Interpretacja indywidualna z dnia 2 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.534.2018.7.S/AJ/AZ

W zakresie zaliczenia do świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: usług związanych z tworzeniem, rozwojem i utrzymaniem aplikacji, udzielenia licencji oraz przeniesienia praw do aplikacji komputerowych oraz usług hostingu (aplikacji).

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1.ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 20 grudnia 2018 r. (data wpływu 27 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 958/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 25 maja 2023 r.)

2.stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zaliczenia do świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

• usług związanych z tworzeniem, rozwojem i utrzymaniem aplikacji – jest prawidłowe,

• udzielenia licencji oraz przeniesienia praw do aplikacji komputerowych – jest prawidłowe,
• usług hostingu (aplikacji) – jest prawidłowe

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 grudnia 2018 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: usług związanych z tworzeniem, rozwojem i utrzymaniem aplikacji, udzielenia licencji oraz przeniesienia praw do aplikacji komputerowych oraz usług hostingu (aplikacji).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. S.A. zawiera umowy z podmiotami, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2018.1036 ze zm.; dalej: updop), których przedmiotem jest dostarczenie usług tworzenia, rozwoju oraz utrzymania aplikacji, usługi hostingu aplikacji oraz nabycie licencji lub praw autorskich do aplikacji komputerowych (dalej: Umowy Aplikacyjne).

Szczegółowy opis usług nabywanych przez A. na podstawie Umów Aplikacyjnych jest następujący:

1.Tworzenie/rozwój/utrzymanie aplikacji - polega na projektowaniu, tworzeniu, testowaniu i utrzymywaniu kodu źródłowego programów komputerowych. Usługa polega więc na stworzeniu w danym języku programowania aplikacji, która spełnia potrzeby biznesowe A. Nieodłącznym elementem tego procesu są czynności polegające na zaprojektowaniu finalnego rozwiązania informatycznego (analizie wymagań biznesowych) oraz na testowaniu tworzonej aplikacji na poszczególnych etapach prac programistycznych. Dla aplikacji oddanej do użytku istotnym elementem jest również jej rozwój, tj. wprowadzanie takich modyfikacji kodu programu komputerowego, które eliminują zidentyfikowane błędy w jego funkcjonowaniu lub dostarczają nowych funkcjonalności. Dodatkowo w ramach utrzymania aplikacji monitoruje się prawidłowość działania aplikacji, jej efektywność oraz reaguje na bieżąco na występujące awarie i błędy.

2.Licencje lub przeniesienie praw autorskich do aplikacji komputerowych – Umowy Aplikacyjne zakładają odpłatne udzielenie A. licencji na korzystanie z aplikacji oraz związanej z nią dokumentacji. Umowy Aplikacyjne mogą stanowić również o odpłatnym przeniesieniu na rzecz A. praw autorskich do stworzonej aplikacji i dotyczącej jej dokumentacji.

3.Hosting – usługa polegająca na udostępnianiu przez dostawcę zasobów serwerowni poprzez oddanie do dyspozycji określonej objętości zasobów dyskowych (serwerów). Z punktu widzenia dostawcy takich usług polega ona głównie na dbaniu o stałe, poprawne działanie dysków i połączenie serwera z siecią komputerową, jak również na ochronie przechowywanych danych przed kradzieżą lub zniszczeniem. Istotne jest również zapewnienie szybkiej i stałej dostępności do przechowywanych zasobów.

Pytanie

Czy usługi nabywane przez A. w ramach Umów Aplikacyjnych mieszczą się w katalogu świadczeń zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 1-4 updop ?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem usługi tworzenia/rozwoju/utrzymania aplikacji oraz usługi hostingu nie mieszczą się w katalogu usług wprowadzonym przez art. 21 ust. 1 pkt 1-4 updop.

Natomiast usługi polegające na nabyciu licencji lub praw autorskich do programów komputerowych mieszczą się w zakresie przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 1 updop.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 updop podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1)z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

 2)z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a)z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

- ustala się w wysokości 20% przychodów;

3)z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,

4)uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera

- ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Dążą Państwo do określenia, czy nabywane usługi mieszczą się w katalogu wprowadzonym przez art. 21 ust. 1 pkt. 1-4 updop.

Państwa zdaniem nie ulega wątpliwości, że usługi nabywane w ramach Umów Aplikacyjnych nie mieszczą się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 2, 3 i 4. Wynika to jednoznacznie z opisu nabywanych przez A. usług, zawartego w opisie stanu faktycznego i, zdaniem A., nie wymaga bardziej szczegółowego uzasadnienia.

Jeżeli chodzi o usługi wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, Państwa zdaniem jedynie usługi z kategorii „prawa autorskie i prawa pokrewne” mogą zostać zidentyfikowane wśród usług będących przedmiotem Umów Aplikacyjnych. Do tej kategorii należy zaliczyć nabycie licencji lub przeniesienie praw autorskich do aplikacji komputerowych, o których mowa w pkt 2 opisu stanu faktycznego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że oba te zdarzenia wiążą się z zarobkowym wykorzystaniem praw autorskich do programu komputerowego – bez względu na to, czy następuje to w drodze udzielenia licencji na wykorzystywanie takiego programu, czy też dochodzi do przeniesienia praw autorskich na nabywcę, tj. Państwa.

Natomiast jeżeli chodzi o usługi wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, nie ulega wątpliwości, że wśród usług będących przedmiotem Umów Aplikacyjnych nie ma świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, reklamowych, zarządzania i kontroli, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu oraz gwarancji i poręczeń. Wynika to jednoznacznie z opisu nabywanych przez Państwa usług, zawartego w opisie stanu faktycznego.

W szczególności usługa hostingu nie mieści się w kategorii „przetwarzanie danych”, której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. Zgodnie z techniczną definicją „hostingu” oraz opisem stanu faktycznego, „hosting” polega na udostępnianiu przez dostawcę usług zasobów serwerowni poprzez oddanie do dyspozycji określonej objętości zasobów dyskowych (serwerów). Z punktu widzenia dostawcy takich usług polega ona głównie na dbaniu o stałe, poprawne działanie dysków i połączenie serwera z siecią komputerową, jak również na ochronie przechowywanych danych przed kradzieżą lub zniszczeniem. Istotne jest również zapewnienie szybkiej i stałej dostępności do przechowywanych zasobów.

Natomiast definicja techniczna „przetwarzania danych” stanowi, że polega ono na przekształcaniu danych wejściowych w celu uzyskania określonego wyniku w postaci danych wyjściowych, poprzez wykonywanie systematycznych operacji. Przykładem przetwarzania danych może być zasilanie bazy danych, tworzenie raportów, konwersja danych, itp.

Ww. definicja jest przy tym spójna ze znaczeniem słowa „przetwarzać” w języku polskim. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN (sjp.pwn.pl) przetworzyć, to:

(i)przekształcić coś twórczo,

(ii)zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd lub

(iii)opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową.

Mając na uwadze powyższe rozważania nt. definicji usługi „hostingu” oraz „przetwarzania danych”, jak również fakt, że w opisanym stanie faktycznym istotą usługi hostingu nie jest zmiana, przekształcenie ani opracowanie przechowywanych danych, ale ich bezpieczne przechowywanie, usługa ta nie stanowi usługi przetwarzania danych, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop.

Z powyższego wywodu wynika zatem, że spośród usług nabywanych przez Państwa jedynie nabycie licencji lub praw autorskich do aplikacji komputerowych mieści się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1-4. Pozostałe usługi, tj. tworzenie/rozwój/utrzymanie aplikacji oraz hosting są poza zakresem ww. przepisów.

Podkreślają Państwo również, że Państwa zdaniem usługi tworzenia/rozwoju/utrzymania oraz hostingu aplikacji, nabywane na postawie Umów Aplikacyjnych, nie mogą zostać zakwalifikowane jako „świadczenia o podobnym charakterze” do usług wymienionych wprost w art. 21 ust 1 pkt 2a updop.

Zasady interpretacji sformułowania „świadczenia o podobnym charakterze” przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 25 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3002/16. Dokonując wykładni art. 21 updop Sąd stwierdził, że celem tego zwrotu jest porównanie świadczeń wymienionych w przepisie do tych faktycznie otrzymanych, a nie otwarcie drogi do opodatkowania wszelkiego rodzaju usług niematerialnych. Sformułowanie „o podobnym charakterze” zastosowane w stosunku do poszczególnych kategorii usług oznacza zatem równorzędne pod względem prawnym, rodzące takie same obowiązki i prawa. Inaczej mówiąc, zdaniem Sądu o danej klasyfikacji usług na gruncie art. 21 updop powinna decydować ich faktyczna treść, a nie ich nazwa stosowana przez strony umowy. Dlatego za „świadczenia o podobnym charakterze” należy uznać takie świadczenia, które mimo innej nadanej im nazwy stanowią co do swojej istoty usługę doradczą, reklamową, zarządzania, itd.

Mając na uwadze opis usług zawarty w niniejszym wniosku stoją Państwo na stanowisku, że usługi tworzenia/rozwoju/utrzymania oraz hostingu aplikacji, nabywane na postawie Umów Aplikacyjnych, nie mają „podobnego charakteru” do usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, jak również gwarancji i poręczeń. Świadczenia faktycznie otrzymane przez A. nie są równorzędne pod względem prawnym z wymienionymi wyżej kategoriami usług. Nie kryją również pod swoją nazwą czynności, których treścią jest de facto świadczenie usług wymienionych wyżej.

Państwa stanowisko (w Państwa opinii) wspierają interpretacje indywidualne wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. W szczególności w interpretacji 0114-KIDP2-3.4010.101.2018.3.MS z dnia 12 lipca 2018 r., wydanej na wniosek Banku, stwierdza się, że usługa tworzenia, rozwoju oraz utrzymania aplikacji oraz usługa hostingu aplikacji, nie są usługami: doradczymi, badania rynku, reklamowymi, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, gwarancji i poręczeń.

W związku z powyższym wnoszą Państwo o uznanie Państwa stanowiska za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 14 lutego 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP2-1.4010.534.2018.1.AJ, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie zaliczenia do świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

• usług związanych z tworzeniem, rozwojem i utrzymaniem aplikacji – za prawidłowe,
• udzielenia licencji oraz przeniesienia praw do aplikacji komputerowych – za prawidłowe,
• usług hostingu (aplikacji) – za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 19 lutego 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 19 marca 2019 r. wnieśli Państwo skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do Organu 21 marca 2019 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że Państwa stanowisko jest nieprawidłowe, tj. w zakresie zaliczenia do świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych usług hostingu (aplikacji). Pozostała część interpretacji nie została zaskarżona.

Postępowanie przed sądem administracyjnym/sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację indywidualną w części, w której stanowisko skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe – wyrokiem z 6 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 958/19.

Organ interpretacyjny wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 8 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1571/20 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który uchylił interpretację indywidualną w części, w której stanowisko skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe, stał się prawomocny od 8 lutego 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi:

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie zaliczenia do świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:
• usług związanych z tworzeniem, rozwojem i utrzymaniem aplikacji – jest prawidłowe,
• udzielenia licencji oraz przeniesienia praw do aplikacji komputerowych – jest prawidłowe,
• usług hostingu (aplikacji) – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm. - dalej „updop”):

Na podstawie art. 21 ust. 1 updop:

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 2a updop:

Przy czym stosownie do treści art. 21 ust. 2 updop:

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a updop świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

W opinii Organu interpretacyjnego kluczowe znaczenie przy analizie konkretnego świadczenia pod kątem „podobieństwa” ma zatem precyzyjne określenie istoty tego świadczenia.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należy zauważyć, że:

1.w przypadku usług polegających na tworzeniu/rozwoju/utrzymania aplikacji projektowaniu, tworzeniu, testowaniu i utrzymywaniu kodu źródłowego programów komputerowych istotą świadczenia jest zapewnienie Wnioskodawcy określonych funkcjonalności oprogramowania tworzonego i rozwijanego na potrzeby Wnioskodawcy, a nie zbycie usług przetwarzania danych, kontroli, czy zarządzania - świadczenie to nie mieści się zatem w zakresie świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a updop;

2.w przypadku świadczeń polegających na udzieleniu licencji lub przeniesieniu praw autorskich do aplikacji komputerowych istotą świadczenia jest zapewnienie (za wynagrodzeniem) Wnioskodawcy prawa do legalnego korzystania z praw do oprogramowania komputerowego - przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw są wprost wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop;

W tym stanie rzeczy Państwa stanowisko w części, w której stwierdzają Państwo, że:

• usługi tworzenia/rozwoju/utrzymania aplikacji nie mieszczą się w katalogu usług wprowadzonym przez art. 21 ust. 1 pkt 1-4 updop.
• natomiast usługi polegające na nabyciu licencji lub praw autorskich do programów komputerowych mieszczą się w zakresie przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 1 updop (jako związane z „zarobkowym wykorzystaniem praw autorskich do programu komputerowego”)

- należy uznać za prawidłowe.

Natomiast w zakresie ustalenia, czy opisana w stanie faktycznym usługa hostingu stanowi przychód z tytułu należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zapadłym w przedmiotowej sprawie wyroku z 6 listopada 2019 r., sygn. akt II SA/Wa 958/19 wskazał, że:

„Kluczowym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest rozumienie użytego w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop zwrotu „użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego”, a w szczególności pojęcia „urządzenie przemysłowe”.

W ustawie podatkowej brak jest definicji legalnej słowa „urządzenie przemysłowe”. W takiej sytuacji niezbędnym jest odwołanie się w pierwszej kolejności do języka potocznego „albowiem regułom języka normatywnego odpowiadają określone dyrektywy wykładni językowej, w myśl których (...) przy tłumaczeniu znaczenia normy należy jej przypisać takie znaczenie, jakie ma ona w języku potocznym, chyba, że ważne względy przemawiają za odstępstwem od tego znaczenia” (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 99).

Za punkt wyjścia przy interpretacji znaczenia wyrazów „urządzenia” i „przemysłowy” należy przyjąć ich znaczenie słownikowe. Otóż, wyraz „urządzenie” występuje w znaczeniu: „przedmiotu o złożonej konstrukcji, wykonującego lub ułatwiającego określoną pracę” (por.: Wielki Słownik Języka Polskiego, (...)); „mechanizmu bądź zespołu mechanizmów, niekiedy bardzo skomplikowanych technicznie, służących do wykonywania określonych czynności, pełniących jakąś funkcję; przyrządu” (por.: Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 749); „mechanizmu lub zespołu mechanizmów, służącego do wykonania określonych czynności” (por.: Słownik Języka Polskiego PWN, (...)). Zaś wyraz „przemysłowy” oznacza „związany z przemysłem, używany, stosowany w przemyśle” (por. Nowy Słownik Języka Polskiego, por red. B. Dunaja, s. 543). Z kolei wyraz „przemysł” oznacza „działalność polegającą na produkcji towarów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn” (por.: Wielki Słownik Języka Polskiego, (...)); „podstawowy dział gospodarki, obejmujący masowe wytwarzanie za pomocą środków technicznych określonej grupy wyrobów” (por.: Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 543).

Nie można zapominać, że w sytuacjach trudnych, o złożonym kontekście systemowym lub funkcjonalnym ustalając znaczenie językowe przepisu należy brać pod uwagę również dyrektywy wykładni systemowej i funkcjonalnej (por. - op. cit. L. Morawski, Zasady (...), s. 83).

(…) opierając się w tym zakresie na wypracowanym przez sądy administracyjne orzecznictwie – w tym na wyrokach wskazanych powyżej, poszerzając ich listę o wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 6 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1773/16 oraz z 5 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1540/16 - niezbędnym jest także odniesienie się do wzorca umownego w postaci Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (Organisation for Economic Co-operation and Development - OECD), której członkiem Polska jest począwszy od 22 listopada 1996 r. Przypomnieć trzeba, że wzorzec umowny, jako, że jest zbudowany z przepisów, sam może być (i bywa) przedmiotem wykładni. Dokonywana jest ona zarówno na potrzeby zawierania umów na takim wzorcu opartych, jak i (częściej) na potrzeby wykładni przepisów umów już zawartych i obowiązujących. Można przyjąć uzasadnione domniemanie, że interpretowany przepis umowy międzynarodowej ma znaczenie identyczne z równobrzmiącym przepisem wzorca umownego, którego znaczenie nie budzi wątpliwości (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, ODDK Gdańsk, 2013, s. 179). Nie można bowiem zapominać o treści art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. zgodnie z którym przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Te zaś oparte są o wspomnianą wyżej Konwencję OECD.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie należy wskazać na ww. kontekst systemowy, choć sama Skarżąca nie przedstawia u jakich kontrahentów dokonuje zakupu opisanej Usługi hostingowej, co powoduje, że nie można tym samym zidentyfikować o jaką konkretnie umowę międzynarodową chodzi, a wręcz podnoszą Państwo, że kontrahentem takiej usługi może być podmiot, „(...) który nie zawarł z Polską żadnej umowy w zakresie opodatkowania (...)”.

W ocenie Sądu, powyższe zastrzeżenie Skarżącej nie ma jednak istotnego znaczenia dla prawidłowej wykładni pojęcia „urządzenie przemysłowe” (…).

Jak bowiem słusznie zauważył NSA w swoim wyroku z dnia 19 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 276/08, mimo iż Konwencja OECD i Komentarz do Konwencji OECD nie są źródłem prawa, niemniej jednak należy wskazać na ich istotną rolę w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zarówno Konwencja OECD jak i Komentarz do Konwencji OECD może stanowić kontekst w rozumieniu art. 31 Wiedeńskiej Konwencji o Prawie Traktatów zawartej w dniu 23 maja 1969 r. Polska zaś przystąpiła do Wiedeńskiej Konwencji o Prawie Traktatów w dniu 2 lipca 1990 r. Konwencja ta w stosunku do Polski weszła w życie z dniem 1 sierpnia 1990 r. (Dz. U. z 1990 r., Nr 74, poz. 439). W powoływanym wyżej wyroku zauważono, że kwalifikacja prawna Konwencji OECD i Komentarza do Konwencji OECD jest wciąż niejednolita w poszczególnych państwach. W wielu państwach określa się je jako pomocnicze środki interpretacji lub jako wytyczne, natomiast w innych uważa się je za będące częścią lub kontekstem, albo dodatkowym środkiem interpretacji. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD dotyczącymi Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, przyjętymi przez tę Radę w dniu 23 października 1997 r., państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do niniejszej Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w załączonym Komentarzu, z uwzględnieniem dołączonych do niego zastrzeżeń (Ustęp I pkt 1 zalecenia); ich organy podatkowe powinny odwoływać się do tego komentarza (zmienianego okresowo) przy stosowaniu i interpretacji postanowień swych dwustronnych konwencji podatkowych opartych na Modelowej konwencji (Ustęp I pkt 2 zalecenia - por. Modele de Convention fiscale concernant le revenu et la fortunę, version abregee, OECD 2008, s. 453-454).

Z powyższego wynika, że państwa członkowskie są obowiązane do stosowania Konwencji OECD jako podstawy przy zawieraniu umów, chyba że jedno umawiające się państwo zgłosiło konkretne zastrzeżenia lub ma szczególne powody, aby nie stosować Konwencji OECD. W takich przypadkach kolejne Konwencje OECD i Komentarze do nich są częścią kontekstu, a nie uzupełniającym materiałem w rozumieniu art. 32 Konwencji Wiedeńskiej. Rada OECD podkreśla również rolę Komentarza do Konwencji OECD w przypadkach rozbieżnych interpretacji. Nawet istniejące obecnie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinny być interpretowane zgodnie z Komentarzem do Konwencji OECD, chyba że zasadnicze zmiany w Konwencji OECD wykluczałyby taką interpretację. Komentarz do Konwencji OECD będzie miał mniejsze znaczenie w przypadku konwencji zawieranych między państwami członkowskimi i nieczłonkowskimi oraz zawieranych wyłącznie między państwami nieczłonkowskimi OECD. Jeżeli jednak Konwencja OECD była podstawą negocjacji to stanowi ona kontekst i może być brana pod uwagę przy interpretacji.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 Konwencji OECD (obowiązującej w 2017r.) Należności licencyjne powstające w umawiającym się państwie i wypłacane osobie uprawnionej, mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim państwie. Określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za korzystanie z doświadczenia zawodowego w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (art. 12 ust. 2 Konwencji OECD). W punkcie 36 zastrzeżeń do artykułu 12 ust. 1 Konwencji OECD Polska zastrzegła sobie prawo do opodatkowania opłat licencyjnych u źródła. Natomiast w punkcie 41.1. zastrzeżeń do art. 12 ust. 2 Konwencji OECD Polska zastrzegła sobie prawo do dodania do ust. 2 słów: „za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych i kontenerów”.

Dodatkowo warto przypomnieć, że art. 12 ust. 2 Konwencji OECD został zmodyfikowany albowiem definicja „należności licencyjnych” wynikająca z Projektu Konwencji z 1963r. i z Konwencji OECD z 1977 r. obejmowała opłaty „za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego”. Następnie wzmianka o tego typu opłatach została z definicji usunięta. Ze względu na istotę dochodu z najmu urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych, obejmującego najem kontenerów, Komitet Spraw Podatkowych OECD postanowił wyłączyć dochód z takiego najmu z definicji określenia "należności licencyjnych, a następnie usunąć go z zakresu stosowania art. 12 ust. 2 Konwencji OECD. Chodzi o to, aby do takiego dochodu miały zastosowanie normy opodatkowania dotyczące zysków przedsiębiorstwa, które zdefiniowane zostały w art. 5 i 7 (por. Modele de Convention (...), s. 204, pkt 9).

W związku z powyższym koniecznym stało się poszukiwanie znaczenia wspomnianych wyżej słów, które stanowiły część definicji należności licencyjnych przewidzianej w art. 12 ust. 2 Konwencji OECD, lecz w brzmieniu obowiązującym w Konwencji OECD z 1977 r.

W literaturze przedmiotu (por. A. Lymer, J. Hasseldine, The International taxation system, Kluwer Academic Publishers, 2002, s. 193; Issues in International Taxation 2002, Reports Related to the OECD Model Convention, OECD 2003, s. 43), komentując rozumienie definicji przewidzianej art. 12 ust. 2 Konwencji OECD, zwrócono uwagę na wyjaśnienia Technicznej Grupy Doradczej OECD w zakresie pojęcia „urządzenia przemysłowego, handlowego i naukowego”. Otóż, Techniczna Grupa Doradcza OECD wskazała, że słowo „urządzenie” użyte w kontekście należności licencyjnych stosuje się do majątku, który ma być uzupełniający do przemysłowego, naukowego i handlowego procesu (zobacz: OECD Technical Advisory Group on Treaty Characterisation of Fiscal Affairs, Tax Treaty Characterisation Issues Irising from E-Commerce: report to Working Party No 1 of the OECD Commitee of Fiscal Affairs. OECD Paris February 2000).

Ponadto uwzględniając powołany wyżej kontekst Konwencji OECD wskazujący na objęcie wspomnianym pojęciem „urządzenie przemysłowe” majątek, który ma mieć charakter uzupełniający do procesu przemysłowego, wypada odnieść się do pojęcia „proces przemysłowy”. Mowa tutaj o systematycznej serii działań mechanicznych lub chemicznych, które produkują lub wytwarzają coś (,,,); „ciągu celowych działań realizowanych w ustalonym czasie przez określony zbiór maszyn i urządzeń przy określonych dostępnych zasobach” (Diagnostyka procesów. Modele. Metody sztucznej inteligencji. Zastosowania. pod red. J. Korbicza, J M. Kościelnego, Z. Kowalczuka, W. Cholewy, Wydawnictwa Naukowo-Techniczne, Warszawa 2002).

Reasumując powyższe rozważania, pojęcie „urządzenie przemysłowe” należy rozumieć jako „składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów”.

(…) przy interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. nie można pomijać przymiotnika „przemysłowy”, a więc „dotyczący przemysłu” (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1476/10, CBOSA), który ma kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie (zakaz wykładni per non est). (…) przywołane wcześniej przepisy Konwencji OECD, w jej brzmieniu uwzględniającym w definicji należności licencyjnych prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego oraz Komentarza do Konwencji OECD. Warto jest też wskazać na ustalenia Komitetu OECD w sprawach fiskalnych, który w kontekście użytej definicji „użytkowania urządzenia przemysłowego” do czynników mogących wskazywać na ewentualny najem sprzętu a nie świadczenie usług zaliczył m.in. fizyczne posiadanie sprzętu przez klienta, kontrolę klienta nad tym sprzętem, posiadanie przez klienta istotnego interesu gospodarczego lub majątkowego (por. Treaty characterisation issues arising from e-commerce, 1 February 2001, s. 12-13, pkt 24-29, (...)).

W powołanym wyżej dokumencie wskazano też wyraźnie, że transakcje magazynowania (przechowywania) danych powinny być traktowane jako świadczenie usług. Sprzedawca używa sprzętu komputerowego do świadczenia usług magazynowania danych klientom, posiada i utrzymuje sprzęt, na którym przechowywane są dane, zapewnia dostęp do wielu klientów temu samemu sprzętowi prawo do usunięcia i wymiany sprzętu do woli. Klient nie będzie w posiadaniu lub kontroli nad sprzęt i będą korzystać z urządzenia równolegle z innymi klientami (zob. pkt 31 ww. dokumentu oraz por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1643/16, CBOSA).

(…) To usługodawca tak naprawdę jest właścicielem i jednocześnie użytkownikiem serwera, aby móc świadczyć Usługi przechowywania danych na rzecz Skarżącej , a w realiach tej sprawy udostępniania przez dostawcę usług miejsca na swoich serwerach poprzez oddanie do dyspozycji określonej objętości zasobów dyskowych (serwerów).”

W świetle powyższego, mając na uwadze treść wyroku Wojewódzkiego Sądu w Warszawie z 6 listopada 2019 r., sygn. akt II SA/Wa 958/19, stwierdzić należy, że usługa hostingu nie mieści się w katalogu usług wprowadzonym przez art. 21 ust. 1 pkt 1-4 updop.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie zadanego we wniosku pytania, w tej części, należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).