Interpretacja indywidualna z dnia 1 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-1.4012.260.2023.2.WK

Podstawa opodatkowania refakturowanych kosztów związanych z zużytą energią elektryczną.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia podstawy opodatkowania dla refakturowania kosztów związanych ze zużytą energia elektryczną. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 lipca 2023 r. (wpływ 24 lipca 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (...) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40 poz. 572) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Gmina do (...) była właścicielem terenów min. miejscowość (...). (...) Miasto (...) zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z (...) „W sprawie ustalenia granic niektórych gmin i miast i nadania niektórych miejscowości statusu Miasta” przejęła tereny wymienione w wyżej wymienionym rozporządzeniu min. miejscowość (...).

Od (...) Miasto zarządza drogami publicznymi w miejscowości (...). Na podstawie porozumienia, Gminy oraz Miasta w zakresie rozliczania kosztów oświetlenia ulicznego na przejętej przez Miasto miejscowości (...), do czasu uruchomienia przez Miasto własnej sieci oświetlenia, Gmina wystawia refaktury dla Miasta za koszty oświetlenia ulicznego w miejscowości (...). Podstawę opodatkowania stanowi kwota brutto – zgodnie z fakturą wystawioną przez zakład energetyczny. Od kwoty brutto naliczonej przez zakład energetyczny Gmina nalicza podatek VAT.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy

Gmina jest stroną umowy z dostawcą energii elektrycznej. Jest zawarte porozumienie pomiędzy Gmina i Miastem. Miasto w piśmie z (...) r., znak: (...), zobowiązało się do ponoszenia opłat za energię elektryczną na potrzeby oświetlenia drogowego przejętego obszaru (...).

Dodatkowo, Gmina udostępniła Miastu dokumenty niezbędne do zawarcia odrębnej umowy dystrybucji oraz sprzedaży energii elektrycznej na potrzeby oświetlenia przedmiotowego terenu. Gmina refakturuje Miastu (...) na podstawie otrzymywanych faktur od (...) za usługę dystrybucji energii elektrycznej oraz na podstawie faktur sprzedaży energii elektrycznej (...).

Gmina ponosi koszty opłat za energię elektryczną, które podlegają następnie fakturowaniu na rzecz Miasta. Gmina refakturuje opłaty za zużytą energię w tej samej wysokości, w jakiej sama jest obciążana za zużycie energii. Gmina nie dolicza marży do refakturowanych opłat za energię elektryczną. Faktury wystawiane przez Gminę dla Miasta stanowią odzwierciedlenie faktur, które otrzymuje Gmina odpowiednio za usługę dystrybucji i sprzedaży energii elektrycznej na potrzeby oświetlenia w (...).

Pytanie

Czy w przypadku refakturowania kosztów związanych ze zużytą energią elektryczną podstawę opodatkowania stanowi kwota brutto, która już zawiera podatek VAT naliczony przez zakład energetyczny, czy kwota netto?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Gminy, przedstawiony w opisanym stanie faktycznym, zwrot poniesionych wydatków związanych z refakturowaniem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podstawę opodatkowania stanowi kwota brutto, która już zawiera naliczony przez zakład energetyczny podatek VAT. Gmina nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego, gdyż wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) i nie służy to działalności opodatkowanej. Zatem, w przypadku gdyby podstawą opodatkowania była kwota netto, zapłacony podatek byłby dla Gminy stratą.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wnioskujest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

W oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy:

Jak wynika z powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii, w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej oraz chłodniczej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy:

Z ww. przepisów wynika, że podmiot świadczący (sprzedający) dany towar (usługę) nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako nabywca (usługobiorca), a następnie jako dostawca (usługodawca) tego samego towaru/tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako dostawa towarów/świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży towaru (usługi) za dostawcę/świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej dostawę tego towaru (wyświadczenie tej usługi).

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Natomiast stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym – krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku 1, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym:

Zatem skoro – jak wskazują przywołane przepisy – jednostki samorządu terytorialnego (np. gmina) są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, to należy uznać, że spełniają zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy, definicję podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników tego podatku.

Tym samym, w przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego (np. gmina) wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – jest traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy:

Powyższy art. 29a ust. 1 ustawy, odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy:

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy:

Zasady dokumentowania przez podatników czynności podlegających opodatkowaniu regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Natomiast, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:

Wątpliwości Państwa dotyczą ustalenia, czy w przypadku refakturowania kosztów związanych ze zużytą energia elektryczną podstawę opodatkowania stanowi kwota brutto, która już zawiera podatek VAT naliczony przez zakład energetyczny, czy kwota netto.

Jak wynika z opisu sprawy, Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest stroną umowy z dostawcą energii elektrycznej. Jest zawarte porozumienie pomiędzy Gmina i Miastem. Miasto zobowiązało się do ponoszenia opłat za energię elektryczną na potrzeby oświetlenia drogowego przejętego obszaru (...). Gmina refakturuje Miastu (...) na podstawie otrzymywanych faktur od (...) za usługę dystrybucji energii elektrycznej oraz na podstawie faktur sprzedaży energii elektrycznej (...). Gmina ponosi koszty opłat za energię elektryczną, które podlegają następnie fakturowaniu na rzecz Miasta. Gmina refakturuje opłaty za zużytą energie w tej samej wysokości, w jakiej sama jest obciążana za zużycie energii. Gmina nie dolicza marży do refakturowanych opłat za energię elektryczną. Faktury wystawiane przez Gminę dla Miasta stanowią odzwierciedlenie faktur, które otrzymuje Gmina odpowiednio za usługę dystrybucji i sprzedaży energii elektrycznej na potrzeby oświetlenia w (...).

Mając na uwadze przywołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia, z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. odsprzedażą towarów zakupionych przez Gminę od dostawcy energii elektrycznej). Gmina dokonując nabycia energii elektrycznej w imieniu własnym w pierwszej kolejności traktowana jest jako nabywca. Natomiast przenosząc koszty energii elektrycznej na inny podmiot, Gmina występuje jako dostawca tego samego towaru.

Zatem w przedstawionych okolicznościach Gmina wykonując czynności na warunkach i w okolicznościach właściwych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Wobec powyższego, w świetle powołanych przepisów, czynność przeniesienia kosztów dostawy energii elektrycznej, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy przypomnieć, że jak wynika z cytowanego wyżej art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Wysokości kwoty należnej od nabywcy, czyli ceny sprzedaży, powyższy przepis, ani inne przepisy prawa podatkowego nie regulują. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które regulują konsekwencje publiczno-prawne dokonania sprzedaży towaru lub wyświadczenia usługi – nie mogą mieć wpływu na wysokość ceny ustalonej przez strony umowy cywilnej. Regulują bowiem, co stanowi podstawę opodatkowania, ale nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób jej ustalenia.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny – tj. czy winna być ona uzgodniona w zawartej pomiędzy kontrahentami umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też wartość z podatkiem VAT, tzw. cena brutto) za sprzedawany towar, a wszelkie spory pomiędzy stronami transakcji w tym zakresie są rozstrzygane na gruncie prawa cywilnego, a nie podatkowego.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa TSUE, podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Ponadto wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu (zob. wyrok z 19 grudnia 2012 r. w sprawie C-549/11, z 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09).

Należy również zaznaczyć, że strony powinny ewentualnie sięgnąć do odpowiednich przepisów innych gałęzi prawa. Jeśli zatem zgodnie z odpowiednimi przepisami innych gałęzi prawa lub ustaleniami pomiędzy stronami, dotyczącymi wysokości, refakturowana przez Wnioskodawcę kwota za dostawę energii, jest jedyną należną kwotą, to jest to kwota należna z tytułu sprzedaży, czyli kwota obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy, którą dla ustalenia podstawy opodatkowania należy traktować jako kwotę brutto zawierającą podatek VAT.

Zatem jeżeli wartość odsprzedawanej energii elektrycznej stanowi kwotę obejmującą całość świadczenia należnego od nabywcy, a więc stanowi kwotę brutto wynagrodzenia, to należy ją uznać za podstawę opodatkowania po pomniejszeniu o kwotę należnego podatku od towarów i usług.

Podsumowując, w przypadku refakturowania kosztów związanych ze zużytą energia elektryczną podstawę opodatkowania stanowi kwota brutto faktury, która już zawiera podatek VAT naliczony przez zakład energetyczny.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto, należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowana ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

Jednocześnie podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi tylko w zakresie zadanego pytania w przedmiocie podatku od towarów i usług. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. W szczególności dotyczy to opodatkowania refakturowania dostawy towarów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Gminę od wystawionych faktur dokumentujących zużytą energię elektryczną na potrzeby oświetlenia ulicznego w miejscowości (...).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).