Interpretacja indywidualna z dnia 27 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.405.2018.6.AS

Czy ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie znajdzie zastosowania do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Spółkę od PWI oraz Bazy Klienckiej. W przypadku, gdyby organ udzielił negatywnej odpowiedzi na pytanie, czy należy uznać, że odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Spółkę od PWI oraz Bazy Klienckiej stanowią koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez Spółkę Produktów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do odpisów amortyzacyjnych od PWI oraz Bazy Klienckiej.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko w części prawidłowe a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 5 października 2018 r. (data wpływu 9 października 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2023 r. sygn. akt II FSK 1993/20;

2)i stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia:

- Czy ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie znajdzie zastosowania do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Spółkę:

- od PWI – jest nieprawidłowe,

- od Bazy Klienckiej – jest prawidłowe.

- Czy odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Spółkę od PWI stanowią koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez Spółkę Produktów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w związku z tym ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do ww. odpisów amortyzacyjnych – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 października 2018 r. r. wpłynął Państwa wniosek z 5 października 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie braku konieczności stosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Państwa od PWI oraz Bazy Klienckiej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – 27 grudnia 2018 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce odpowiedzialną za produkcję włókien celulozowych (dalej: „Produkty”) (...). Produkty wykorzystywane są przede wszystkim do produkcji artykułów higienicznych codziennego użytku. Dochody uzyskane z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej są wolne od podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, w zakresie, w jakim działalność ta jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, i w ramach dostępnego limitu zwolnienia.

Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Spółka powstała w 2009 r., jako efekt ustaleń pomiędzy grupą B (dalej: „Grupa B”) a grupą C (dalej: „Grupa C”). Grupa B zdecydowała się wówczas wybudować nowy zakład produkcyjny w Polsce, w pobliżu rosnącego rynku zbytu dla produktów Grupy C. Zakres działalności powstałej Spółki ograniczał się w tamtym czasie do świadczenia usługi produkcyjnej, natomiast Spółka nie odpowiadała za zakup materiałów oraz dostawę materiałów, pełniła jedynie rolę przetwórcy.

W 2016 r. Grupa B, do której dotychczas należała Spółka, dokonała sprzedaży wybranych aktywów związanych z produkcją włókien celulozowych, w tym udziałów w Spółce, na rzecz Grupy D (dalej: „Grupa D”).

Aby umożliwić Spółce prowadzenie działalności w nowej grupie kapitałowej i zgodnie ze strategią biznesową Grupy D, w oparciu o model producenta o rozwiniętych funkcjach, elementem transferu aktywów z Grupy B do Grupy D były również określone wartości niematerialne i prawne związane z działalnością Spółki, w tym:

a)prawa własności intelektualnej, obejmujące w szczególności patenty, prawa ze zgłoszenia patentów oraz tajemnice handlowe w zakresie receptur, projektów procesów technicznych i handlowych, procesów produkcyjnych, jakości, systemów IT oraz strategii kontroli, które są związane z Produktami (dalej: „PWI”) oraz

b)część globalnego kontraktu z Grupą C w zakresie obejmującym zakup i sprzedaż wszelkich Produktów wytworzonych i przetworzonych w Polsce łącznie z wszelkimi wartościami niematerialnymi związanymi z informacjami handlowymi dotyczącymi klientów oraz wartością firmy (dalej: „Baza Kliencka”).

Spółka zakupiła PWI oraz Bazę Kliencką od podmiotu powiązanego ze Spółką w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT. Z przyczyn prawno-administracyjnych nie był możliwy odkup PWI oraz Bazy Klienckiej przez Spółkę bezpośrednio od Grupy B.

W wyniku dokonanych transakcji Spółka otrzymała:

a)własność ekonomiczną PWI obejmującą:

- prawo i sublicencję do PWI na wyłączność, opłaconą w całości, nieodwołalną,bezterminową, nieograniczoną, z możliwością do dalszej sublicencji oraz dowykorzystania w odniesieniu do wszelkich Produktów na terytorium Polski;

- prawo i sublicencję do PWI niewyłączną, opłaconą w całości, nieodwołalną,bezterminową, nieograniczoną, z możliwością do dalszej sublicencji oraz dowykorzystania w odniesieniu do sprzedaży, importu, eksportu i oferowania wszelkich Produktów na świecie;

b)własność Bazy Klienckiej.

Transakcja nabycia PWI oraz Bazy Klienckiej przez Spółkę miała miejsce pod koniec 2016 r. W grudniu 2016 r. PWI oraz Baza Kliencka zostały wprowadzone przez Spółkę do rejestru środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od PWI i Bazy Klienckiej, które stanowią koszty uzyskania przychodów w CIT Spółki, począwszy od stycznia 2017 r.

Nabyte PWI są wykorzystywane w bieżących procesach produkcyjnych stanowiących rdzeń działalności Spółki. Spółka w celu przetworzenia pulpy celulozowej musi ją bowiem poddać określonym procesom obróbki (w tym obróbki chemicznej), aby uzyskać odpowiednie właściwości, parametry chłonności i miękkości Produktów. W przypadku braku PWI Spółka nie byłaby w stanie osiągnąć odpowiedniej jakości Produktów, a tym samym sprzedać ich do klienta. Wykorzystywanie przez Spółkę PWI przyczynia się zatem w sposób bezpośredni do wytwarzania przez Spółkę Produktów, a w konsekwencji osiągania przychodów z ich sprzedaży.

Baza Kliencka gwarantuje natomiast Spółce źródło przychodów na najbliższe lata. Spółka jest bowiem zakładem produkcyjnym, który dzięki nabyciu Bazy Klienckiej uzyskał dostęp do wieloletniego kontraktu z Grupą C. Obecnie jest to kluczowy kontrahent Spółki, od którego uzależnione jest w ogóle funkcjonowanie zakładu i osiąganie przychodów z Produktów, które w nim powstają. Spółka nie posiada bowiem innych istotnych odbiorców Produktów.

Bez PWI i Bazy Klienckiej Spółka nie miałaby prawa do korzystania z patentów, praw ze zgłoszenia patentów oraz tajemnicy handlowej w ramach procesu produkcji Produktów oraz późniejszej sprzedaży Produktów wytworzonych za jej pomocą, a zatem w najgorszym przypadku Spółka nie miałaby możliwości uzyskiwania przychodów z prowadzonej działalności.

Koszty amortyzacji PWI oraz Bazy Klienckiej są również wliczane do kosztów wytworzenia produktów (ang. cost of goods sold). Odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Spółkę od wartości początkowej PWI oraz Bazy Klienckiej wpływają tym samym na cenę Produktów w taki sposób, iż mogą one być istotnym elementem kalkulacji rentowności i weryfikacji cen sprzedaży Produktów.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 21 grudnia 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że:

-W wyniku zawartych umów Wnioskodawca otrzymał nieograniczoną, bezterminową i nieodwołalną sublicencję do PWI. Ponadto:

a)z uwagi na wyłączny charakter sublicencji w Polsce, Wnioskodawca jest jedynym podmiotem uprawnionym do pobierania pożytków z PWI w kraju, w tym w szczególności, jeżeli zdecydowałby się udzielić sublicencji innym podmiotom;

b)mimo że umowa nie przewiduje wprost możliwości zbycia przez Wnioskodawcę PWI, zakres uprawnień wynikających z dalszej sublicencji, którą może udzielić Wnioskodawca, może być równie szeroki i nieograniczony jak ten, który przysługuje samemu Wnioskodawcy;

c)zgodnie z zawartą umową, Wnioskodawcy przysługuje m.in. prawo do podejmowania na swój koszt wszelkich niezbędnych kroków prawnych w Polsce w celu przeciwdziałania naruszeniu PWI przez podmioty trzecie i dochodzenia odszkodowania z tego tytułu;

d)Wnioskodawca może korzystać i staje się właścicielem wszelkich ulepszeń do PWI, które zostały wymyślone, wynalezione, wdrożone lub zaimplementowane przez Wnioskodawcę pod warunkiem jedynie, że Wnioskodawca zgodzi się udzielić zwrotnej licencji licencjodawcy.

Tym samym Wnioskodawca przez własność ekonomiczną PWI, o której mowa we wniosku, rozumie cały szeroki zakres uprawnień przysługujących Wnioskodawcy w odniesieniu do PWI, który umożliwia mu w praktyce nieograniczone czasem czy przestrzenią czerpanie korzyści z PWI, w tym poprzez ich ochronę czy rozwój - pomimo iż z punktu widzenia przepisów prawa regulujących kwestie własności intelektualnej formalnie nie stał się on właścicielem PWI. Pod względem prawnym właścicielem PWI pozostaje bowiem podmiot powiązany z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT, co wynika z przyjętej w Grupie strategii zarządzania własnością intelektualną.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że Wnioskodawca stał się właścicielem ekonomicznym PWI wkrótce po opisanej we wniosku o interpretację transakcji zakupu wybranych aktywów związanych z produkcją włókien celulozowych przez Grupę D od Grupy B. Od początku, gdy Grupa D nabyła własność udziałów Wnioskodawcy oraz PWI, intencją Grupy D było jak najszybsze przekazanie ekonomicznego (tzn. faktycznego) władztwa nad PWI do Wnioskodawcy.

Przedstawione powyżej rozumienie i znaczenie własności ekonomicznej w przeciwieństwie do własności formalno-prawnej wynika z Wytycznych OECD w zakresie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych i administracji podatkowych (lipiec 2017), w których przyjęto koncepcję, że uprawnionym do wynagrodzenia z tytułu udostępniania wartości niematerialnych może być również ten podmiot, który pełni istotne funkcje, posiada aktywa lub ponosi ryzyko w zakresie rozwoju, ulepszania, utrzymania, ochrony czy wykorzystania wartości niematerialnych, a nie tylko właściciel prawny wartości.

Ponadto, Wytyczne OECD wskazują m.in. w pkt 6.88, że prawa do wartości niematerialnych mogą być przedmiotem przeniesienia w transakcjach kontrolowanych, a takie transakcje mogą obejmować przeniesienie całości praw do danych wartości niematerialnych (np. sprzedaż wartości niematerialnej lub wieczystą, wyłączną licencję na wartości niematerialne) lub tylko ograniczonych praw (np. licencję lub zbliżony transfer ograniczonych praw do korzystania z wartości niematerialnej, ograniczonych geograficznie, czasowo lub z ograniczoną możliwości ich używania, wykorzystania, reprodukcji, dalszego przeniesienia lub rozwoju).

Wytyczne OECD wyjaśniają dalej w pkt 6.89, że samo nazewnictwo (terminologia) użyta w odniesieniu do danej transakcji nie ma rozstrzygającego znaczenia, przykładowo wskazują, że „w przypadku przeniesienia wyłącznego prawa do wykorzystania patentu w Państwie X, decyzja podatnika, żeby transakcję tę scharakteryzować albo jako sprzedaż wszystkich praw z patentu w Państwie X, albo jako wieczystą i wyłączną licencję do korzystania z części ogólnoświatowych praw do patentów, nie ma wpływu na ustalenie ceny rynkowej, jeżeli w obu przypadkach wyceniana transakcja stanowi przeniesienie wyłącznych praw do korzystania z patentu w Państwie X przez cały okres jego użyteczności”.

Mimo więc, że strony analizowanej transakcji nie zdecydowały się nazwać właściwej umowy jako „umowy sprzedaży PWI” lub „umowy przeniesienia własności PWI”, w szerokim ujęciu, z punktu widzenia ekonomicznego należy oceniać ją tak, jak gdyby Wnioskodawca nabył faktycznie własność do PWI. Potwierdza to również sposób wyceny wynagrodzenia za PWI należnego od Wnioskodawcy, które miało formę jednorazowej (a nie okresowej) płatności skalkulowanej m.in. w oparciu o założenie, że Wnioskodawca będzie wykorzystywał PWI przez cały okres użyteczności ekonomicznej tych praw. W praktyce więc cena za uzyskanie przez Wnioskodawcę nieograniczonej, bezterminowej i nieodwołalnej sublicencji do PWI została ustalona na poziomie ceny zakupu na własność PWI.

-Baza kliencka:

Zgodnie z zawartymi porozumieniami, w wyniku dokonanych transakcji doszło do sprzedaży i przeniesienia na Wnioskodawcę Bazy Klienckiej. W konsekwencji Wnioskodawca stał się beneficjentem oraz właścicielem Bazy Klienckiej.

Umowy te nie przewidują wprost, czy Wnioskodawca posiada prawo do rozporządzania Bazą Kliencką, np. czy ma możliwość jej zbycia; Wnioskodawca nie jest świadom żadnych ograniczeń w tym względzie, dlatego należy założyć, iż ma on taką możliwość.

Pytania

1. Czy ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie znajdzie zastosowania do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Spółkę od PWI oraz Bazy Klienckiej?

2.W przypadku, gdyby organ udzielił negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy należy uznać, że odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Spółkę od PWI oraz Bazy Klienckiej stanowią koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez Spółkę Produktów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do odpisów amortyzacyjnych od PWI oraz Bazy Klienckiej?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie znajdzie zastosowania do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Spółkę od PWI oraz Bazy Klienckiej.

Od dnia 1 stycznia 2018 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej: „Ustawa nowelizująca”). Na mocy Ustawy nowelizującej do ustawy o CIT został wprowadzony art. 15e dotyczący ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wybranych kosztów świadczeń niematerialnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 2 znowelizowanej ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów m.in. opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT i odsetek.

Zgodnie z literalną wykładnią ww. przepisu, ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu mogą podlegać koszty opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, czyli m.in. z tytułu licencji, praw własności przemysłowej czy wartości stanowiącej równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Biorąc powyższe pod uwagę, należy odróżnić sytuację, w której podatnik ponosi koszty opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości z art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, które stanowią koszty uzyskania przychodów, od sytuacji, w której podatnik w wyniku transakcji nabył samą wartość niematerialną i prawną i dokonuje od niej odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami ustawy o CIT. W ocenie Wnioskodawcy, literalne brzmienie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie odnosi się w żadnym miejscu do tego drugiego przypadku.

Spółka poniosła co prawda w przeszłości (przed 2018 r.) finansowy wydatek na nabycie PWI oraz Bazy Klienckiej, niemniej wydatek ten nie może być utożsamiany z kosztami uzyskania przychodów, do których odnosi się art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Jak wynika bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o CIT, wydatki na nabycie PWI oraz Bazy Klienckiej nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT Spółka ma jedynie prawo do uwzględniania w kosztach podatkowych odpisów dokonywanych od PWI i Bazy Klienckiej zgodnie z art. 16a-16m ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze wykładnię systemową przepisów ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych nie można utożsamiać z poniesionym na rzecz podmiotu powiązanego kosztem opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości z art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT.

Ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie powinno być zatem stosowane w odniesieniu do kosztów skapitalizowanych do wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych i rozpoznawanych w formie odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od tej wartości. W ocenie Wnioskodawcy, gdyby intencją ustawodawcy było objęcie ograniczeniem w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów także odpisów amortyzacyjnych, wprost wskazałby na taki obowiązek. Ustawodawca uwzględnił taką szczególną zasadę np. w art. 15e ust. 6 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez koszty poniesione przez podatnika, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, rozumie się również koszty przypisane podatnikowi zgodnie z art. 5 ustawy o CIT. Skoro więc taki przepis nie został wprowadzony w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych, ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie powinno mieć zastosowania do kosztów rozpoznawanych w formie odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej PWI oraz Bazy Klienckiej.

Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w przygotowanym przez Ministra Rozwoju i Finansów dokumencie podsumowującym konsultacje publiczne przeprowadzone w ramach procesu legislacyjnego Ustawy nowelizującej. Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na wątpliwość zgłaszającego dotyczącą ewentualnego zastosowania ograniczenia kosztów usług niematerialnych do kosztów wskazanych usług skapitalizowanych w wartości początkowej środków trwałych oraz WNiP, dokonał merytorycznej oceny zasadności zgłoszonej uwagi stwierdzając, iż wyłączenie z kosztów podatkowych nie będzie miało zastosowania do tego rodzaju kosztów. Uwaga nr 222 zgłoszona w ramach konsultacji publicznych brzmiała: wydaje się, że analizowane ograniczenie kosztów usług niematerialnych będzie miało również zastosowanie do kosztów wskazanych usług skapitalizowanych w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (np. kosztów usług inżynierskich), co może wymusić konieczność odpowiedniej czasochłonnej i skomplikowanej korekty odpisów amortyzacyjnych w związku z zastosowaniem analizowanych przepisów. Merytoryczna ocena zasadności zgłoszonej uwagi przedstawiona przez Ministra Rozwoju i Finansów była następująca: uwaga niezasadna. Wyłączenie z kosztów nie będzie miało zastosowania do kosztów usług skapitalizowanych w wartości środka trwałego lub wnip. Uwagi w ramach konsultacji publicznych nie są co prawda źródłem prawa, niemniej jednak, mogą stanowić istotną wskazówkę interpretacyjną w procesie wykładni przepisów prawa. Zdaniem Wnioskodawcy, z przytoczonego wyżej stanowiska Ministra Rozwoju i Finansów jednoznacznie wynika zatem, że ograniczenia przewidziane w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie mają zastosowania do kosztów usług skapitalizowanych w wartości środka trwałego lub WNiP.

Co istotne, Minister Finansów w wyjaśnieniach z 23 kwietnia 2018 r. dotyczących kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (dostępnych w portalu www.finanse.mf.gov.pl, dalej: „Wyjaśnienia MF”) wskazał również, że „z uwagi na fakt, iż ograniczenie dotyczy (wszelkiego rodzaju) opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw i wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, ograniczeniom z art. 15e ustawy o CIT nie będą podlegały koszty (opłaty i należności) za przeniesienie praw wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, w analizowanej sytuacji mamy do czynienia z nabyciem przez Spółkę praw wymienionych w art. 16b ust. l pkt 4-7 ustawy o CIT, a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie znajduje zastosowania. Spółka nie dokonuje bowiem płatności za korzystanie z PWI i Bazy Klienckiej, ale za nabycie własności tych praw.

Za tym, że w analizowanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym odpisy amortyzacyjne od PWI oraz Bazy Klienckiej nie powinny podlegać ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, przemawia również to, że tylko przy takim podejściu nie zostanie naruszona zasada niedziałania prawa wstecz (lex retro non agit). Zgodnie z tą zasadą, do zdarzeń prawnych stosuje się te przepisy prawa, które obowiązują w chwili ich zaistnienia. Natomiast nowelizacje przepisów prawa, które miały miejsce już po zaistnieniu określonych zdarzeń (np. po dokonaniu transakcji), nie powinny oddziaływać na ich ocenę prawną. Tym samym późniejsze przepisy nowelizujące określone regulacje prawne nie znajdują do nich zastosowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro przedmiotowa transakcja, w wyniku której Spółka rozpoznała PWI oraz Bazę Kliencką jako wartości niematerialne i prawne w swoich księgach, miała miejsce w 2016 r., nie ma możliwości zastosowania do odpisów amortyzacyjnych od PWI oraz Bazy Klienckiej regulacji art. 15e ustawy o CIT, które weszły w życie po tym zdarzeniu. W tym przypadku mamy do czynienia bowiem z jednorazową czynnością nabycia wartości niematerialnych, dokonaną w przeszłości, która nie ma charakteru ciągłego i nie trwa po 1 stycznia 2018 r. Sam odpis amortyzacyjny nie jest natomiast nową transakcją czy stosunkiem prawnym z podmiotem powiązanym, który trwałby nadal po 1 stycznia 2018 r. Sytuacji tej nie można więc utożsamiać np. z zawarciem umowy o świadczenie usług, które będą wykonywane również po 1 stycznia 2018 r. Ponieważ nabycie przez Spółkę PWI i Bazy Klienckiej nastąpiło przed wejściem w życie Ustawy nowelizującej i nie rozciąga się w żaden sposób na późniejszy okres, należy jednoznacznie opowiedzieć za stanowiskiem, że ograniczenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych nabytych przed 2018 r. na podstawie art. 15e ustawy o CIT, który obowiązuje od 1 stycznia 2018 r., byłoby niedozwolonym retroaktywnym działaniem prawa podatkowego.

Biorąc zatem pod uwagę, że art. 15e ust. 1 ustawy o CIT:

a)nie odnosi się do odpisów amortyzacyjnych, a jedynie do kosztów opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT;

b)nie dotyczy sytuacji nabycia praw, tj. opłat i należności za przeniesienie praw na podatnika;

c)nie może być stosowany do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed 1 stycznia 2018 r.;

to zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie znajdzie zastosowania do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Spółkę od PWI oraz Bazy Klienckiej.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdyby organ udzielił negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, należy uznać, że odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Spółkę od PWI oraz Bazy Klienckiej stanowią koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez Spółkę Produktów w rozumieniu art. 15e ust. l1 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do odpisów amortyzacyjnych od PWI oraz Bazy Klienckiej.

Jeżeli organ udzielił negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, należy przeanalizować, czy do odpisów amortyzacyjnych od PWI oraz Bazy Klienckiej znajdzie zastosowanie wyłączenie z ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT.

W art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT przewidziano bowiem, że ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Oznacza to, że koszty opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania m.in. z licencji zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie przepisy ustawy o CIT nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda w art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

1)w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,

2)w drugim natomiast o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Warto zauważyć, że w toku prac legislacyjnych nad projektem Ustawy nowelizującej Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na uwagi zgłoszone w ramach konsultacji publicznych wskazał, że kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana. Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe (odpowiedź Ministra Rozwoju i Finansów na uwagę nr 254 przedstawiona w tabeli z odniesieniem się do uwag). Jak natomiast wynika z treści uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej, celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia” (druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu RP, s. 78 uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej). Ponadto, Minister Finansów w Wyjaśnieniach MF stwierdził, że przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą.

Skoro zatem, jak wskazano powyżej, celem art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu opłaty lub należności, to należy uznać, że w odniesieniu do PWI oraz Bazy Klienckiej, które umożliwiają Spółce produkcję i sprzedaż Produktów do klienta, spełniona będzie przesłanka bezpośredniego związku z wytworzeniem Produktów.

Nabyte PWI są bowiem wykorzystywane w bieżących procesach produkcyjnych stanowiących rdzeń działalności Spółki. Spółka w celu przetworzenia pulpy celulozowej musi ją bowiem poddać określonym procesom obróbki (w tym obróbki chemicznej), aby uzyskać odpowiednie właściwości, parametry chłonności i miękkości Produktów. Należy podkreślić, że w przypadku braku PWI Spółka nie byłaby w stanie uzyskać odpowiedniej jakości Produktów, a tym samym sprzedać ich do klienta. Wykorzystywanie przez Spółkę PWI przyczynia się zatem w sposób bezpośredni do wytwarzania przez Spółkę Produktów, a w konsekwencji osiągania przychodów z ich sprzedaży.

Baza Kliencka gwarantuje natomiast Spółce źródło przychodów na najbliższe lata. Spółka jest bowiem zakładem produkcyjnym, który dzięki nabyciu Bazy Klienckiej uzyskał dostęp do wieloletniego kontraktu z Grupą C. Obecnie jest to kluczowy kontrahent Spółki, od którego uzależnione jest w ogóle funkcjonowanie zakładu i osiąganie przychodów z Produktów, które w nim powstają. Spółka nie posiada bowiem innych istotnych odbiorców Produktów.

W związku z tym należy uznać, że PWI i Baza Kliencka są niezbędne w działalności Spółki. Bez PWI i Bazy Klienckiej Spółka nie miałaby prawa do korzystania z patentów, praw ze zgłoszenia patentów oraz tajemnicy handlowej w ramach procesu produkcji Produktów oraz późniejszej sprzedaży Produktów wytworzonych za jej pomocą, a zatem w najgorszym przypadku Spółka nie miałaby możliwości uzyskiwania przychodów z prowadzonej działalności.

Koszty amortyzacji PWI oraz Bazy Klienckiej są ponadto wliczane do kosztów wytworzenia produktów. Odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Spółkę od wartości początkowej PWI oraz Bazy Klienckiej wpływają tym samym na cenę Produktów w taki sposób, iż są one istotnym elementem kalkulacji rentowności i weryfikacji cen sprzedaży Produktów. Koszt nabycia PWI oraz Bazy Klienckiej jest zatem inkorporowany w cenie Produktów.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, PWI oraz Baza Kliencka warunkują w sposób bezpośredni możliwość wytwarzania Produktów przez Spółkę jako jeden z wielu wydatków niezbędnych do wytworzenia Produktów.

Powyższa ocena znajduje potwierdzenie w linii interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 13 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.241.2018.1.EN, organ stanął na stanowisku, że: „Opłata Licencyjna za korzystanie z Informacji Technicznych, oraz Patentów związanych z Informacjami Technicznymi, stanowi koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 updop nie znajdzie do niej zastosowania. Rozważając, czy Opłata Licencyjna związana z korzystaniem z przedmiotowych wartości niematerialnych (know-how) stanowi koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem wyrobu będącego przedmiotem sprzedaży, należy uwzględnić specyfikę działalności prowadzonej przez podatnika. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że Opłata stanowi wynagrodzenie za korzystanie z wartości, które warunkują produkcję [...] Jednocześnie jednak ww. koszty Pomocy Technicznej stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Wyjaśnić bowiem należy, że jak wskazał Wnioskodawca ww. Usługi są i będą świadczone cyklicznie, gdy odbiorca Wyrobów składa zamówienia na nowe wyroby, lub gdy proces produkcji ulega modyfikacji. Świadczenie tych usług przez SPA na rzecz Spółki jest niezbędne, bez tych usług Spółka nie jest w stanie rozpocząć produkcji Wyrobów w zmienionym zakresie lub na nowych liniach produkcyjnych. Jak wynika z powyższego również, koszt ten wpływa bezpośrednio na produkcję/wytworzenie Wyrobów (jako jeden z wielu wydatków niezbędnych do wytworzenia Wyrobów).”

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 16 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.248.2018.1AT, stwierdzając, że „ww. Opłaty, za możliwość korzystania z Wartości Niematerialnych obejmujących zarówno niematerialne wartości technologiczne, jak i niematerialne wartości marketingowe, stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem Produktów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie znajduje do nich zastosowania. [...] Opłaty będą stanowić wynagrodzenie za korzystanie z wartości, które warunkują produkcję i sprzedaż Produktów — bez tych umów Wnioskodawca nie miałby możliwości uzyskiwania przychodów z prowadzonej działalności. Konieczność nabywania Wartości Niematerialnych wynika ze specyfiki branży motoryzacyjnej, cechującej się silną konkurencją, konsolidacją i globalizacją produkcji oraz wysoką barierą wejścia na rynek. Zatem, wykorzystywanie przez Spółkę Wartości Niematerialnych, warunkuje możliwość produkcji i późniejszej sprzedaży produktów.”

Zdaniem Wnioskodawcy, analogicznie organ wypowiedział się w interpretacjach indywidualnych z 13 sierpnia 2018 r., Znak: 0111- KDIB2-1.4010.241.2018.1.EN, z 10 sierpnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.182.2018.1.KK, z 9 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1. 4010.278.2018.1.NL, z 3 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.294.2018.1.MBD, z 2 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.282.2018.1.BM, z 2 sierpnia 2018 r., Znak:. 0111-KDIB1-1.4010.238.2018.1.BS, z 24 lipca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.189.2018.1. LG, z 13 lipca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.151.2018.1.AZE, z 9 lipca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.194.2018.1.MG, z 29 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.204.2018.1.AP, z 27 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.76.2018.3.EN, z 8 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.40.2018.2.AZE.

Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdyby organ udzielił negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, należy uznać, że odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Spółkę od PWI oraz Bazy Klienckiej stanowią koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę Produktów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do odpisów amortyzacyjnych od PWI oraz Bazy Klienckiej.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 25 stycznia 2019 r. wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB2-1.4010.405.2018.1.EN, w której uznałem, że Państwa stanowisko przedstawione we wniosku, w zakresie braku konieczności stosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Spółkę:

-od nabytej sublicencji PWI – jest nieprawidłowe,

-od nabytej na własność Bazy Klienckiej – jest prawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 1 lutego 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 28 lutego 2019 r. wnieśli Państwo skargę na ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Skarga wpłynęła do mnie 5 marca 2019 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie interpretacji indywidualnej, w części w jakiej uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe oraz o zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm prawem przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w (…) wyrokiem z 3 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 700/19 oddalił Państwa skargę.

Wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 1 marca 2023 r. sygn. akt II FSK 1993/20 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) oraz zaskarżoną interpretację indywidualną z 25 stycznia 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-1.405. 2018.1.EN.

Ww. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynął do mnie 6 kwietnia 2023 r.

28 kwietnia 2023 r wpłynęły akta sprawy zwrócone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). Jednak z uwagi na fakt, iż niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony przed tą datą oraz w uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca powołuje treść przepisów w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. przedmiotowa interpretacja zostanie wydana w oparciu o przepisy ustawy o CIT obowiązujące do tej daty.

Zaznaczyć także należy, że zgodnie z zadanym przez Państwa pytaniem i przedstawionym stanowiskiem w sprawie, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wyłącznie kwestia konieczności stosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Państwa od nabytych PWI oraz Bazy Klienckiej. Tym samym przedmiotem interpretacji nie była kwestia, czy PWI oraz Baza Kliencka w istocie stanowią dla Państwa podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne - wskazanie to przyjęto jako element opisu zdarzenia przyszłego niepodlegający weryfikacji przez tut. Organ.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Kwestię kosztów ujmowanych w formie odpisów amortyzacyjnych reguluje art. 15 ust. 6 ustawy o CIT,

W art. 15e oraz art. 16 określono jakie wydatki wyłączono z kosztów uzyskania przychodów oraz jakie nie uważa się za takie koszty, natomiast art. 16a-16m określają zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Na podstawie art. 16b ust. 1 ustawy o CIT,

Przepis ten wskazuje, że wartości stanowiące równowartość m.in. praw określonych w ustawie Prawo własności przemysłowej oraz uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how) są wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi amortyzacji jeśli przewidywany przez podatnika okres ich używania jest dłuższy niż rok, są one wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Z przytoczonych przepisów wynika, że w określonych sytuacjach przewidzianych prawem podatkowym, koszty dotyczące wartości niematerialnych i prawnych mogą być potrącalne w formie odpisów amortyzacyjnych. Ustawodawca bowiem nie pozwala kosztów tych zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, pozwala natomiast na stopniowe zaliczanie ich do kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

W prawie bilansowym i podatkowym amortyzacja oznacza koszt związany ze stopniowym zużywaniem się środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Amortyzacja to zatem stopniowe a więc rozciągnięte w czasie wliczanie w koszty działalności firmy jej wydatków inwestycyjnych.

Stosownie natomiast do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT,

Natomiast zgodnie z art. 15e ust. 11 ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT,

W świetle powyższego należy stwierdzić, że ograniczenie wynikające z art. 15e ustawy o CIT ma również zastosowanie do kosztów podatkowych potrącanych w formie odpisów amortyzacyjnych dotyczących praw wprowadzonych do ewidencji podatkowej jako wartości niematerialne i prawne.

W myśl art. 11 ust 1 ustawy o CIT,

W wyjaśnieniach Ministra Finansów z 25 kwietnia 2018 r. dotyczących ograniczenia wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw (art. 15e ustawy o CIT https://www.finanse.mf.gov.pl/documents/766655/2344865/Kategorie+us%C5%82ug+obj%C4%99tych+art.+15e+ust.+1) wskazano jednoznacznie, iż „ograniczeniu określonemu w art. 15e ustawy CIT podlegają także wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw i wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 (ustawy CIT) (…).

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego „korzystać” to „1. używać czegoś, posługiwać się czymś; wykorzystywać; 2. osiągać z czegoś zysk, korzyść; zyskiwać, wyzyskiwać”. Pojęcie to występuje również w języku prawnym i tak zgodnie z art. 140 Kodeksu cywilnego regulującym zakres prawa własności „W granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą.” Z powyższego wynika, iż zarówno w języku potocznym, jak i w języku prawnym „korzystanie” z rzeczy lub prawa stanowi istotę uprawnienia właściciela rzeczy lub prawa. Obejmuje ono takie jego aspekty jak używanie rzeczy (prawa), czy pobieranie z nich pożytków lub czerpanie z nich innych dochodów. Prawu do korzystania z rzeczy (prawa) przeciwstawione jest prawo do rozporządzania rzeczą (prawą), wyzbycia się go. O ile prawo do korzystania z rzeczy (prawa) przysługiwać może nie tylko właścicielowi (użytkownikowi, licencjobiorcy, najemcy, dzierżawcy, korzystającemu z umowy leasingu), o tyle prawo do rozporządzenia rzeczą (prawem) jest stricte związane z prawem własności. Prawo do korzystania z określonej rzeczy lub prawa jest istotą umowy licencyjnej (sublicencyjnej), umowy najmu (art. 659-679 kc), dzierżawy (art. 693-709 kc) czy umowy leasingu (art. 709¹-709¹⁸kc). (…)”

Z uwagi na fakt, iż ograniczenie dotyczy (wszelkiego rodzaju) opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw i wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, ograniczeniom z art. 15e ustawy o CIT nie będą podlegały koszty (opłaty i należności) za przeniesienie praw wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT. Jest to rozróżnienie funkcjonujące obecnie np. na gruncie art. 12 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD, który definiuje należności licencyjne jako wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania (...).”

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że są Państwo spółką kapitałową odpowiedzialną za produkcję włókien celulozowych, które powstają w wyniku przetwarzania pulpy celulozowej. Produkty wykorzystywane są przede wszystkim do produkcji artykułów higienicznych codziennego użytku. W 2016 r. Grupa B, do której dotychczas Państwo należeli, dokonała sprzedaży wybranych aktywów związanych z produkcją włókien celulozowych, w tym udziałów w Spółce, na rzecz Grupy D. Aby umożliwić Państwu prowadzenie działalności w nowej grupie kapitałowej i zgodnie ze strategią biznesową Grupy D, w oparciu o model producenta o rozwiniętych funkcjach, elementem transferu aktywów z Grupy B do Grupy D były również określone wartości niematerialne i prawne związane z Państwa działalnością, w tym:

a)prawa własności intelektualnej, obejmujące w szczególności patenty, prawa ze zgłoszenia patentów oraz tajemnice handlowe w zakresie receptur, projektów procesów technicznych i handlowych, procesów produkcyjnych, jakości, systemów IT oraz strategii kontroli, które są związane z Produktami (dalej: „PWI”) oraz

b)część globalnego kontraktu z Grupą C w zakresie obejmującym zakup i sprzedaż wszelkich Produktów wytworzonych i przetworzonych w Polsce łącznie z wszelkimi wartościami niematerialnymi związanymi z informacjami handlowymi dotyczącymi klientów oraz wartością firmy (dalej: „Baza Kliencka”).

Zakupili Państwo PWI oraz Bazę Kliencką od podmiotu powiązanego ze Spółką w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT. Z przyczyn prawno-administracyjnych nie był możliwy odkup PWI oraz Bazy Klienckiej przez Państwa bezpośrednio od Grupy B.

W wyniku dokonanych transakcji otrzymali Państwo własność ekonomiczną PWI oraz własność Bazy Klienckiej. Transakcja nabycia PWI oraz Bazy Klienckiej przez Państwa miała miejsce pod koniec 2016 r. W grudniu 2016 r. PWI oraz Baza Kliencka zostały wprowadzone przez Państwa do rejestru środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Dokonują Państwo odpisów amortyzacyjnych od PWI i Bazy Klienckiej, które stanowią koszty uzyskania przychodów w CIT Spółki, począwszy od stycznia 2017 r.

W uzupełnieniu wniosku doprecyzowali Państwo, iż w wyniku zawartych umów Spółka otrzymała nieograniczoną, bezterminową i nieodwołalną sublicencję do PWI. Tym samym, przez własność ekonomiczną PWI, o której mowa we wniosku, rozumieją Państwo cały szeroki zakres uprawnień Państwu przysługujących w odniesieniu do PWI, który umożliwia Państwu w praktyce nieograniczone czasem czy przestrzenią czerpanie korzyści z PWI, w tym poprzez ich ochronę czy rozwój - pomimo iż z punktu widzenia przepisów prawa regulujących kwestie własności intelektualnej formalnie nie stali się Państwo właścicielem PWI. Pod względem prawnym właścicielem PWI pozostaje bowiem podmiot z Państwem powiązany w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT, co wynika z przyjętej w Grupie strategii zarządzania własnością intelektualną. Sposób wyceny wynagrodzenia za PWI należnego od Państwa miało formę jednorazowej płatności.

Ponadto wskazali Państwo również, że zgodnie z zawartymi porozumieniami, w wyniku dokonanych transakcji doszło do sprzedaży i przeniesienia na rzecz Państwa Bazy Klienckiej. W konsekwencji, stali się Państwo beneficjentem oraz właścicielem Bazy Klienckiej.

Ad. 1

Przedmiotem Państwa wątpliwości zawartej w pytaniu nr 1 jest kwestia ustalenia czy do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Państwa od PWI oraz Bazy Klienckiej zastosowanie znajdzie ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze wyżej przedstawiony opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że nabyli Państwo jedynie Bazę Kliencką, natomiast w zakresie PWI nabyli Państwo, czy też raczej uzyskali nieograniczoną, bezterminową i nieodwołalną sublicencję.

W przedstawionym opisie sprawy jednoznacznie bowiem  Państwo wskazali, że Baza Kliencka stanowi dla Spółki wartość niematerialną i prawną, od której dokonywane są odpisy amortyzacyjne stanowiące koszty uzyskania przychodów Spółki, począwszy od stycznia 2017 r. Zatem zauważyć należy, że wchodząca w zakres Bazy Klienckiej, a wskazana we wniosku wartość firmy aby mogła podlegać amortyzacji podatkowej, zgodnie z przepisami ustawy o CIT, musi stanowić wartość, o której mowa w art. 16b ust. 2 ustawy o CIT, a więc musi powstać w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, m.in. w drodze kupna. Oznacza to jednakże, że odpisy amortyzacyjne od wartości firmy nie mieszczą się w kategorii praw wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, do których odwołuje się art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. W konsekwencji, odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości firmy nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów podatkowych, bowiem nie zawierają się w katalogu praw i wartości, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT.

Odnosząc się z kolei do pozostałej części Bazy Klienckiej, tj. stanowiącej wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji podatkowej, a więc prawa, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, zauważyć należy, że jak wskazano powyżej art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, dotyczy m.in. (wszelkiego rodzaju) opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw i wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT. Zatem, ograniczeniom z art. 15e ustawy o CIT nie będą podlegały koszty (opłaty i należności) za przeniesienie praw wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT. Z wniosku jednoznacznie wynika, iż nabyli Państwo na własność Bazę Kliencką. W konsekwencji w zakresie praw wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, nie dokonali Państwo płatności za korzystanie z Bazy Klienckiej, lecz za nabycie własności tych praw, co z kolei oznacza, iż prawa te nie podlegają ograniczeniu o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT.

Tym samym, Państwa stanowisko, że po 1 stycznia 2018 r. ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie znajdzie zastosowania do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Spółkę od Bazy Klienckiej uznano za prawidłowe pomimo, iż w części dot. wartości firmy Organ wskazał inne przyczyny uznania stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do kwestii nabycia przez Państwa ekonomicznej własności PWI przez którą (jak Państwo wskazali) należy rozumieć szeroki zakres uprawnień przysługujących Wnioskodawcy w odniesieniu do PWI, który umożliwia mu w praktyce nieograniczone czasem czy przestrzenią czerpanie korzyści z PWI, w tym poprzez ich ochronę czy rozwój - pomimo iż z punktu widzenia przepisów prawa regulujących kwestie własności intelektualnej formalnie nie stał się on właścicielem PWI. Pod względem prawnym właścicielem PWI pozostaje bowiem podmiot powiązany z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT, co wynika z przyjętej w Grupie strategii zarządzania własnością intelektualną - wyjaśnić należy, że opłata za udzielenie sublicencji na korzystanie z PWI jako enumeratywnie wymieniona art. 15e ust. 1 pkt 2 w zw. z art. art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, bezsprzecznie podlega wyłączeniu z kosztów podatkowych. W przedmiotowej sprawie w zakresie korzystania przez Spółkę z PWI zostaną bowiem spełnione obie przesłanki określone w treści art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, tj. przedmiotowa – ponieważ opłata dotyczyła korzystania z sublicencji oraz podmiotowa – ponieważ podmiotem zbywającym był podmiot powiązany ze Spółką, o którym mowa w art. 11 ustawy o CIT.

Państwa stanowisko w powyższym zakresie należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie nie można zgodzić się z Państwem , że art. 15e ust. 1 updop nie odnosi się do

a)odpisów amortyzacyjnych, a jedynie do kosztów opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT; (…)

c)nie może być stosowany do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed 1 stycznia 2018 r.;.

Wyjaśnić należy, że przy spełnieniu warunków określonych w art. 16b ust. 1 ustawy o CIT – dokonywanie odpisów amortyzacyjnych jest niczym innym jak rozłożonym w czasie zaliczaniem do kosztów funkcjonowania firmy składnika majątkowego. Nie można więc odpisów amortyzacyjnych dokonywanych na podstawie ustawy o CIT traktować inaczej niż kosztów uzyskania przychodów, gdyż obie te formy odliczeń prowadzą w istocie do obniżenia przychodu. Powyższe wynika wprost z brzmienia powołanego wcześniej art. 15 ust. 6 ww. ustawy. W przypadku gdy na wartość początkową amortyzowanych wartości niematerialnych i prawnych składają się również koszty wymienione w art. 15e ustawy o CIT, ograniczenie w zaliczeniu do kosztów podatkowych z ww. przepisu będzie miało zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości niematerialnych i prawnych.

Ad. 2

Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wskazać należy, że miało ono charakter warunkowy i uzależnione było od uznania Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe.

W związku z uznaniem Państwa stanowiska objętego ww. pytaniem, w części dotyczącej Bazy Klienckiej za prawidłowe – pytanie nr 2 w zakresie ww. Bazy Klienckiej stało się bezprzedmiotowe.

Jednocześnie odnosząc się do Państwa wątpliwości objętej pozostałym zakresem pytania nr 2 – za prawidłowe należy uznać Państwa stanowisko zgodnie z którym, odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Spółkę od PWI stanowią koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez Spółkę Produktów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a co za tym idzie ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do ww. odpisów amortyzacyjnych.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego Państwa stanowiska w powyższym zakresie.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.