Interpretacja indywidualna z dnia 1 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.304.2023.2.BS

Czy koszty uzyskania przychodów poniesione w związku z realizacją Kontraktu powinny być rozliczane zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - tj. proporcjonalnie do uzyskanych przychodów z tytułu realizacji wspomnianego Kontraktu.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy koszty uzyskania przychodów poniesione w związku z realizacją Kontraktu powinny być rozliczane zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - tj. proporcjonalnie do uzyskanych przychodów z tytułu realizacji wspomnianego Kontraktu.

Uzupełnili go Państwo 7 lipca 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”, „Spóła”) posiada siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i jest rezydentem podatkowym, tj. podlega w Polsce obowiązkowi nieograniczonemu podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka zawiera umowy, których przedmiotem jest świadczenie usług w postaci inżynierii oraz usług projektowych. Zawierane umowy mają charakter kontraktów długoterminowych rozliczanych przed końcowym odbiorem przez zamawiających, etapami według harmonogramu prac (Kontrakt).

Działalność prowadzona przez Spółkę na postawie Kontraktu charakteryzuje się długim okresem wykonywania (świadczenia usługi) jak również występowaniem naturalnych etapów świadczenia usługi (np. osiągnięcie określonego poziomu zaawansowania prac na podstawie harmonogramu ustalonego z zamawiającym).

Wynagrodzenie spółki z tytułu prac wykonanych na rzecz danego zamawiającego ustalane jest w formie ceny ryczałtowej. Postanowienia umowne regulujące kwestie związane z fakturowaniem, w szczególności daty wykonania poszczególnych etapów prac, daty fakturowania i kwoty faktur do poszczególnych etapów prac zawarte są w umowie między Spółką a konkretnym zamawiającym. Kalkulacja wynagrodzenia poprzedzona jest przygotowaniem kosztorysu wykonawczego zawierającego przewidywane koszty wytworzenia. Spółka wystawia faktury sprzedażowe na podstawie podpisanego przez strony protokołu zaawansowania robót. Z tytułu wystawionych faktur, Spółka rozpoznaje przychód podatkowy.

Realizując Kontrakt Spółka kwalifikuje ponoszone koszty, w szczególności do kategorii kosztów bezpośrednio związanych z osiągniętymi przychodami. Spółka prowadzi ewidencję księgową pozwalającą na uznanie poszczególnych wydatków i nakładów za służące realizacji konkretnych Kontraktów. Ze względu na charakter realizowanych Kontraktów, Spółka nie jest jednak w stanie dokonać bezpośredniego i dokładnego przyporządkowania kosztów, związanych z danym Kontraktem, do konkretnego etapu przychodów. W związku z tym, że poszczególne kontrakty są złożone, ustalenie powiązań osiągniętych przychodów (zakończonych etapów) bezpośrednio z dotyczącymi ich kosztami jest praktycznie niemożliwe.

Stopień zaawansowania Kontraktu ustalany jest narastająco jako stosunek już rozpoznanych przychodów należnych z tytułu częściowego wykonania usługi do wartości planowanego, zabudżetowanego przychodu z danej umowy (x 100%). W dalszej kolejności stopień zaawansowania podlega przemnożeniu przez wartość kosztów zabudżetowanych (przewidywany koszt wytworzenia wynikający z kosztorysu). Uzyskany wynik stanowi koszty podatkowe, które następnie Wnioskodawca pomniejsza o wydatki, które już zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w poprzednich okresach rozliczeniowych. Otrzymaną w ten sposób różnicę, Wnioskodawca zalicza do kosztów uzyskania przychodów w dacie rozpoznania przychodu należnego za dany etap prac pod warunkiem poniesienia w rozumieniu ustawy o CIT kosztów w odpowiedniej wartości. Wnioskodawca wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wydatki, które stosownie do ustawy o CIT nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

Po wykonaniu ostatniego etapu prac i ostatecznym odbiorze przez zamawiającego, Wnioskodawca zalicza do kosztów uzyskania przychodów wszystkie pozostałe wydatki bezpośrednio związane z realizacją Kontraktu dotychczas niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Pytanie

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że stosownie do przepisów ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów poniesione w związku z realizacją Kontraktu powinny być rozliczane zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT - tj. proporcjonalnie do uzyskanych przychodów z tytułu realizacji wspomnianego Kontraktu?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów poniesione w związku z realizacją Kontraktu powinny być rozliczane zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”) – tj. proporcjonalnie do uzyskanych przychodów z tytułu realizacji wspomnianego Kontraktu.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W efekcie powyższego, dane wydatki możemy zaliczać do kosztów uzyskania o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodu.

Mając powyższe na uwadze, wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z realizacją Kontraktu spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i nie zostały wymienione w art. 16 tej ustawy. W konsekwencji, wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z realizacją Kontraktu mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Niezależenie jednak od klasyfikacji danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, ustawodawca wprowadził ponadto podział kosztów na koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami oraz pozostałe koszty tzw. koszty pośrednie.

Za koszt bezpośredni uznaje się wydatek, jeżeli pomiędzy tym wydatkiem a uzyskanym przychodem istnieje jednoznaczny związek przyczynowo-skutkowy. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Niezależnie od klasyfikacji danego wydatku do danej grupy kosztów, dla jego rozliczenia istotny jest również moment potrącenia kosztu.

Zasadę potrącalności kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami regulują przepisy art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT.

I tak, w myśl art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast stosownie do art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

 1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

 2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Artykuł 15 ust. 4c ustawy o CIT określa natomiast, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Jak zostało to opisane w stanie faktycznym, cykl realizacji Kontraktu jest ustalony w kilku etapach i fakturowanie poszczególnych etapów kontraktu następuje na podstawie podpisanego przez strony protokołu przerobowego/zaawansowania robót.

Kosztami bezpośrednimi dla Wnioskodawcy, są koszty zabudżetowane, które kształtują cenę kontraktu długoterminowego, a więc wpływają na wielkość uzyskanego przychodu z kontraktu. Ewidencja kosztów prowadzona jest według poszczególnych kontraktów i na każdym koncie ewidencyjnym gromadzone są koszty dotyczące danego kontraktu. Koszty te są ponoszone przez cały okres świadczenia usługi, niezależnie od aktualnie wykonywanego etapu. Dla części z nich nie jest możliwe przypisanie do konkretnego przychodu z faktur częściowych m.in. ze względu na ich wpływ na całość realizacji projektu.

Opisywane koszty są ponoszone w różnym czasie, ale dotyczą bezpośrednio Kontraktu. Katalog kosztów związanych z realizacją omawianych kontraktów jest znacznie rozbudowany i obejmuje m.in. zakup materiałów, koszty robocizny bezpośredniej, nadzoru bezpośredniego nad kontraktem, pozostałych kosztów bezpośrednich. Również inny moment rozliczania z podwykonawcami, a inny z zamawiającym nie pozwala na przyporządkowanie konkretnych kosztów do zrealizowanych przychodów.

Ustawa o CIT nie zawiera szczegółowych przepisów pozwalających podatnikowi na stwierdzenie, w jaki sposób powinien przyporządkować do przychodu zrealizowanego w związku z zakończeniem danego etapu prac wiertniczych dotychczas poniesione wydatki, tak by móc zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów. Spółka przyjęła więc wskazany w stanie faktycznym sposób rozliczania kosztów wynikających z realizowanych kontraktów z uwzględnieniem stopnia zaawansowania przychodów ze sprzedaży ustalonego jako iloraz faktycznej sprzedaży wynikającej z wystawionych faktur i wartości wynikającej z kontraktu.

Wnioskodawca podkreśla, że ustawodawca wskazuje jedynie aby koszty uzyskania przychodów były ujmowane współmiernie do osiąganych przychodów. Tezę wskazaną w zdaniu powyższym potwierdza zawarte w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT stwierdzenie, że koszty są potrącane wówczas, gdy osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Proponowana przez Wnioskodawcę metodologia ma na uwadze właśnie powyższe zastosowanie współmierności przychodów i kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji, gdy Wnioskodawca nie zastosuje proponowanej metodologii mogłoby się okazać, że wysokość wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów danego okresu znacznie przekracza wysokość zrealizowanych w tym okresie przychodów. Jednocześnie w innych okresach najprawdopodobniej wystąpi sytuacja odwrotna, tj. wysokość przychodu podatkowego będzie znacznie wyższa od wysokości kosztów uzyskania przychodów (skoro są one potrącane w innych okresach). Wszystko to wynika ze specyfiki kontraktów długoterminowych, których złożona tematyka stwarza szereg problemów, mogących powodować nieprawidłowości w zakresie ich rozliczania.

Zdaniem Spółki, wydatki należące do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem stanowią koszty uzyskania przychodów współmiernie do przychodów, to znaczy proporcjonalnie do uzyskanych przychodów z tytułu realizacji Kontraktu.

Zaprezentowany przez Spółkę sposób rozpoznania przychodów jest zatem prawidłowy z punktu widzenia poprawności ustalenia kosztu uzyskania przychodów i ustalenia podstawy opodatkowania.

Stanowisko zaprezentowane przez Spółkę jest przy tym zgodne ze stanowiskiem organów podatkowych. W ramach przykładu należy wskazać m.in. na:

1. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: „DIS”) w Poznaniu z dnia 22 marca 2011 r., Znak: ILPB3/423-982/10-6/KS;

2. interpretację indywidualną DIS w Katowicach z dnia 14 listopada 2008 r., Znak: IBPB3/423-769/08/MS;

3. interpretację indywidualną DIS w Bydgoszczy z dnia 2 marca 2011 r., Znak: ITPB3/423-703b/10/AW;

4. interpretację indywidualną DIS w Łodzi z dnia 23 stycznia 2014 r., Znak: IPTPB3/423-432/13-2/KJ;

5. interpretację indywidualną DIS z dnia 29 kwietnia 2015 r., Znak: IPPB3/4510-164/15-2/PK1;

6. interpretację indywidualną DIS w Warszawie z dnia 5 grudnia 2016 r., Znak: 1462-IPPB3.4510.950.2016.1.AG;

7. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z dnia 5 lipca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.199.2018.1.AK;

8. interpretację indywidualną DKIS z dnia 7 grudnia 2017 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010. 306.2017.1.PS;

9. interpretację indywidualną DKIS z dnia 3 kwietnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010. 101.2019.1.PH;

10. interpretacje indywidualną DKIS z dnia 24 stycznia 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010. 504.2019.1;

11. interpretacje indywidualną DKIS z dnia 11 marca 2021 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010. 12.2021.1.AP.

Stanowisko wynikające z przytoczonych interpretacji indywidualnych znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np.:

1. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) we Wrocławiu z 13 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 202/16;

2. w wyroku WSA w Poznaniu z 28 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 742/10.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będący przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym: