wynagrodzeń Spółka ponosiła koszty wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w realizację Projektu. Jednocześnie jednak, z uwagi na ewentualne dodatkowe obciążenia administracyjne związane z wyszczególnieniem kosztów wynagrodzeń przypadających na prace w ramach Projektu, zamierza Pan nie uwzględniać kosztów wynagrodzeń w uldze na działalność badawczo-rozwojową. W rezultacie, niniejszy wniosek nie dotyczy kosztów wynagrodzeń.

Ad b) Koszty nabycia surowców bezpośrednio związanych z Projektem zamierza Pan ująć jako koszty kwalifikowane koszty nabycia surowców bezpośrednio związanych z prowadzonym Projektem. Jako koszty kwalifikowane traktuje Pan wydatki na zakup surowców niezbędnych do realizacji Projektu, tj. wykorzystanych w trakcie testowania linii półtusz wieprzowych, poniesione w latach 2019 oraz 2020. Łącznie koszty surowców wyniosły ok. 10 mln zł. Koszty surowców były ponoszone w latach 2019 - 2020. W tym okresie Spółka prowadziła działalność jako podmiot transparentny podatkowo, wobec czego koszty zostaną odliczone w proporcji odpowiadającej Pana prawu do udziału w zysku Spółki.

Powyższe koszty zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie zakupu. Ponadto, koszty te nie zostały nie zostały Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie oraz nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Mając na uwadze zamiar skorzystania przez Pana z podatkowej ulgi na działalność badawczo – rozwojową, o której mowa w art. 26e ustawy o PIT, pragnie Pan potwierdzić prawo do skorzystania z niniejszego instrumentu w ramach niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Uzupełnienie okoliczności faktycznych sprawy:

‒W zakresie pytania nr 1 wniosek co do zasady dotyczy Projektu jako takiego. Natomiast należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z informacją w opisie stanu faktycznego, w trakcie trwania Projektu nastąpiła zmiana sposobu opodatkowania Spółki, będącej spółką komandytową. Zmiana ta wynikała ze zmiany przepisów w zakresie opodatkowania spółek komandytowych od 1 stycznia 2021 r. W efekcie tej zmiany w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych Projektu poniesionych w okresie do 31 grudnia 2020 r. rozliczenie było możliwe w ramach podatku PIT przez Pana jako Wspólnika. Z kolei w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych poniesionych od 1 stycznia 2021 r. rozliczenie było możliwe w ramach podatku CIT przez Spółkę. W związku z powyższym, złożony przez Pana wniosek może dotyczyć tylko tego okresu Projektu, w którym jako Wspólnik rozliczałem podatek Spółki, tj. do 31 grudnia 2020 r. Z tego powodu w opisie stanu faktycznego, pytaniu nr 1 oraz opisie Pana stanowiska powoływał się Pan na przepisy ustawy o PIT, gdyż tylko one są właściwe dla sprawy, której dotyczy wniosek. W zakresie pytania nr 2 wniosek dotyczy lat 2019-2020.

‒W okresie, którego dotyczy wniosek, był Pan opodatkowany podatkiem liniowym.

‒W okresie, którego dotyczy wniosek, nie korzystał Pan ze zwolnień przedmiotowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b ustawy o PIT.

‒Sformułowanie, że „prace w ramach Projektu wpisują się „co najmniej" w definicję prac rozwojowych” oznacza, że Projekt spełnia definicję prac rozwojowych, natomiast może on nie spełniać definicji badań naukowych, o której mowa w art. 5a pkt 39 ustawy o PIT.

‒Na pytania, czy „opracowanie linii technologicznej służącej do transportu surowca i półtusz na odcinkach” było działalnością prowadzoną przez Spółkę w sposób systematyczny oraz jeśli tak, to jakie elementy o tym świadczą odpowiedział Pan, że zgodnie z informacjami przedstawionymi we wniosku, w Objaśnieniach podatkowychMinister Finansów wyjaśnił m.in. że działalność twórcza powinna być rozumiana jako działalność, której celem jest tworzenie, a przykładem działalności twórczej jest opracowywanie nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika. Ponadto, Minister Finansów wskazał, iż za twórczy można uznać taki produkt, który jest: ustalony (w dowolnej formie, ale uzewnętrzniony i możliwy do wyodrębnienia), indywidualny (powstały w wyniku procesów myślowych wymagających od twórcy kreatywności, niebędący wynikiem mechanicznych działań) i oryginalny (stanowić nową wartość, nowy wytwór intelektu, różny od dotychczasowych). W przypadku Projektu Spółki wszystkie powyższe warunki są spełnione, są one ze sobą bezpośrednio powiązane i przenikają się wzajemnie. W szczególności:

•Koncepcja linii została od podstaw opracowana przez pracowników Spółki.

•Rezultatem Projektu jest innowacyjne rozwiązanie na poszczególnych odcinkach linii technologicznej - (...).

•Funkcjonalność linii stanowi innowację co najmniej na poziomie Spółki, tj. nowość w ramach jej zakładu produkcyjnego.

•Końcowy rezultat prac został ustalony - linia stanowi zakończony, uzewnętrzniony efekt prac wykonawczych.

•W ramach Projektu stworzona została ponadto dokumentacja techniczna (np. w postaci rysunków, schematów elektrycznych etc.), dzięki której wyniki prac są również utrwalone i możliwe do przenoszenia i odtworzenia.

Dodatkowo wyjaśnił Pan, że linia charakteryzuje się indywidualnością i oryginalnością, ponieważ nie jest rezultatem mechanicznego i odtwórczego skopiowania rozwiązania już istniejącego. W wyniku współpracy Spółki i wykonawcy powstało rozwiązanie, które nie posiadało żadnego modelowego sposobu postępowania. Stanowi ono wytwór pracy intelektualnej opartej na aktualnej wiedzy i doświadczeniu z różnych dziedzin oraz zostało stworzone w oparciu o indywidualne potrzeby i parametry procesu produkcyjnego Spółki (takie jak tempo pracy, asortyment produktów), a także specyficzne uwarunkowania przestrzenne zakładu (takie jak już istniejący układ maszyn i urządzeń, dostępna powierzchnia, wymiary pomieszczeń) i precyzyjnie do niego dostosowana.

–Potwierdza Pan, że „opracowanie linii technologicznej służącej do transportu surowca i półtusz na odcinkach" było działalnością prowadzoną przez Spółkę w sposób systematyczny.

Systematyczność w kontekście działalności B+R rozumiana jest jako działalnośćprowadzona w sposób uporządkowany, według pewnego systemu, a o efekty takich działań mówi się, iż są planowane, metodyczne. Dodatkowo, zgodnie z wyżej powołanymi Objaśnieniami podatkowymi Ministra Finansówwystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyższe potwierdza, że:

•Dla Projektu przyjęto określony cel do osiągnięcia - Projekt posiadał konkretny, wyznaczony cel, który miał zostać w jego rezultacie osiągnięty. Takim nadrzędnym celem było usprawnienie transportu surowca na poszczególnych, wspomnianych powyżej etapach linii technologicznej.

•Projekt miał określony harmonogram - Na etapie prac koncepcyjnych został opracowany plan prac (w podziale na poszczególne etapy), a następnie Projekt był realizowany w oparciu o przyjęty plan.

•Do realizacji Projektu przypisano określone zasoby, tj. wyznaczonych pracowników Spółki - Do realizacji prac dobrani zostali pracownicy posiadający niezbędne kwalifikacje, umiejętności i doświadczenie.

–Potwierdza Pan, że działalność w ramach opracowywania linii technologicznej do transportu surowca i półtusz była podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Za powyższym świadczy, iż do osiągnięcia rezultatu w postaci nowej linii pracownicy Spółki musieli nabyć nową wiedzę oraz wykorzystać już posiadane wiedzę i umiejętności. Po pierwsze, do realizacji prac dobrani zostali pracownicy posiadający niezbędne kwalifikacje, umiejętności i doświadczenie. Oprócz tego pracownicy musieli pozyskać nową wiedzę do odpowiedniego przeprowadzenia Projektu – w szczególności w zakresie procesów przemysłowych czy mechaniki i budowy maszyn. Realizacja Projektu wiązała się z koniecznością przeprowadzenia prac koncepcyjnych, opracowania specyficznych (nowych, dotychczas przez nich nie opracowywanych) projektów, schematów, planów wykonania. W trakcie realizacji prac pracownicy Spółki stawali przed koniecznością zmierzenia się z sytuacją, w której w danym obszarze (w momencie definiowania wymagań) brakowało określonych informacji („niepewność badawcza”), która jest charakterystyczna dla prac B+R. Wymagała ona od pracowników Spółki samodzielnego opracowania koncepcji danego rozwiązania, w tym rozważenia, czy jego opracowanie jest w ogóle możliwe przy użyciu zakładanych metod. W trakcie Projektu pracownicy musieli zatem poszukiwać nowej wiedzy, sprawdzać, czy jakiś efekt można osiągnąć w inny, nie znany im do tej pory sposób. W trakcie Projektu zdarzyło się również, że pracownicy doszli do wniosku, iż osiągnięcie pewnych zakładanych rezultatów nie jest techniczne możliwe przy zakładanych parametrach, co także jest charakterystyczne dla prac B+R. W takich przypadkach pracownicy poszukiwali rozwiązań alternatywnych, które byłyby w stanie spełnić potrzeby Spółki. Podsumowując, w ramach przedmiotowego Projektu pozyskanie nowej wiedzy następowało już na etapie planowania, a także w trakcie realizacji dalszych prac, po zdecydowaniu się na wybrane rozwiązanie, zwłaszcza w momentach, kiedy prowadzone prace nie dawały oczekiwanego rezultatu i konieczna była zmiana czy dostosowanie założeń, parametrów itp. i poszukiwanie alternatywnych do pierwotnie przyjętych rozwiązań.

–Potwierdza Pan, że Projekt będący przedmiotem wniosku spełniał wszystkie kryteria wskazane w Państwa piśmie. W szczególności:

a)Projekt był ukierunkowany na nowe odkrycia (działalność nowatorska - umożliwia pozyskanie nowej wiedzy, w szczególności w kontekście rozwoju nowych koncepcji i pomysłów związanych z projektowaniem nowych produktów lub procesów).

b)Projekt był oparty na oryginalnych koncepcjach i hipotezach (działalność twórcza wykluczająca wszelkie rutynowe, odtwórcze działania związane np. ze zmianami w produkcie).

c)Efektem Projektu było projektowanie i tworzenie produktów i procesów lub usług, które - w stosunku do dotychczasowej działalności - mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter; produkty i procesy lub usługi w znacznym stopniu odróżniają się od tych dotychczas funkcjonujących w ofercie Spółki albo w ogóle w praktyce gospodarczej.

d)Projekt był zaplanowany formalnie i uwzględniony w budżecie (działalność systematyczna - przeprowadzana w sposób zaplanowany, przy użyciu określonych zasobów ludzkich i finansowych).

e)Brak było pewności co do wyniku końcowego Projektu (działalność w warunkach niepewności).

–Na cele skorzystania z odliczenia w ramach ulgi na działalność B+R Spółka posiada przygotowaną dodatkową ewidencję analityczną kosztów kwalifikowanych, stanowiącą wyodrębnioną ewidencję.

Pytania

1.Czy opisany w stanie faktycznym Projekt spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?

2.Czy koszty nabycia surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością B+R poniesione przez Spółkę w latach 2019-2020 stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem :

•w zakresie pytania pierwszego, opisany w stanie faktycznym Projekt spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT;

•w zakresie pytania drugiego, koszty nabycia surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością B+R poniesione przez Spółkę w latach 2019-2020 stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT.

Uzasadnienie Pana stanowiska

W zakresie pytania pierwszego:

Projekt spełnia wymogi stawiane działalności badawczo-rozwojowej wymienione w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT. Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, przez działalność badawczo-rozwojową rozumie się działalność twórczą, obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zgodnie z wolą ustawodawcy, legalną definicję pojęcia „badań naukowych” oraz „prac rozwojowych” zawiera Prawo o swn, na co wskazuje odwołanie z art. 5a pkt 39 i 40 ustawy o PIT.

I tak:

•badania naukowe są działalnością obejmującą:

a)badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

b)badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń (art. 5a pkt 39 ustawy o PIT/ art. 4 ust. 2 pkt 1-2 Prawa o swn);

•prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (art. 5a pkt 40 ustawy o PIT/art. 4 ust. 3 Prawa o swn).

Definicja działalności badawczo-rozwojowej zawarta w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, wskazuje na trzy zasadnicze cechy, którymi działalność taka musi się charakteryzować, są to: twórczość, systematyczność oraz innowacyjność (prace prowadzą do wykorzystania istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań). W „Objaśnieniach podatkowych” Ministra Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box (dalej: „Objaśnienia”), w części poświęconej pracom badawczo-rozwojowym, stwierdzono, że ze względu na brak legalnych definicji, przesłanka twórczości powinna być rozumiana zgodnie z jej powszechnym językowym znaczeniem, tj. jako działalność, której celem jest tworzenie.

Zgodnie z Objaśnieniami, przykładowymi działaniami, które realizują tę przesłankę są działania takie jak:

opracowywanie nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Finalny produkt, aby zostać uznany jako twórczy, musi charakteryzować się pewnym stopniem nowości. Jednocześnie jednak, jak podają Objaśnienia, stopień tej nowości „nie ma znaczenia” i może on być badany tylko w ramach działalności prowadzonej przez podatnika, w skali jego przedsiębiorstwa. Dodatkowo, z przesłanki twórczości można wyprowadzić trzy dodatkowe cechy, które powinien posiadać twórczy rezultat prac. Mianowicie twórczy produkt powinien być:

•ustalony (w dowolnej formie, ale uzewnętrzniony i możliwy do wyodrębnienia),

•indywidualny (powstały w wyniku procesów myślowych wymagających od twórcy kreatywności, niebędący wynikiem mechanicznych działań) i

•oryginalny (stanowić nową wartość, nowy wytwór intelektu, różny od dotychczasowych).

W przypadku Projektu Spółki wszystkie powyższe warunki są spełnione, są one ze sobą bezpośrednio powiązane i przenikają się wzajemnie. W tym kontekście należy stwierdzić, że koncepcja linii została od podstaw opracowana przez pracowników Spółki. Pracownicy byli ponadto aktywnie zaangażowani na etapie realizacji elementów linii przez wykonawcę (cykliczne spotkania) oraz na etapie testowania i walidacji wykonanych maszyn i urządzeń (identyfikacja problemów i błędów, propozycje rozwiązań).

Rezultatem Projektu jest innowacyjne rozwiązanie na poszczególnych odcinkach linii technologicznej:

(...)

Funkcjonalność linii stanowi innowację co najmniej na poziomie Spółki, tj. nowość w ramach jej zakładu produkcyjnego. Końcowy rezultat prac został ustalony. Linia stanowi zakończony, uzewnętrzniony efekt prac wykonawczych. W ramach Projektu stworzona została ponadto dokumentacja techniczna (np. w postaci rysunków, schematów elektrycznych etc.), dzięki której wyniki prac są również utrwalone i możliwe do przenoszenia i odtworzenia. Linia charakteryzuje się indywidualnością i oryginalnością, ponieważ nie jest rezultatem mechanicznego i odtwórczego skopiowania rozwiązania już istniejącego. W wyniku współpracy Spółki i wykonawcy powstało rozwiązanie, które nie posiadało żadnego modelowego sposobu postępowania. Stanowi ono wytwór pracy intelektualnej opartej na aktualnej wiedzy i doświadczeniu z różnych dziedzin oraz zostało stworzone w oparciu o indywidualne potrzeby i parametry procesu produkcyjnego Spółki (takie jak tempo pracy, asortyment produktów), a także specyficzne uwarunkowania przestrzenne zakładu (takie jak już istniejący układ maszyn i urządzeń, dostępna powierzchnia, wymiary pomieszczeń) i precyzyjnie do niego dostosowana. Kolejna przesłanka działalności badawczo-rozwojowej, czyli wymóg systematyczności prac, powinna być rozumiana zgodnie z powszechnie przyjętym znaczeniem. Jak podaje internetowy Słownik Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/szukaj/systematyczny.html), działalność systematyczna to działalność prowadzona w sposób uporządkowany, według pewnego systemu, a o efekty takich działań mówi się, iż są planowane, metodyczne.

Jak wskazuje Minister Finansów w Objaśnieniach, ciągłość działań nie jest przesłanką wykluczającą jednorazowe projekty:

wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Na etapie prac koncepcyjnych został opracowany plan prac (w podziale na poszczególne etapy), a następnie Projekt był realizowany w oparciu o przyjęty plan. W trakcie prac nad wykonaniem maszyn i urządzeń pracownicy Spółki byli w stałym kontakcie ze wykonawcą, który mógł na bieżąco zgłaszać uwagi czy napotkane problemy. Ponadto, Projekt posiadał konkretny, wyznaczony cel, który miał zostać w jego rezultacie osiągnięty. Takim nadrzędnym celem było usprawnienie transportu surowca na poszczególnych, wspomnianych powyżej etapach linii technologicznej. Mając na uwadze rozplanowanie, a następnie etapową realizację prac w ramach Projektu, należy uznać za spełniony wymóg systematyczności, o którym była mowa powyżej.

W świetle powyższego uważa Pan, że działalność B+R w ramach Projektu spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

W zakresie pytania drugiego:

Koszty poniesione w celu wykonania Projektu, tj. koszty surowców spełniają przesłanki kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT. Zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT, za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Pojęcia materiałów oraz surowców nie zostały autonomicznie zdefiniowane w ramach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W celu określenia znaczenia słowa materiały można odnieść się do definicji użytej art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 351 ze zm.), zgodnie z którą są to środki nabyte w celu zużycia na własne potrzeby. Zgodnie ze stanowiskiem doktryny za materiały należy uznawać: składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp. [Walińska Ewa (red.), Ustawa o rachunkowości. Komentarz, wyd. V, 2018]. Ze względu na brak definicji pojęcia „surowce” w przepisach podatkowych i rachunkowych, do wyjaśnienia jego znaczenia na gruncie art. 26e ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT, należy posłużyć się jego powszechnie występującym rozumieniem. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/szukaj/surowiec.html) słowo surowiec oznacza „materiał naturalny pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służący do wytwarzania jakichś produktów lub energii". Z treści art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT wynika, że odliczeniu podlegają wyłącznie koszty materiałów i surowców bezpośrednio związane z działalnością badawczo-rozwojową. Opisane w stanie faktycznym wydatki wypełniają wskazaną wyżej definicję surowców. Są to koszty zakupu mięsa wieprzowego, czyli materiału naturalnego pochodzenia zwierzęcego. Zakupiony surowiec został przeznaczony wyłącznie na cele związane z realizacją Projektu, tj. był użyty bezpośrednio w trakcie testów nowych rozwiązań w ramach linii transportowej. Do celów realizacji Projektu nie zużyto materiałów, których koszt nabycia mógłby stanowić koszt kwalifikowany. Koszty surowców – jako poniesione i rozpoznane w latach 2019-2020 – zostaną odliczone w proporcji odpowiadającej prawu Pana do udziału w zysku Spółki. Mając na uwadze powyższe, jest Pan uprawniony do ujęcia w ramach ulgi B+R wskazanych w stanie faktycznym kosztów surowców.

Podsumowując, wnosi Pan o potwierdzenie, że:

1)w opisany w stanie faktycznym Projekt spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT;

2)koszty nabycia surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością B+R poniesione przez Spółkę w latach 2019-2020 stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie podkreślam, że zgodnie z Pana wnioskiem, interpretacja dotyczy okresu, w których to spółka, której jest Pan wspólnikiem, nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz projektu który był realizowany w okresie od (...) 2017 r. do (...) 2021 r.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.; t. j. Dz. U z 2019 r. poz. 1387 ze zm.; t. j. Dz. U z 2020 r. poz. 1426 ze zm.; t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ww. ustawy:

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W świetle powyższego, wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki niebędącej osobą prawną) określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

c)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

d)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1)odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2)są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

3)wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z art. 5a pkt 39 - 40 omawianej ustawy (w stanie prawnym obowiązującym od 2017 r. do 30 września 2018 r.:

Ilekroć w ustawie mowa jest o:

[pkt 39] badaniach naukowych - oznacza to:

a)badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

b)badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,

c)badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych;

[pkt 40] pracach rozwojowych - oznacza to:

nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

a)opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,

b)opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Ustawą z 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2018 r. poz. 1669) zmieniono przepisy art. 5a pkt 39 i pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

O ile treść art. 5a pkt 38 ustawy podatkowej pozostała taka sama, to art. 19 ww. ustawy z 3 lipca 2019 r. wprowadzono nowe definicje badań naukowych i prac rozwojowych w ustawie podatkowej, których źródłem stała się ww. ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zmiana miała na celu zapewnienie spójności definicji badań naukowych i prac rozwojowych z tymi obowiązującymi w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Dokonana zmiana treści art. 5a pkt 39 oraz 40 ustawy podatkowej miała charakter doprecyzowujący i ujednolicający obowiązujące w polskim prawie definicje.

Zgodnie z art. 5a pkt 39 omawianej ustawy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 października 2018 r.:

Ilekroć w ustawie mowa jest o badaniach naukowych – oznacza to:

a)badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce),

b)badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zgodnie natomiast z art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie mowa jest o pracach rozwojowych – oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Stosownie do treści art. 4 ust. 2 ustawy z 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1688, Dz. U. z 2020 r. poz. 85 ze zm.):

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1)badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2)badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 tej ustawy:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W celu stwierdzenia, czy prowadził Pan działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy.

Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny, a więc metodyczny i zaplanowany.

Powyższe dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: badania naukowe oraz prace rozwojowe, zdefiniowane w sposób wskazany na wstępie.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w obowiązującym art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że jest Pan komandytariuszem w X Sp. z o.o. sp. k., która stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jako wspólnik spółki rozliczał Pan przychody i koszty poniesione przez spółkę do 31 grudnia 2020 r. proporcjonalnie do swojego prawa do udziału w zysku spółki. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku dotyczy projektu którego celem było opracowanie linii technologicznej służącej do transportu surowca i półtusz na odcinkach, który był realizowany w okresie od (...) 2017 r. do (...) 2021 r.

W opisie sprawy wskazał Pan, że działalność spółki obejmuje (...).

W ramach swojej działalności spółka realizuje różnego rodzaju działalność o charakterze innowacyjnym. Jeden z obszarów takiej działalności dotyczy działu produkcyjnego spółki i obejmuje opracowywanie nowych rozwiązań w zakresie maszyn i urządzeń wchodzących w skład posiadanych linii technologicznych. Pracownicy spółki prowadzą ciągłą obserwację podejmowanych działań, od momentu przyjęcia i ważenia surowca, kończąc na wydaniu i sprzedaży finalnego produktu w poszukiwaniu możliwości wprowadzenia znaczących ulepszeń, które pozwoliłyby na poprawę jakości finalnego produktu, a także zwiększenie wydajności wytwórczej oraz poprawę bezpieczeństwa pracowników. Na podstawie prowadzonych w ten sposób obserwacji, identyfikowane są potencjalne projekty, które mogą być przedmiotem dalszych prac.

Następnie w ramach fazy koncepcyjnej formułowane są główne założenia danego projektu, oceniana jest wykonalność projektu pod kątem możliwości usytuowania nowego urządzenia w dostępnej przestrzeni oraz jego integracji z istniejącymi w Spółce maszynami, określany jest sposób działania nowego rozwiązania, obierane są elementy składowe oraz opracowywane są wstępne projekty nowych maszyn i urządzeń. Przygotowana w rezultacie tych prac dokumentacja zwykle przekazywana jest wieloletnim partnerom Spółki w celu przeprowadzenia przez nich prac wykonawczych. W kolejnym kroku dostarczone przez wykonawcę elementy są instalowane w docelowym miejscu, po czym następuje pierwsze uruchomienie danej maszyny. Na tym etapie nowo przyjęte rozwiązania poddawane są wielokrotnym testom skuteczności działania, podczas których ujawniane są ich wady i błędy. Powstające problemy są na bieżąco rozwiązywane poprzez wymianę wadliwych elementów lub dobór komponentów o pożądanych, lepszych parametrach technicznych. Wówczas proces walidacji urządzenia jest kontynuowany aż do momentu stwierdzenia jego pełnej skuteczności, po czym zostaje ono włączone do użytku stałego.

Wynikiem podjętych działań są nowe rozwiązania dotyczące urządzeń i maszyn, które w finalnej postaci są dostosowane do specyfiki zakładu produkcyjnego spółki i jako takie nie są dostępne na rynku.

Prace wykonane w ramach projektu obejmowały działania do momentu walidacji nowego rozwiązania w zakładzie spółki, zatem z definicji nie obejmowały rutynowych ani okresowych zmian do linii czy innego rozwiązania.

W opisie sprawy wskazał Pan wprost, że prace wykonane w ramach projektu spełniają definicję prac rozwojowych zawartą w art. 5a pkt 40 ustawy o PIT w związku z art. 4 ust. 3 ustawy z 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a więc były one przejawem nabywania, łączenia, kształtowania i wykorzystywania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z różnych dziedzin do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Dodatkowo wyjaśnił Pan, że opracowanie linii technologicznej służącej do transportu surowca i półtusz na odcinkach było działalnością mającą charakter twórczy. Była ona prowadzona w sposób systematyczny oraz była podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Wobec powyższych okoliczności i przedstawienia wszystkich cech charakterystycznych dla działalności badawczo-rozwojowej, a wskazanych w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zgodzić się z Pana stanowiskiem, w świetle którego wskazana w opisie stanu faktycznego działalność spółki dotycząca opracowanie linii technologicznej służącej do transportu surowca i półtusz na odcinkach stanowiła działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w ww. art. 5a pkt 38 ustawy, a w konsekwencji przysługuje Panu – co do zasady – prawo do zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 26e omawianej ustawy.

Przechodząc do kwestii ulgi na działalność badawczo-rozwojową wskazać trzeba, że zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Stosownie do treści art. 26e ust. 2 pkt 1 i 2 omawianej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r:

Za koszty kwalifikowane uznaje się:

1)należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;

2)nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

Natomiast w myśl art. 26e ust. 2 pkt 1, pkt 2 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.:

Za koszty kwalifikowane uznaje się:

1)poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

2)nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2018 r.:

Za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.

Art. 26e ust. 3 omawianej ustawy stanowi, że:

Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Stosownie do art. 26e ust. 5 ww. ustawy:

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 26e ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Stosownie do art. 26e ust. 7 ustawy w stanie prawnym obowiązującym w 2017 roku:

Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1)w odniesieniu do kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 - 30% tych kosztów;

2)w odniesieniu do kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3:

a.20% tych kosztów - jeżeli podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej,

b)10% tych kosztów - w przypadku pozostałych podatników.

3)w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

W myśl art. 26e ust. 7 ustawy w stanie prawnym obowiązującym od 2018 roku:

Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1)w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2)w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a, ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3)w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Zgodnie z art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane (…).

Stosowanie do treści art. 24a ust. 1b ustawy:

Podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Reasumując, ulga badawczo-rozwojowa polega na możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania określonej kwoty kosztów podatkowych poniesionych przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, czyli tzw. „kosztów kwalifikowanych”.

Oznacza to, że koszty związane z działalnością badawczo- rozwojową dwukrotnie wpływają na wysokość podstawy obliczenia podatku dochodowego u przedsiębiorcy inwestującego w taką działalność (raz jako koszty uzyskania przychodu, a drugi raz jako koszty kwalifikowane) i w efekcie znacznie pomniejszają wysokość opłacanego podatku dochodowego.

W oparciu o wskazane uprzednio przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1)podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2)koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o PIT,

3)koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 - 3 ustawy o PIT,

4)ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o PIT, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

5)jeżeli w roku podatkowym podatnik prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

6)w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o PIT, podatnik wyodrębnił w sposób prawidłowy koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7)podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8)kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o PIT,

9)koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Z opisu zdarzenia wynika, że w okresie którego dotyczy wniosek, nie korzystał Pan ze zwolnień przedmiotowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a spółka wyodrębniała koszty kwalifikowane działalności opisanej we wniosku stosownie do art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w księgach rachunkowych lub w ewidencji pozabilansowej w taki sposób, że możliwa była szczegółowa identyfikacja kosztów związanych z prowadzeniem prac projektowych opisanych we wniosku. Spółka zamierza odliczyć w ramach ulgi B+R jedynie koszty, które nie zostały zwrócone i nie będą zwrócone w jakiejkolwiek formie ani odliczone od podstawy opodatkowania. Spółka nie zamierza odliczać w ramach ulgi B+R kosztów dofinansowanych ze środków Europejskiego Funduszu Regionalnego.

Przechodząc więc do kosztów zakupu surowców wskazać trzeba, że warunkiem uznania wydatków na nabycie surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Zgodnie bowiem z art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem surowców. Zatem, przyjmuje się, że surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Kosztami kwalifikowanymi będą wydatki na surowce bez których niemożliwe byłoby nie tylko wytworzenie jakichś prototypów,prowadzenie samych badań, wdrażania różnych procesów w ramach prac badawczo-rozwojowych, ale również bez których niemożliwym byłoby wprowadzenie i wykorzystanie odpowiednich narzędzi i oprzyrządowania dla prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

Konstrukcja art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z poczynionymi powyżej uwagami pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, kosztów wszelkich surowców, stanowiących koszty uzyskania przychodów, niezbędnych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli bez takich elementów niemożliwe będzie jej prowadzenie.

We wniosku wskazuje Pan także, że wszystkie surowce (mięso – półtusze) zostały zużyte na etapie testowania i walidacji linii związanej z projektem spółki, którego celem było opracowanie linii technologicznej służącej do transportu surowca i półtusz na odcinkach. Dodatkowo wyjaśnił Pan, że surowce te były bezpośrednio związane z prowadzoną przez spółkę działalnością badawczo-rozwojową.

Wobec powyższego, opisane we wniosku koszty zakupu surowców stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym może Pan odliczyć je od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 26 ww. ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja ta została wydana jedynie w Pana indywidualnej sprawie i nie wywołuje skutków podatkowoprawnych dla drugiego wspólnika.

Wyjaśniam, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.); dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).