Interpretacja indywidualna z dnia 3 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.598.2018.8.S/RK

CIT - zakresie określenia momentu powstania przychodów na podstawie zawartego Porozumienia oraz dokonania korekty przychodów z tytułu opłat lotniskowych.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 28 listopada 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 marca 2023 r. sygn. akt II FSK 2087/20 (data wpływu orzeczenia i zwrot akt po prawomocnym rozstrzygnięciu sprawy przez NSA 2 czerwca 2023 r.) i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu:

• powstania przychodu z tytułu wynagrodzenia za zwrot kosztów przejęcia pracowników, w dacie zawarcia Porozumienia;
• korekty przychodów z tytułu opłat lotniskowych na podstawie art. 12 ust. 3j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
• powstania przychodu z tytułu wynagrodzenia za użytkowanie dyszli holowniczych, w dacie wystawienia faktury (na podstawie zawartego Porozumienia).

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest indywidualnym dostawcą usług związanych z (...) oraz wykonującym prace na rzecz agend rządowych.

W lipcu 2010 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Wnioskodawcy, na wniosek zawarty w uchwale Zarządu, zaopiniowany pozytywnie przez Radę Nadzorczą podjęło uchwałę w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy i przeznaczeniu nowo utworzonych udziałów do objęcia przez dotychczasowego wspólnika Wnioskodawcy (dalej: Wspólnik lub Spółka). Wspólnik objął wszystkie nowo utworzone udziały w trybie wniesienia wkładu niepieniężnego jakim były aktywa i prawa wchodzące w skład Bazy (...) (dalej: Baza). W wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy i nabycia przez niego wkładu niepieniężnego, tj. Bazy (...), doszło także do przejścia ze Spółki na rzecz Wnioskodawcy zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy (Dz. U. z 2018 r. poz. 108; dalej: KP), w wyniku czego Wnioskodawca przejął ponad (...) pracowników personelu technicznego Spółki.

Przejętym pracownikom przysługiwało m.in. prawo do corocznego, płatnego urlopu wypoczynkowego zgodnie z art. 152 KP i nast. Tym samym Spółka była zobowiązana do udzielenia swoim pracownikom, którzy następnie z dniem 14 lipca 2010 r. (dalej: dzień przejścia) stali się pracownikami Wnioskodawcy, urlopów wypoczynkowych za okres do dnia przejścia, tj. urlopu bieżącego naliczonego proporcjonalnie za okres od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 13 lipca 2010 r. oraz urlopu za okres sprzed 1 stycznia 2010 r., co jednak nie zostało zrealizowane przez Spółkę w całości.

W efekcie to Wnioskodawca zrealizował obowiązek udzielenia urlopu wypoczynkowego pracownikom przejętym od Wspólnika, zarówno w zakresie urlopu bieżącego za okres do dnia 13 lipca 2010 r. jak i nieprzedawnionych urlopów zaległych z lat poprzednich, tj. za okresy świadczenia pracy na rzecz Spółki. Dodatkowo, w razie rozwiązania umów o pracę z pracownikami przejętymi od Wspólnika, Wnioskodawca wypłacał ekwiwalenty pieniężne za niewykorzystany w naturze urlop wypoczynkowy. Powyższe działania Wnioskodawcy wynikały z solidarnej odpowiedzialności Wnioskodawcy, określonej w art. 231 § 2 KP, zgodnie z którym za zobowiązania wynikające ze stosunku pracy, powstałe przed przejściem zakładu pracy na innego pracodawcę, dotychczasowy i nowy pracodawca odpowiadają solidarnie.

Wnioskodawca dokonał następnie kalkulacji wypłaconych wynagrodzeń urlopowych oraz ekwiwalentów pieniężnych za niewykorzystany urlop w ww. okresie, uwzględniając w tym tzw. narzut pracodawcy (tj. należne od pracodawcy składki na ubezpieczenie społeczne), przy uwzględnieniu postanowień rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 8 stycznia 1997 r. w sprawie szczegółowych zasad udzielania urlopu wypoczynkowego, ustalania i wypłacania wynagrodzenia za czas urlopu oraz ekwiwalentu pieniężnego za urlop (Dz. U. z 1997 r., Nr 2, poz. 14) i na tej podstawie wysunął wobec Spółki roszczenie o zwrot poniesionych w ten sposób kosztów, wytaczając następnie Spółce (wobec braku zapłaty należnej Wnioskodawcy kwoty) z tego tytułu powództwo przed sądem powszechnym.

Ostatecznie, strony rozwiązały przedmiotowy spór w drodze porozumienia o uznaniu i spłacie wzajemnych zobowiązań, zawartego w dniu 13 marca 2018 r. (dalej: Porozumienie), zgodnie z którym strony ustaliły należną Wnioskodawcy kwotę zwrotu kosztów przejęcia pracowników w wysokości 1.821.948,98 PLN (Wspólnik uznał roszczenie Wnioskodawcy). Zgodnie z zawartym Porozumieniem, zapłata przez Wspólnika wskazanej kwoty wyczerpała wszelkie roszczenia Wnioskodawcy wobec Wspólnika, który zobowiązał się do zapłaty przedmiotowej kwoty w terminie 7 dni roboczych od dnia zawarcia Porozumienia.

W dniu 15 maja 2018 r. Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej wydał interpretację indywidualną, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.243.2018.1.RD, w której stanął na stanowisku, że przedmiotowy zwrot kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z przejęciem pracowników nie może zostać uznany za rekompensatę wydatków związanych z tym, że Wnioskodawca zaspokoił określone uprawnienia przenoszonych pracowników, lecz stanowi formę wynagrodzenia za działanie Wnioskodawcy (tj. uwolnienie Wspólnika od zobowiązań wynikających z zatrudniania przeniesionych pracowników), podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ spełniona jest przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym w dniu 22 czerwca 2018 r. Wnioskodawca wystawił Wspólnikowi fakturę, oznaczając datę zawarcia Porozumienia (tj. 13 marca 2018 r.) jako datę wykonania usługi.

Ponadto, Wnioskodawca tytułem m.in. opłat za dostęp do urządzeń i powierzchni lotniska im. F. Chopina w Warszawie („opłat lotniskowych”), wystawił Wspólnikowi następujące faktury VAT:

• FV nr (...) wystawiona w dniu 25/03/2015 (data sprzedaży: 31/12/2014) na kwotę netto 204.560,04 PLN (z czego kwota dotycząca opłat lotniskowych: 199.448,10 PLN);
• FV nr (...) wystawiona w dniu 02/04/2015 (data sprzedaży: 28/02/2015) na kwotę netto 258.596,41 PLN (z czego kwota dotycząca opłat lotniskowych: 100.963,50 PLN);
• FV nr (...) wystawiona w dniu 20/05/2015 (data sprzedaży: 31/03/2015) na kwotę netto 261.295,67 PLN (z czego kwota dotycząca opłat lotniskowych: 179.704,80 PLN);
• FV nr (...) wystawiona w dniu 02/06/2015 (data sprzedaży: 30/04/2015) na kwotę netto 216.931,16 PLN (z czego kwota dotycząca opłat lotniskowych: 118.906,70 PLN);
• FV nr (...) wystawiona w dniu 13/07/2015 (data sprzedaży: 30/06/2015) na kwotę netto 392.394,25 PLN (z czego kwota dotycząca opłat lotniskowych: 210.006,50 PLN);
• FV nr (...) wystawiona w dniu 14/08/2015 (data sprzedaży: 31/07/2015) na kwotę netto 180.361,88 PLN (z czego kwota dotycząca opłat lotniskowych: 98.452,43 PLN);
• FV nr (...) wystawiona w dniu 14/09/2015 (data sprzedaży: 31/08/2015) na kwotę netto 212.087,39 PLN (z czego kwota dotycząca opłat lotniskowych: 91.378,10 PLN);
• FVnr (...) wystawiona w dniu 20/01/2016 (data sprzedaży: 31/12/2015) na kwotę netto 318.464,30 PLN (z czego kwota dotycząca opłat lotniskowych: 318.464,30 PLN);

Kwota wynagrodzenia w zakresie opłat lotniskowych stanowiła w zasadzie refakturę tych opłat, naliczanych i fakturowanych na Wnioskodawcę przez A. (dalej: „A.”), jako podmiot zarządzający ww. portem lotniczym na podstawie przepisów prawa. W dacie wystawienia przedmiotowych faktur, Wnioskodawca był uprawniony do refakturowania przedmiotowych kosztów na rzecz Wspólnika jako kosztów bezpośrednio związanych i niezbędnych do świadczenia usług na rzecz Wspólnika (umowa przewidywała, iż refakturowaniu podlegają m.in. koszty podwykonawstwa). Wspólnik jednakże uznał, iż stanowisko Wnioskodawcy nie jest zasadne, bowiem koszty te nie stanowią kosztów podwykonawstwa lecz są opłatami administracyjnymi, w związku z powyższym nie powinny być na niego przenoszone, bowiem nie zostały wymienione (określone) w łączącej strony umowie. Pomiędzy Stronami istniał więc spór - Wnioskodawca wystąpił zresztą z pozwem o zapłatę przedmiotowego wynagrodzenia do sądu powszechnego. Ostatecznie jednak Wnioskodawca, biorąc pod uwagę wszelkie przesłanki ekonomiczne, w tym chęć zachowania długofalowej współpracy ze Wspólnikiem, zdecydował, iż prowadzenie tego sporu przed sądem będzie długotrwałe i nieopłacalne. Stąd też strony w zawartym Porozumieniu wskazały, że podniesione przez Wnioskodawcę wobec Wspólnika roszczenia z tytułu opłat lotniskowych są bezzasadne, w związku z czym Wnioskodawca zobowiązał się do zaniechania dochodzenia od Wspólnika ww. roszczeń (wycofał wcześniej złożony pozew), skorygowania ww. faktur w zakresie opłat lotniskowych („do zera”) oraz doręczenia faktur korygujących do Wspólnika w terminie 14 dni roboczych od dnia zawarcia Porozumienia. W związku z powyższym Wnioskodawca wystawił Wspólnikowi następujące faktury korygujące:

• FV korekta nr (...) z dnia 21/03/2018 r. do faktury nr (...) z dnia 25/03/2015 na kwotę 199.448,10 PLN;
• FV korekta nr (...) z dnia 21/03/2018 r. do faktury nr (...) z dnia 02/04/2015 na kwotę 100.963,50 PLN;
• FV korekta nr (...) z dnia 21/03/2018 r. do faktury nr (...) z dnia 20/05/2015 na kwotę 179.704,80 PLN;
• FV korekta nr (...) z dnia 22/03/2018 r. do faktury nr (...) z dnia 02/06/2015 na kwotę 118.906,70 PLN;
• FV korekta nr (...) z dnia 22/03/2018 r. do faktury nr (...) z dnia 13/07/2015 na kwotę 210.006,50 PLN;
• FV korekta nr (...) z dnia 22/03/2018 r. do faktury nr (...) z dnia 14/08/2015 na kwotę 98.452,43 PLN;
• FV korekta nr (...) z dnia 22/03/2018 r. do faktury nr (...) z dnia 14/09/2015 na kwotę 91.378,10 PLN;
• FV korekta nr (...) z dnia 22/03/2018 r. do faktury nr (...) z dnia 20/01/2016 na kwotę 318.464,30 PLN.

Z drugiej jednak strony, zrzeczenie się przez Wnioskodawcę roszczeń wobec Wspólnika (i tym samym skorygowanie przedmiotowych ww. faktur) było warunkiem podpisania przez Wspólnika aneksu do umowy łączącej Strony, na podstawie którego Wnioskodawca począwszy od dnia 1 stycznia 2017 r., uprawniony jest do obciążania Wspólnika kwotą faktycznie ponoszonych opłat lotniskowych, naliczanych i fakturowanych na Wnioskodawcę przez A., jako podmiot zarządzający portem lotniczym (Wspólnik więc uznał prawo Wnioskodawcy do obciążania go opłatami lotniczymi, lecz dopiero po aneksowaniu łączącej Strony umowy).

Dodatkowo, w wyniku wniesienia w lipcu 2010 r. wkładu niepieniężnego jakim były aktywa i prawa wchodzące w skład Bazy (...) (dalej: Baza), Wnioskodawca stał się właścicielem m.in. dyszli holowniczych. Na skutek jednak niedopatrzenia, Wspólnik, który dotychczas (przed aportem) był ich właścicielem, w dalszym ciągu tj. od lipca 2010 do maja 2016 r., korzystał bezumownie z przedmiotowych dyszli holowniczych. W związku z powyższym, Strony w zawartym Porozumieniu, wskazały, iż Wnioskodawcy z tytułu użytkowania dyszli przez Wspólnika przysługuje wynagrodzenie, wynoszące 60.000,00 zł netto, 73.800,00 zł brutto. Wspólnik zobowiązał się do zapłaty wynagrodzenia na podstawie prawidłowo wystawionych faktur, w terminie 14 dni roboczych od dnia zawarcia Porozumienia.

Wnioskodawca wystawił z tego tytułu Wspólnikowi następujące faktury VAT:

• FV nr (...)z 26 marca 2018 r. za korzystanie z dyszli holowniczych w okresie od lipca do grudnia 2010 r. w kwocie 5.070,43 PLN netto (data wykonania usługi: 31/12/2010);
• FV nr (...) z 26 marca 2018 r. za korzystanie z dyszli holowniczych w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. w kwocie 10.140,85 PLN netto (data wykonania usługi: 31/12/2011);
• FV nr (...) z 26 marca 2018 r. za korzystanie z dyszli holowniczych w okresie od stycznia do grudnia 2012 r. w kwocie 10.140,85 PLN netto (data wykonania usługi: 31/12/2012);
• FV nr (...) z 26 marca 2018 r. za korzystanie z dyszli holowniczych w okresie od stycznia do grudnia 2013 r. w kwocie 10.140,84 PLN netto (data wykonania usługi: 31/12/2013);
• FV nr(...) z 26 marca 2018 r. za korzystanie z dyszli holowniczych w okresie od stycznia do grudnia 2014 r. w kwocie 10.140,84 PLN netto (data wykonania usługi: 31/12/2014);
• FV nr (...) z 26 marca 2018 r. za korzystanie z dyszli holowniczych w okresie od stycznia do grudnia 2015 r. w kwocie 10.140,84 PLN netto (data wykonania usługi: 31/12/2015);
• FV nr (...) z 26 marca 2018 r. za korzystanie z dyszli holowniczych w okresie od stycznia do maja 2016 r. w kwocie 4.225,35 PLN netto (data wykonania usługi: 31/05/2016).

Pytania

1.Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, iż przychód z tytułu wynagrodzenia za zwrot kosztów przejęcia pracowników powstał zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, tj. w dacie zawarcia Porozumienia?

2.Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym korekty przychodów z tytułu opłat lotniskowych (dokonane na podstawie zawartego Porozumienia) powinny być rozpoznane na podstawie art. 12 ust. 3j ustawy CIT („na bieżąco”), bez potrzeby korygowania rozliczeń Wnioskodawcy za okresy, w których przychody te były należne?

3.Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, iż przychód z tytułu wynagrodzenia za użytkowanie dyszli holowniczych powstał zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, tj. w dacie wystawienia faktury (na podstawie zawartego Porozumienia) przez Wnioskodawcę?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowym jest stanowisko, iż przychód z tytułu wynagrodzenia za zwrot kosztów przejęcia pracowników powstał zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, tj. w dacie zawarcia Porozumienia.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowym jest stanowisko, iż jest on uprawniony do dokonania korekty przychodów podatkowych na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym wystawił faktury korygujące na podstawie zawartego Porozumienia z dnia 13 marca 2018 r.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowym jest stanowisko, iż przychód z tytułu wynagrodzenia za użytkowanie dyszli holowniczych powstał zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, tj. w dacie wystawienia faktury (na podstawie zawartego Porozumienia) przez Wnioskodawcę.

Uzasadnienie

Ad 1 i 3

Na wstępie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia przychodu. W przepisach art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, wskazane zostały jedynie przykładowe kategorie przysporzeń, jaki należy uznawać za przychód. W szczególności, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, z pewnymi zastrzeżeniami, za przychód uważa się otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Jednocześnie, w świetle art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Dodatkowo, przepisami art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, ustawodawca wyłączył liczne przysporzenia z kategorii przychodów.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, określa przepis art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. Stanowi on, że za datę powstania przychodu należnego uważa się, z zastrzeżeniem przepisów art. 12 ust. 3c-3e ustawy o CIT, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi.

Dodatkowo, w przypadku wystąpienia wątpliwości co do momentu dokonania dostawy lub wykonania usługi, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury lub uregulowania należności. Dokonując wykładni powyższych przepisów, należy dojść zatem do wniosku, że w pojęciu przychodu, którym posługują się przepisy ustawy o CIT mieszczą się jedynie te kategorie świadczeń, które:

1)mogą zostać uznane za przychód podlegający opodatkowaniu CIT (pozytywny katalog o charakterze otwartym, zawarty w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT; przy czym przepis ten zawiera wyłącznie przykładowe świadczenia, stanowiące przychód podatkowy) oraz

2)nie stanowią pozycji niepodlegających opodatkowaniu CIT (negatywny katalog o charakterze zamkniętym, zawarty w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT).

W rezultacie, przysporzenie może stanowić przychód podlegający ujęciu w rozliczeniu podatkowym, gdy spełnione zostaną łącznie dwa warunki, tj.:

1)przysporzenie skutkuje powiększeniem stanu aktywów, albo też pomniejszeniem stanu pasywów podatnika, a także

2)przysporzenie to powinno mieć charakter definitywny, tj. trwały, bezwarunkowy, ostateczny i pewny,

- co wynika bezpośrednio z brzmienia art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, wskazującego, że przychodem podatkowym są przychody należne podatnikowi. W konsekwencji, tylko wtedy, gdy przysporzenie majątkowe po stronie podatnika ma charakter definitywny, tj. w sposób trwały powiększa ono aktywa podatnika, bądź też pomniejsza jego pasywa, a także gdy jest określone co do wartości, to może ono zostać uznane za przychód podlegający opodatkowaniu CIT (tak też w interpretacji z 31 października 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.348.2018.4.AS).

Przekładając powyższe rozważania na opisany stan faktyczny, należy stwierdzić, że zwrot kosztów z tytułu przejęcia pracowników został skonkretyzowany dopiero w dacie zawarcia Porozumienia. Stąd też, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do zwrotu kosztów przejęcia pracowników przychód podatkowy dla celów CIT powstanie w dacie zawarcia tego Porozumienia (uznanie zwrotu kosztów przejęcia pracowników za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT zostało potwierdzone interpretacją z dnia 15 maja 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.243.2018.1.RD), kiedy de facto nastąpiło skonkretyzowanie roszczenia Wnioskodawcy o zwrot tych środków od Wspólnika - co do kwoty oraz terminu zapłaty. Wnioskodawca wystawił fakturę z tego tytułu dopiero 22 czerwca 2018 r. bowiem miał wątpliwości, czy przedmiotowe wynagrodzenie powinno stanowić usługę na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, nie mniej wskazał w niej jednocześnie datę wykonania usługi na dzień zawarcia Porozumienia.

Tożsamo, zwrócić należy uwagę, iż Wnioskodawca nie świadczył co do zasady na rzecz Wspólnika żadnych usług dzierżawy dysz holowniczych, zaś ich użytkowanie przez Wspólnika (bezumowne) było efektem pewnych nieporozumień oraz braku ustaleń w tym zakresie pomiędzy stronami. Oznacza to, że na moment użytkowania dysz holowniczych przez Wspólnika, nie istniał pomiędzy stronami żaden stosunek prawny określający wynagrodzenie (przychód) Wnioskodawcy. Stosunek prawny pomiędzy stronami w zakresie obciążenia Wspólnika konkretną kwotą pieniężną powstał dopiero w momencie podpisania Porozumienia w dniu 13 marca 2018 r., w którym określono precyzyjnie wynagrodzenie Wnioskodawcy za wcześniejsze bezumowne korzystanie z dysz holowniczych.

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, dopiero z dniem Porozumienia i wystawienia z tego tytułu faktur, zostały spełnione przesłanki warunkujące powstanie przychodu należnego, tj. ze względu na określenie wartości wynagrodzenia przysporzenie majątkowe po stronie Wnioskodawcy stało się definitywne, powodujące jednocześnie zwiększenie stanu aktywów.

Ad 2

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) dochodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy CIT w powyższym brzmieniu, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zasady rozpoznawania momentu uzyskania przychodów, zdefiniowanych w art. 12 ust. 3 ustawy CIT, uregulowane są w art. 12 ust. 3a-3g. Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1)wystawienia faktury, albo

2)uregulowania należności.

Jak stanowi art. 12 ust. 3c ustawy CIT, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepisy art. 12 ustawy CIT jednoznacznie określają moment powstania przychodu należnego powstałego w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. W art. 12 ust. 3 ustawy CIT mowa jest o przychodach „związanych” z działalnością gospodarczą, a zatem odnosi się do przychodów będących następstwem prowadzonej działalności gospodarczej (związanych z nią bezpośrednio lub pośrednio). Natomiast z art. 12 ust. 3e ustawy CIT wynika, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Stosownie natomiast do art. 12 ust. 3k ustawy CIT, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik obowiązany jest zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Jak wskazał Wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym, łącząca Strony umowa przewidywała możliwość refakturowania przez Wnioskodawcę na Wspólnika kosztów podwykonawstwa. Wspólnik, uznawszy iż przedmiotowe opłaty nie stanowią kosztów podwykonawstwa lecz są opłatami administracyjnymi, nieprzewidzianymi w umowie, zakwestionował prawo Wnioskodawcy do obciążania go tymi opłatami. Zdaniem Wnioskodawcy, z biznesowego punktu widzenia na dzień wystawienia tych faktur nie ulegało wątpliwości, iż Wnioskodawca był uprawniony do obciążania Wspólnika tymi kosztami. Sam fakt, iż przedmiotowe koszty nie zostały wprost określone w umowie jako koszty podwykonawstwa, nie powinien oznaczać, iż Wnioskodawca nie był uprawniony do refakturowania na rzecz Wspólnika. Kwestia ta z pewnością nie świadczyła również, iż Wnioskodawca błędnie wystawił faktury VAT, zwłaszcza biorąc pod uwagę, iż przedmiotowy spór został przedstawiony do rozstrzygnięcia sądom powszechnym i został ostatecznie rozstrzygnięty dopiero po trzech latach w wyniku zawarcia Porozumienia. W istocie kwestia możliwości prawa do refakturowania opłat lotniskowych na Wspólnika, dotyczyła interpretacji łączącej strony umowy.

Kwestia ta została rozwiązana dopiero w Porozumieniu zawartym w marcu 2018 r. Do tego czasu, Wspólnik nie kwestionował faktu poniesienia kosztów przez Wnioskodawcę, jednak w jego przekonaniu, jako że opłaty lotniskowe nie zostały wprost określone w łączącej strony umowie, były naliczane nienależnie.

Zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznie 2016 r., jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą pomyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Posługując się definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), błędem jest „niezgodność z obowiązującymi regułami pisania, liczenia, wymowy” oraz „niewłaściwe posunięcie" lub „fałszywe mniemanie o czymś”, zaś błędem rzeczowym jest „błąd dotyczący treści istoty czegoś". W ocenie Wnioskodawcy, przez błąd należy rozumieć wystąpienie nieprawidłowości kalkulacyjnej, błędu obliczeniowego, który przełożył się na wysokości wykazanej kwoty przychodu. Natomiast, zgodnie z definicją słownikową omyłka to „spostrzeżenie, osąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji za „inną oczywistą omyłkę" należy uznać inny błąd niż błąd rachunkowy, przy czym nieprawidłowość ta musi mieć oczywisty charakter. Zdaniem Wnioskodawcy za taki inny oczywisty błąd można przykładowo uznać błąd co do oznaczenia stron transakcji. Analogiczne rozumienie „błędu rachunkowego” oraz „innych oczywistych omyłek” wskazane zostało m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 lipca 2016 r. (nr ILPB3/4510-1-249/16-2/AO) oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 stycznia 2017 r. (nr 2461-IBPB-1-1.4510.366.2016.l.MJ).

W ocenie Wnioskodawcy nowelizacja ustawy o CIT wprowadziła zasadę, że przychód należy korygować na bieżąco, o ile nie wynika on z błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki, tj. w okresie w którym otrzymano dokument będący podstawą skorygowania przychodu. Z wyżej przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż między Wnioskodawcą a Wspólnikiem występował spór co do szeregu wierzytelności, który został ugodowo rozwiązany dopiero w dniu 13 marca 2018 r. na mocy zawartego Porozumienia. W takich okolicznościach sprawy, zdaniem Wnioskodawcy nie powinno ulegać wątpliwości, iż faktury przez niego pierwotnie wystawione nie były dotknięte błędem rachunkowym lub inną „oczywistą” omyłką.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowym jest stanowisko, iż jest on uprawniony do dokonania korekty przychodów podatkowych na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym wystawił faktury korygujące na podstawie zawartego Porozumienia z dnia 13 marca 2018 r.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 25 stycznia 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP2-2.4010.598.2018.1.SJ, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie: określenia momentu:

• powstania przychodu z tytułu wynagrodzenia za zwrot kosztów przejęcia pracowników, w dacie zawarcia Porozumienia za nieprawidłowe;
• korekty przychodów z tytułu opłat lotniskowych na podstawie art. 12 ust. 3j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za nieprawidłowe;
• powstania przychodu z tytułu wynagrodzenia za użytkowanie dyszli holowniczych, w dacie wystawienia faktury (na podstawie zawartego Porozumienia) za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 25 stycznia 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

21 lutego 2019 r. wnieśli Państwo skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 27 lutego 2019 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddali skargę wyrokiem z 3 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 790/19.

Wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z 7 marca 2023 r. sygn. akt II FSK 2087/20 uwzględnił skargę kasacyjną.

Wyrok z 7 marca 2023 r. uchylił zaskarżony wyrok WSA sygn. akt III SA/Wa 790/19 w całości oraz uchylił interpretację indywidualną z 25 stycznia 2019 r., znak: 0114-KDIP2-2.4010.598.2018.1.SJ. Doręczenie prawomocnego orzeczenia NSA i zwrot akt nastąpiło 2 czerwca 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że Państwa stanowisko w zakresie określenia momentu:
• powstania przychodu z tytułu wynagrodzenia za zwrot kosztów przejęcia pracowników, w dacie zawarcia Porozumienia – jest nieprawidłowe;
• korekty przychodów z tytułu opłat lotniskowych na podstawie art. 12 ust. 3j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe;
• powstania przychodu z tytułu wynagrodzenia za użytkowanie dyszli holowniczych, w dacie wystawienia faktury (na podstawie zawartego Porozumienia) – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W pierwszej kolejności należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu.

Art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.; dalej: „updop”) precyzuje, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w ust. 1, rodzaje przychodów, m.in.,

1)Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że – co do zasady – przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 updop,

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, lub pomniejsza jego pasywa.

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 3a updop,

Za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1)wystawienia faktury albo

2)uregulowania należności.

O przychodzie z działalności gospodarczej można zatem mówić już w momencie powstania uprawnienia podatnika do uzyskania przysporzenia, niezależnie od jego faktycznego otrzymania. Przychodami należnymi w rozumieniu powołanego przepisu są bowiem te przychody, które wynikają ze źródła przychodów i stanowią kwoty, których wydania podatnik może żądać. Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, a zatem przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Z wniosku wynika, że przejęli Państwo (dalej również: Spółka) od Spółki Wspólnika zakład pracy w rozumieniu art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917, ze zm.), w wyniku Spółka przejęła ponad (…) pracowników personelu technicznego Spółki Wspólnika.

Przejętym pracownikom przysługiwały prawa nabyte jeszcze podczas świadczenia pracy na rzecz Wspólnika, np. prawo do urlopów wypoczynkowych za okres do dnia przejścia. Te zobowiązania nie zostały jednak zrealizowane przez Wspólnika. W rezultacie, to Spółka zrealizowała obowiązek udzielenia urlopów wypoczynkowych, czy też wypłacenia ekwiwalentów za niewykorzystany urlop.

Państwa działania w powyższym zakresie wynikały z art. 23¹ § 2 Kodeksu pracy, zgodnie z którym za zobowiązania wynikające ze stosunku pracy, powstałe przed przejściem części zakładu pracy na innego pracodawcę, dotychczasowy i nowy pracodawca odpowiadają solidarnie.

Następnie Spółka wysunęła wobec Wspólnika roszczenie o zwrot poniesionych kosztów, wytaczając następnie Wspólnikowi z tego tytułu powództwo przed sądem powszechnym. Ostatecznie, spór został rozwiązany w drodze porozumienia o uznaniu i spłacie wzajemnych zobowiązań.

Państwa wątpliwości zawarte w pytaniu nr 1 dotyczą momentu rozpoznania przychodu z tytułu wynagrodzenia za zwrot kosztów przejęcia pracowników.

Zdaniem Spółki, przychód z tytułu wynagrodzenia za zwrot kosztów przejęcia pracowników powstał zgodnie z art. 12 ust. 3a updop.

W ocenie tut. organu Państwa stanowisko w odniesieniu do powyższych wątpliwości należy uznać za nieprawidłowe.

Jak już wskazano, przychody należne są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą. Należy zatem w pierwszej kolejności ustalić, czy istnieje związek pomiędzy otrzymaniem wynagrodzenia opisanego w stanie faktycznym a prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Wynagrodzenie stanowiące zwrot kosztów wynikających ze spełnienia obowiązków wobec przejętych pracowników ma na celu zrekompensowanie wydatków poniesionych przez Spółkę na rzecz przejętych pracowników. Jak wynika z przywołanego przepisu art. 23¹ § 2 Kodeksu pracy, dotychczasowy i nowy pracodawca odpowiadają solidarnie za zobowiązania powstałe przed przejściem części zakładu pracy.

Wynagrodzenie wypłacone Spółce jest wynikiem Porozumienia zawartego pomiędzy Spółką a Wspólnikiem, a więc jest skutkiem wykonania postanowień zawartych w umowie cywilnoprawnej pomiędzy dwoma podmiotami gospodarczymi, nie mającej oparcia w przepisach prawa podatkowego. Stąd też nie można na tej podstawie wywodzić, że otrzymane wynagrodzenie za zwrot kosztów przejęcia pracowników jest związane z działalnością gospodarczą Spółki .

Uzyskanie wynagrodzenia z tytułu zwrotu kosztów przejęcia pracowników nie stanowi normalnego następstwa prowadzonej działalności gospodarczej, tym samym przychody z tego tytułu powinny być uznawane za przychody w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 1 updop jako otrzymane pieniądze, w momencie otrzymania wynagrodzenia od Wspólnika.

Tym samym Państwa stanowisko, zgodnie z którym przychód z tytułu wynagrodzenia za zwrot kosztów przejęcia pracowników powstał zgodnie z art. 12 ust. 3a updop, tj. w dacie zawarcia Porozumienia, należało uznać za nieprawidłowe (pytanie nr 1).

W opisie stanu faktycznego wskazali Państwo również, że tytułem m.in. opłat za dostęp do urządzeń i powierzchni lotniska, wystawili Wspólnikowi liczne faktury VAT. Kwota wynagrodzenia w zakresie opłat lotniskowych stanowiła refakturę opłat naliczanych i fakturowanych na Spółkę przez podmiot zarządzający portem lotniczym (dalej: „A”).

W dacie wystawienia faktur Spółka była uprawniona do refakturowania kosztów na rzecz Wspólnika jako kosztów podwykonawstwa. Wspólnik jednak uznał, że ww. opłaty nie stanowią kosztów podwykonawstwa, lecz są opłatami administracyjnymi i nie powinny być przenoszone na Wspólnika.

Strony sporu (Spółka i Wspólnik) zdecydowały o zawarciu Porozumienia, na podstawie którego zobowiązali się Państwo do zaniechania dochodzenia od Wspólnika ww. roszczeń, skorygowania ww. faktur w zakresie opłat lotniskowych „do zera” oraz doręczenia faktur korygujących Wspólnikowi. Zawarcie Porozumienia było warunkiem podpisania przez Wspólnika aneksu do umowy łączącej Strony, na podstawie którego Spółka począwszy od dnia 1 stycznia 2017 r., uprawniona jest do obciążania Wspólnika kwotą faktycznie ponoszonych opłat lotniskowych, naliczanych i fakturowanych na Spółkę przez A.

Państwa wątpliwości zawarte w pytaniu nr 2 dotyczą możliwości dokonania korekty przychodów na podstawie art. 12 ust. 3j updop, tj. na bieżąco, bez potrzeby korygowania rozliczeń Spółki za okresy, w których przychody te były należne.

Zgodnie z art. 12 ust. 3j updop,

Jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Cel wprowadzenia przepisów dot. korekt został wyraźnie wskazany w uzasadnieniu do Ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r. poz. 1595 dalej: „Uzasadnienie do ustawy”), wprowadzającej cytowane przepisy do ustawy o CIT z dniem 1 stycznia 2016 r.

Jak wynika z treści uzasadnienia do ustawy, celem zmiany było uproszczenie rozliczeń podatkowych przedsiębiorców poprzez ograniczenie kłopotliwego i pracochłonnego korygowania zeznań podatkowych z lat poprzednich i zapłaty powstałych wskutek tego zaległości podatkowych wraz z odsetkami oraz ograniczenie konieczności zapłaty odsetek od zaliczek na podatek dochodowy przez podatników, którzy dokonują korekt przychodów i kosztów uzyskania przychodu, m.in. w wyniku zawartej ugody.

W uzasadnieniu do ustawy wskazano m.in.: „Należy zauważyć, że inaczej przedstawia się sytuacja, kiedy pierwotna faktura była prawidłowa od samego początku, a dopiero później - w innym roku podatkowym – wystąpiło zdarzenie skutkujące koniecznością korekty. W takiej sytuacji faktura pierwotna oraz korekta także pozostają ze sobą w związku, ale związek ten nie jest już tak ścisły jak w poprzednim przypadku. Związek ten jest tylko formalny (korekta dotyczy konkretnej faktury pierwotnej), ale w sensie materialnym ta faktura korygująca związana jest z nowym zdarzeniem gospodarczym, które - już w kolejnym roku podatkowym - skutkowało zmianą wysokości przychodu. Taka korekta jest tylko nominalnie związana z pierwotną fakturą, gdyż w istocie korekta dotyczy nowego, odrębnego zdarzenia gospodarczego, o którym podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć w chwili wystawiania prawidłowej faktury pierwotnej (...). Zatem w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, a faktura korygująca (dokument korygujący) została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych okoliczności, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu, zwrotu towaru czy gwarancja lub rękojmia, fakturę korygującą (dokument korygujący) należy rozliczyć w bieżącym okresie rozliczeniowym (tj. w dacie wystawienia dokumentu korygującego i odpowiednio – jego otrzymania)”.

Z wyżej przywołanego fragmentu uzasadnienia do projektu ustawy wprowadzającej m.in. przepisy dot. korekt (a więc również art. 12 ust. 3j-3m updop) jednoznacznie wynika, że korekta przychodu podatkowego jest możliwa, gdy zaistnieje konkretna przyczyna uzasadniająca jej dokonanie. Może to być wymieniony w przepisie błąd rachunkowy, inna oczywista omyłka (wtedy korekta dokonywana jest ze skutkiem „wstecz”). W uzasadnieniu mówi także się wprost o „nowym, odrębnym zdarzeniu gospodarczym”, a jako przykłady podane są rabaty, zwroty towaru czy gwarancja (korekta dokonywana jest „na bieżąco”).

W sytuacji opisanej przez Państwa wystąpiło nowe zdarzenie gospodarcze, o którym Spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć w chwili refakturowania kosztów na Wspólnika. Za takie zdarzenie gospodarcze w szczególności można uznać podpisanie Porozumienia dotyczącego uznania refakturowanych na Wspólnika kwot za opłaty lotniskowe. Porozumienie w opisanej sprawie jest umową cywilnoprawną zażegnującą spór pomiędzy podmiotami, przenoszącą ekonomiczny koszt opłat lotniskowych, przypisując te opłaty w latach 2016 – 2017 raz jednej, raz drugiej Stronie sporu. Efekt zabiegu zawartego w aneksie do umowy jest analogiczny jak w klasycznie sformułowanej ugodzie.

Należy zatem podkreślić, że ugoda jest jedną z umów uregulowanych w art. 917-918 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 poz. 1035 ze zm., dalej „k.c.”). Zawierana jest w sytuacji, gdy:

1)pomiędzy stronami istnieje niepewność co do roszczeń wynikających z istniejącego między nimi stosunku prawnego,

2)pomiędzy stronami istnieje lub może powstać spór co do roszczeń wynikających z istniejącego między nimi stosunku prawnego.

Celem ugody jest uchylenie tej niepewności lub sporu lub zapewnienie wykonania roszczeń, przy czym warunkiem koniecznym osiągnięcia tych celów jest poczynienie sobie wzajemnie przez strony ustępstw. W ugodzie chodzi zawsze o osoby pozostające już w pewnych stosunkach wynikających z umowy. Na tle takiej relacji może wystąpić wątpliwość lub spór co do doniosłości prawnej stosunku łączącego strony. Ugoda może zatem dotyczyć stosunku prawnego, który rzeczywiście nie istnieje, jeżeli zostanie wykazane, że strony były przekonane o jego istnieniu albo - licząc się z taką możliwością - miały wątpliwość co do jego istnienia. Ugoda ma zatem na celu nadanie istniejącemu stosunkowi prawnemu cechy pewności i bezsporności. Może zmierzać do potwierdzenia treści już dotychczasowego stosunku prawnego lub zmieniać czy rozwiązywać ten stosunek (P. Nazaruk (w:) Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, red. J. Ciszewski, LEX/el. 2022, art. 917). Ugoda nie tworzy zazwyczaj nowego stosunku prawnego, będącego samodzielną i odrębną podstawą zobowiązania, mimo że może nawet znacząco ingerować w pierwotną treść praw i obowiązków stron. Podstawą tą jest w dalszym ciągu stosunek prawny objęty ugodą, jakkolwiek w zmienionym kształcie (por. wyrok Sądu Najwyższego z 25 lutego 2022 r., II CSKP 72/22).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że zawarte Porozumienie (ugoda) miało na celu usunięcie niepewności prawnej co do podmiotu zobowiązanego do ponoszenia ciężaru finansowego wynikającego z obowiązku uiszczenia opłat lotniskowych naliczanych przez A. Porozumienie odnosiło się do praw i obowiązków Stron wynikających z umowy podwykonawstwa. Spółka i Wspólnik czyniły sobie w Porozumieniu wzajemne ustępstwa. Bez znaczenia pozostaje, że Wspólnik nie czuł się zobowiązany do ostatecznego poniesienia ciężaru ekonomicznego opłat lotniskowych, skoro ostatecznie Strony umowy przyznawały, że chciały poprzez zaniechanie zaistniałego sporu sądowego, rozwiązać sporną kwestię. Przyjąć zatem należy, że Strony poprzez ugodę chciały zakończyć istniejący spór i doprowadzić do uregulowania kwestii wzajemnych wierzytelności wymagalnych i przyszłych.

W następstwie tego, w analizowanej sprawie, stosunek prawny pomiędzy Stronami w zakresie obciążenia Wspólnika konkretną kwotą pieniężną powstał dopiero w momencie podpisania Porozumienia w dniu 13 marca 2018 r. W rezultacie, dopiero z dniem zawarcia Porozumienia i wystawienia z tego tytułu faktur korygujących, zostały spełnione przesłanki warunkujące powstanie przychodu należnego, tj. ze względu na określenie wartości wynagrodzenia, przysporzenie majątkowe po stronie Spółki stało się definitywne, powodujące jednocześnie zwiększenie stanu aktywów. Zawarte Porozumienie rozstrzygało spór pomiędzy Spółką a Wspólnikiem i było warunkiem możliwości obciążenia Wspólnika opłatami lotniskowymi.

W szczególności, faktury korygujące wystawione przez Spółkę w wyniku zawartego Porozumienia nie były spowodowane ani błędem rachunkowym, ani inną oczywistą omyłką. Pojęcia te należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym, gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych ich nie definiuje. Zatem, za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości przychodu na złote, etc.).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl) przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie, np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. „Omyłka” wiązać się może również z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”. Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta winna być dokonywana w okresie otrzymania faktury korygującej (bądź innego dokumentu potwierdzającego stosowną korektę). Tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie przychodu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta przychodu winna być uwzględniana „wstecznie”, tj. w okresie, w którym przychód taki został pierwotnie ujęty przez podatnika.

W wydanym na rzecz Spółki wyroku NSA z 7 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2087/20 Sąd wskazał:

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ interpretacyjny, a w ślad za nim Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nadmierną wagę przyznały okoliczności, w której strony ugody postanowiły dać jej formalny wyraz w Porozumieniu i sporządzonym aneksie do umowy w zakresie rozliczenia opłat lotniskowych. Dla uznania skuteczności prawnej zawartej ugody ważne jest to, że strony ugody zgodziły się na wzajemne ustępstwa. W tym przypadku ustępstwa o charakterze finansowym. Efekt ekonomiczny, a w rozpatrywanym przypadku także skutek prawny związany z toczącym się sporem przed sądem powszechnym, nastąpił w drodze rezygnacji Strony Skarżącej z dochodzenia spornych należności w drodze powództwa sądowego i jednoznacznego uzgodnienia, która ze stron umowy będzie ponosiła ciężar opłat lotniskowych w kolejnym okresie rozliczeniowym. Ustępstwo Strony prowadziło do uzyskania korzyści na przyszłość. Brak ugody powodowałby dalszą niepewność co do obowiązku ponoszenia opłat lotniskowych i prowadziłby do sporów sądowych.

Nowelizacja ustawy o CIT wprowadziła zasadę, że przychód należy korygować na bieżąco, o ile nie wynika on z błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki, tj. w okresie w którym otrzymano dokument będący podstawą skorygowania przychodu. Z wyżej przedstawionego stanu faktycznego wynika, że między Spółką a Wspólnikiem występował spór m.in. co do opłat lotniskowych, który został ugodowo rozwiązany dopiero w dniu 13 marca 2018 r. na mocy zawartego Porozumienia. W takich okolicznościach sprawy nie powinno ulegać wątpliwości, że faktury pierwotnie wystawione przez Spółkę nie były dotknięte błędem rachunkowym lub inną „oczywistą” omyłką. Porozumienie, jako umowa kończąca spór pomiędzy Spółką a Wspólnikiem, może zostać uznane za zdarzenie gospodarcze, które daje podstawę do skorygowania przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Tym samym, Państwa stanowisko stwierdzające, że Spółka jest uprawniona do dokonania korekty przychodów podatkowych na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiła faktury korygujące na podstawie zawartego Porozumienia z 13 marca 2018 r. jest prawidłowe (pytanie nr 2).

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, Spółka, na skutek wniesienia wkładu niepieniężnego w 2010 r., stała się właścicielem m.in. dyszli holowniczych. Okazało się, że Wspólnik, czyli dotychczasowy właściciel dyszli, korzystał z nich bezumownie w latach 2010-2016. W związku z powyższym, Strony zawarły Porozumienie, ustalające, że Spółce z tytułu użytkowania dyszli przez Wspólnika przysługuje wynagrodzenie, płatne na podstawie prawidłowo wystawionych faktur, w terminie 14 dni roboczych od dnia zawarcia Porozumienia.

Państwa wątpliwość zgłoszona w pytaniu nr 3 dotyczy określenia momentu powstania przychodu z wynagrodzenia za użytkowanie przez Wspólnika dyszli holowniczych.

Zdaniem Spółki, przychód z tytułu wynagrodzenia za użytkowanie dyszli holowniczych powstał zgodnie z art. 12 ust. 3a updop, tj. w dacie wystawienia faktury, na podstawie zawartego Porozumienia.

Analizując zgłoszone w przedmiotowej sprawie zagadnienie, należy w pierwszej kolejności odnieść się do przywołanego przez Państwa art. 12 ust. 3a updop, w którym ustawodawca wskazuje na moment powstania przychodu z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 updop,

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Mając na uwadze brzmienie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT,

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1)wystawienia faktury albo

2)uregulowania należności.

W przedmiotowej sprawie, pomimo stwierdzenia przez Państwa daty „wykonania usługi” w latach wcześniejszych, nie można mówić o istnieniu świadczenia usług przez Spółkę na rzecz Wspólnika. Jak bowiem wynika z opisu stanu faktycznego, w okresie 2010-2016 Wspólnik korzystał bezumownie z dyszli holowniczych, nie zaś - jak twierdzą to Państwo w uzasadnieniu stanowiska – Spółka świadczyła usługi w postaci wynajmu dyszli holowniczych na rzecz Wspólnika. Bezumownego korzystania ze składnika majątku należącego do jednego podmiotu nie można nazwać świadczeniem usług, tym bardziej, że - jak wskazali Państwo w opisie stanu faktycznego - korzystanie z dyszli przez Wspólnika nastąpiło przez „niedopatrzenie”.

Dopiero w podpisanym Porozumieniu Strony wskazały, że z tytułu użytkowania dyszli przez Wspólnika przysługuje Spółce wynagrodzenie. Porozumienie jest zatem podstawą do rozpoznania przychodu przez Spółkę.

Jak już wskazano w niniejszej interpretacji, Porozumienie jest umową cywilnoprawną, na podstawie której jedna ze stron zobowiązuje się do uiszczenia pewnej kwoty (wynagrodzenia) na rzecz drugiej strony. Raz jeszcze wymaga podkreślenia fakt, że jakkolwiek strony mogą swobodnie kształtować swoje prawa i obowiązki w zawieranych umowach, nie mogą jednak umową cywilnoprawną kształtować swoich praw i obowiązków o charakterze publicznoprawnym – zastrzeżonych dla ustaw podatkowych.

Wynagrodzenie wypłacone Spółce jest wynikiem porozumienia zawartego pomiędzy Spółką a Wspólnikiem, a więc jest skutkiem wykonania postanowień zawartych w umowie cywilnoprawnej pomiędzy dwoma podmiotami gospodarczymi. Stąd też nie można na tej podstawie wywodzić, że otrzymane wynagrodzenie za „bezumowne korzystanie z dyszli holowniczych” jest związane z Państwa działalnością gospodarczą. Na moment „wykonania usługi”, czyli korzystania z dyszli przez Wspólnika, nie były bowiem świadczone usługi na rzecz Wspólnika związane z udostępnianiem tych dyszli przez Spółkę, a więc wynagrodzenie nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Wynagrodzenie wypłacone Spółce powinno być uznane za przychód w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 1 updop jako otrzymane pieniądze, w momencie otrzymania wynagrodzenia od Wspólnika.

W związku z powyższym Państwa stanowisko, zgodnie z którym przychód z tytułu wynagrodzenia za użytkowanie dyszli holowniczych powstał zgodnie z art. 12 ust. 3a updop, tj. w dacie wystawienia faktury, należy uznać za nieprawidłowe(pytanie nr 3).

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły i nie są wiążące dla organu w niniejszej sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259., dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).