Interpretacja indywidualna z dnia 26 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.16.2020.10.MK

Możliwość zastosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodu.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 7 stycznia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 20 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 716/20 (data wpływu prawomocnego wyroku 27 kwietnia 2023 r.); i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 stycznia 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z7 stycznia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodów. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

… Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w … (zwana dalej: „…” lub „Spółka”; obecnie …) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka prowadzi w Polsce działalność gospodarczą i pozostaje czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest działalność związana z oprogramowaniem. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka opracowuje i wytwarza oprogramowanie skierowane na rynki zagraniczne (w szczególności do …) pozwalające na zapewnienie automatyzacji obsługi hipotek, służące pobieraniu, doskonaleniu i kompletowaniu danych dotyczących hipotek pochodzących z dowolnych źródeł, eliminującymi potrzeby ręcznego wprowadzania lub porównywania danych w tym zakresie; jak również w zakresie automatyzacji i usprawniania procesów związanych z zatwierdzaniem udzielanych hipotek oraz procesów związanych z analizą ryzyka w toku udzielania hipoteki.

Spółka zatrudnia w swojej działalności na umowie o pracę pracowników: programistów, dokumentalistów oraz informatyków zajmujących się realizacją zadań związanych z opracowywaniem i wytwarzaniem oprogramowania. W ramach realizacji obowiązków pracowniczych, pracownicy zajmujący się realizacją zadań związanych z opracowywaniem i wytwarzaniem oprogramowania tworzą programy komputerowe oraz związaną z nimi dokumentację, stanowiące utwory w rozumieniu art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, ze zm.).

Pracownicy wytwarzający utwory w związku z wykonywaniem obowiązków na rzecz Spółki zatrudnieni są na następujących stanowiskach (dalej: pracownicy):

…, do którego obowiązków należy:

-rozwój i tworzenie oprogramowania przy użyciu udostępnionych przez pracodawcę technologii oraz sprzętu komputerowego,

-zapewnianie jakości tworzonego oprogramowania,

-analiza zgodności tworzonego oprogramowania z oczekiwaniami zamawiającego,

-analiza zgodności dokumentacji tworzonej przez właścicieli projektu,

-zarządzanie pracą zespołów projektowych, wspieranie zespołów projektowych oraz deweloperskich.

…, do którego obowiązków należy rozwój i utrzymywanie infrastruktury przy użyciu udostępnionych przez pracodawcę technologii oraz sprzętu komputerowego.

Dokumentalista, do którego obowiązków należy tworzenie i redagowanie dokumentacji technicznej oprogramowania.

Manager produktu, do którego obowiązków należy:

-rozwój i tworzenie oprogramowania przy użyciu udostępnionych przez pracodawcę technologii oraz sprzętu komputerowego,

-zapewnianie jakości tworzonego oprogramowania.

Młodszy manager produktu, do którego obowiązków należy:

-rozwój i tworzenie oprogramowania przy użyciu udostępnionych przez pracodawcę technologii oraz sprzętu komputerowego,

-zapewnianie jakości tworzonego oprogramowania.

…, do którego obowiązków należy:

-rozwój i tworzenie oprogramowania przy użyciu udostępnionych przez pracodawcę technologii oraz sprzętu komputerowego,

-zapewnianie jakości tworzonego oprogramowania,

-planowanie i monitorowanie pracy podległych zespołów oraz zarządzanie efektywnością tych prac.

…, do którego obowiązków należy:

-rozwój i tworzenie oprogramowania przy użyciu udostępnionych przez pracodawcę technologii oraz sprzętu komputerowego,

-zapewnianie jakości tworzonego oprogramowania,

-koordynacja prac podległych zespołów.

…, do którego obowiązków należy projektowanie interfejsów użytkownika tworzonych przez Spółkę w oparciu o przedstawione wytyczne.

Specjalista ds. zapewnienia jakości, do którego obowiązków należy:

-rozwój i tworzenie oprogramowania przy użyciu udostępnionych przez pracodawcę technologii oraz sprzętu komputerowego,

-zapewnianie jakości tworzonego oprogramowania.

Specjalista ds. zapewnienia jakości oprogramowania, do którego obowiązków należy:

-rozwój i tworzenie oprogramowania przy użyciu udostępnionych przez pracodawcę technologii oraz sprzętu komputerowego,

-zapewnianie jakości tworzonego oprogramowania.

Starszy manager produktu, do którego obowiązków należy:

-rozwój i tworzenie oprogramowania przy użyciu udostępnionych przez pracodawcę technologii oraz sprzętu komputerowego,

-zapewnianie jakości tworzonego oprogramowania.

Starszy programista, do którego obowiązków należy:

-rozwój i tworzenie oprogramowania przy użyciu udostępnionych przez pracodawcę technologii oraz sprzętu komputerowego,

-zapewnianie jakości tworzonego oprogramowania.

…, do którego obowiązków należy:

-rozwój i tworzenie oprogramowania przy użyciu udostępnionych przez pracodawcę technologii oraz sprzętu komputerowego,

-zapewnianie jakości tworzonego oprogramowania,

-planowanie i monitorowanie pracy podległych zespołów oraz zarządzanie efektywnością tych prac.

Analityk Biznesowy, do którego obowiązków należy:

-pozyskiwanie zasad i wymogów biznesowych dotyczących udzielania kredytów hipotecznych, przeprowadzając wywiady z ekspertami merytorycznymi (SME) oraz analizując procesy i dokumenty,

-opracowywanie modeli reguł biznesowych oraz opracowywanie dokumentacji tych modeli.

…, do którego obowiązków należy projektowanie interfejsów użytkownika tworzonych przez Spółkę w oparciu o przedstawione wytyczne.

Pracownicy zatrudnieni na wskazanych powyżej stanowiskach biorą czynny i ścisły udział w tworzeniu oprogramowania oraz związanej z nim dokumentacji technicznej, interfejsów, architektury oprogramowania, etc. Każdy z pracowników pozostaje zaangażowany w procesie tworzenia ostatecznego produktu oraz kształtowaniu jego funkcjonalności, odpowiednio do zakresu swoich zadań.

Zgodnie z zasadami przyjętymi w Spółce i na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, pracownicy, którzy stworzą utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy na rzecz Spółki, przenoszą majątkowe prawa autorskie do tych utworów na rzecz Spółki, zaś Spółka nabywa ich wyłączną własność niezwłocznie po ich wykonaniu. Dodatkowo, zgodnie z obowiązującymi aktami wewnętrznymi w Spółce, wszystkie utwory automatycznie i z mocy samego prawa przechodzą w całości z pracowników na Spółkę z chwilą ich stworzenia, nawet przed ich ukończeniem, bez konieczności przyjęcia ich przez Spółkę. W tym zakresie Spółka nabywa autorskie prawa majątkowe do utworu w najszerszym zakresie dopuszczalnym przez prawo.

Dotychczas wynagrodzenie zasadnicze pracowników obejmowało zarówno wynagrodzenie należne pracownikom zarówno z tytułu świadczenia pracy, jak i z tytułu przenoszenia majątkowych praw autorskich na Spółkę, jednakże bez wyodrębniania w wynagrodzeniu zasadniczym kwot należnych za każdy z tych tytułów. W związku z tym, Spółka stosowała dotychczas do całego wynagrodzenia zasadniczego pracowników zryczałtowane kwotowe koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.).

Z dniem …  r. Spółka planuje wprowadzić Regulamin przenoszenia i rozliczania wynagrodzenia związanego z przenoszeniem praw autorskich do utworów .. (zwany dalej: Regulaminem), stanowiący element Regulaminu Wynagradzania Spółki, o którym mowa w art. 77² ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz.U z 2019 r., poz. 1040, z późn. zm.). Regulamin ma obowiązywać wszystkich pracowników zatrudnionych na stanowiskach wskazanych powyżej.

Regulamin zakreśla zasady przenoszenia przez pracowników na rzecz Spółki praw autorskich i praw pokrewnych do utworów wytworzonych przez pracowników w toku i w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych przez pracownika na rzecz Spółki, w tym zasady i warunki rozliczania wynagrodzenia pracownika, związanego z przenoszeniem praw autorskich do utworów wytworzonych w toku i w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych oraz zasady ewidencjonowania czasu pracy oraz zaangażowania w projekty, związanego z wytwarzaniem utworów w toku i w związku z wykonywaniem przez pracownika obowiązków służbowych.

Zgodnie z § 4 Regulaminu oraz zmodyfikowanymi postanowieniami umów o pracę pracowników, poczynając od 1 lutego 2020 r. w wynagrodzeniu miesięcznym każdego pracownika będą wyodrębniane dwa składniki – wynagrodzenie podstawowe oraz wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich przez pracownika na rzecz Spółki (zwane dalej: WPA).

Zgodnie z § 4 ust. 2 Regulaminu, WPA stanowi składnik i część wynagrodzenia zasadniczego pracownika za pracę, wynikającego z umowy o pracę lub innych aktów wewnątrzzakładowych Spółki. WPA ma charakter zmienny i obliczane jest miesięcznie z dołu, proporcjonalnie do udziału zaangażowania pracownika w danym miesiącu na obsługę zleceń lub projektów, z którymi wiąże się tworzenie lub opracowywanie utworów w całkowitym czasie pracy pracownika.

WPA=CPk/(CPk+CPbd),

gdzie:

CPk– oznacza czas pracy poświęcony przez pracownika w danym miesiącu na realizację zleceń związanych z wytwarzaniem, opracowywaniem lub rozwijaniem programów komputerowych lub dokumentacji na rzecz klientów;

CPbd – oznacza czas pracy poświęcony przez pracownika w danym miesiącu na realizację innych zadań na rzecz Spółki związanych z bieżącym funkcjonowaniem Spółki, organizacją pracy i zakładu pracy, przeznaczonego na rozwój osobisty oraz rozwój biznesu, jak również realizacją obowiązków o charakterze wewnętrznym.

Udział WPA w miesięcznym wynagrodzeniu zasadniczym pracownika Spółka ustala niezwłocznie po zakończeniu każdego miesiąca, w terminie umożliwiającym prawidłową wypłatę i rozliczenie wynagrodzenia pracownika za dany miesiąc w terminach wynikających z przepisów prawa pracy. Udział WPA ustalany jest w oparciu o dane zaewidencjonowane w systemie teleinformatycznym …, służącym do obsługi projektów realizowanych przez Spółkę (zwanym dalej: …). Uwzględniając, że w … ewidencjonowane są czynności pracowników w sposób pozwalający na wykazanie, czy prace te były związane z tworzeniem oprogramowania, czy innymi zadaniami, z … wynika precyzyjny i rzetelny obraz czasu pracy poświęcanego przez pracownika w danym miesiącu na realizację obowiązków związanych z tworzeniem utworów (programów komputerowych lub związanej z nimi dokumentacji).

WPA będzie ściśle związane z wskazaną powyżej proporcją i będzie z niej wynikać, bowiem aby otrzymać ostateczną wysokość WPA, proporcja wskazana powyżej mnożona jest przez kwotę miesięcznego wynagrodzenia pracownika należną pracownikowi na podstawie umowy o pracę łączącej pracownika ze Spółką. Tym samym, WPA w każdym miesiącu może być różne, w zależności od rzeczywistego nakładu czasu pracy pracownika poświęconego na wytwarzanie oprogramowania lub związanej z nim dokumentacji. Niemniej jednak, w każdym miesiącu Spółka będzie odrębnie i indywidualnie ustalała wysokość WPA na podstawie danych wynikających z …. … pozwala na dokładne wyodrębnienie i wskazanie projektów, przy realizacji których partycypował pracownik; pozwala również na precyzyjne wskazanie, które projekty (i w efekcie – które utwory) zostały objęte WPA w danym miesiącu i były uwzględniane w kalkulacji.

Ustalenia Regulaminu będą dodatkowo znajdowały swoje odzwierciedlenie w każdej umowie o pracę pracownika, w której wynagrodzenie miesięczne zostanie podzielone na dwa elementy:

-wynagrodzenie stanowiące ekwiwalent za nabywanie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do ustalanych przez pracownika w wyniku wykonywania pracowniczych obowiązków utworów, stanowiące odpowiedni procent ogólnej kwoty wynagrodzenia zasadniczego, ustalany na podstawie faktycznego, twórczego zaangażowania pracownika w poszczególnych okresach rozliczeniowych (uprawniające do zastosowania w stosunku do niego 50% normy kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) – zgodnie z § 4 umowy o pracę oraz Regulaminem przenoszenia i rozliczania wynagrodzenia związanego z przenoszeniem praw autorskich do utworów …,

-pozostałą część wynagrodzenia zasadniczego, wypłacaną z tytułu wykonywania przez pracownika obowiązków pracowniczych w ramach gotowości do pracy.

Pracownik zobowiązany jest do terminowego i precyzyjnego ewidencjonowania czasu pracy w … w sposób umożliwiający obliczenie udziału WPA w danym miesiącu (§ 4 ust. 5 Regulaminu). W przypadku niewywiązania się lub nieprawidłowego wywiązania się przez pracownika z obowiązku ewidencjonowania czasu pracy w … w sposób umożliwiający obliczenie udziału, o którym mowa powyżej przyjmuje się, że niezaewidencjonowany lub nieprawidłowo zaewidencjonowany czas pracy pracownika poświęcony został na realizację innych zadań, do których nie będą stosowane podwyższone zryczałtowane 50% koszty uzyskania przychodów.

W przypadku niezłożenia przez pracownika oświadczenia, o którym mowa w ust. 5.5 wyżej, Spółka pozostaje uprawniona do rozliczania pełnej kwoty wynagrodzenia zasadniczego pracownika na zasadach ogólnych, wskazanych w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Od 1 lutego 2020 r. Spółka ma zamiar traktować WPA jako przychody oraz koszty uzyskania przychodu pracownika z tytułu korzystania przez pracownika jako twórcy z praw autorskich lub z praw pokrewnych z zakresu działalności twórczej w tworzeniu i opracowywaniu programów komputerowych, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do których zastosowanie znajdują zryczałtowane 50% koszty uzyskania przychodu. Pozostała część wynagrodzenia pracownika (wynagrodzenie podstawowe) będzie rozliczane na zasadach ogólnych, to jest z zastosowaniem zryczałtowanych kwotowych kosztów uzyskania przychodów.

Pytania

1)Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Spółka może stosować do WPA programistów, informatyków i innych pracowników posiadających w zakresie obowiązków działalność twórczą w zakresie oprogramowania komputerowego, zryczałtowane procentowe koszty uzyskania przychodów, w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2)Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym przychody uzyskiwane przez pracowników w ramach WPA mogą być uznane za przychody uzyskiwane z tytułu, o którym mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, dopuszczalne jest stosowanie zryczałtowanych procentowych kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia pracowników przysługującego im za przeniesienie majątkowych praw autorskich na pracodawcę. Zryczałtowane procentowe koszty uzyskania przychodu znajdują wtedy zastosowanie do tej części wynagrodzenia pracownika, która jest należna pracownikowi z tytułu rozporządzenia przysługującymi mu majątkowymi prawami autorskimi na rzecz pracodawcy i wynoszą 50% przychodu.

Osobom będącym pracownikami i uzyskującym w związku z tym przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przysługują, co do zasady, koszty ustalone zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ww. ustawy. Przy czym, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów następuje niezależnie od wymiaru czasu pracy, czy liczby dni przepracowanych przez pracownika w danym miesiącu.

Inaczej ustala się jednak normę kosztów uzyskania przychodów osiągniętych z tytułu działalności twórczej pracownika lub z tytułu korzystania przez niego z praw autorskich. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów, np. z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku lub z tytułu korzystania przez niego z praw autorskich, decyduje fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (wynalazku, utworu) będące przedmiotem prawa własności przemysłowej lub prawa autorskiego.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, ustala się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a i 9b ww. ustawy, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa powyżej nie mogą jednak przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Przychody ze źródła, jakim są prawa majątkowe, mogą być osiągane przez jedną osobę fizyczną od tego samego podmiotu, z którym związana jest ona innym stosunkiem umownym, np.: umową o pracę, zlecenia, o dzieło, równocześnie z innymi przychodami. W zależności od źródła pochodzenia przychodów, dla potrzeb obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, płatnik dokonujący wypłaty jednej osobie należności pochodzących z różnych źródeł ma obowiązek zastosowania odpowiadających tym źródłom kosztów uzyskania przychodów (por. J. Marciniuk, Komentarz do art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Legalis 2017/el.).

Jeżeli z treści umowy o pracę wynika, że pracownik otrzymuje wynagrodzenie składające się z kilku elementów, np. wynagrodzenia podstawowego i wynagrodzenia (honorarium) z tytułu korzystania z praw autorskich, to w przypadku, gdy pracownik – twórca jest autorem dzieła stanowiącego przedmiot prawa autorskiego, spełniony zostaje wymóg zawarty w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc w stosunku do tej części jego wynagrodzenia koszty uzyskania powinny być ustalane w wysokości 50% przychodu z tego tytułu. Natomiast, do pozostałych składników wynagrodzenia wynikającego z umowy o pracę norma kosztów uzyskania przychodów powinna być ustalana zgodnie z postanowieniami art. 22 ust. 2 ww. ustawy (interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lipca 2014 r., sygn. IPPB4/415-382/14-3/MS1, z dnia 8 sierpnia 2014 r., sygn. IPPB4/415-502/14-4/MS1), „Co więcej, jeżeli strony umowy o pracę tak ukształtują umowę o pracę, że za koncert, jako finalny i najważniejszy efekt pracy, artysta wykonawca otrzyma określone wynagrodzenie, wówczas tym może być objęty także proces przygotowawczy” (por. T. Drozdowska, Stosunek pracy a prawa autorskie, „Prawo Spółek” 1998, nr 1, s. 39).

Zgodnie z orzecznictwem organów podatkowych, aby móc zastosować 50% koszty uzyskania przychodów w odniesieniu do części wynagrodzenia pracownika, konieczne jest wyodrębnienie w umowach o pracę postanowień dotyczących prac objętych prawami autorskimi, a także przysługujących z tego tytułu wynagrodzeń oraz prowadzenie przez pracodawcę stosownej dokumentacji w tym zakresie, np. w postaci szczegółowej ewidencji czasu pracy twórczej pracownika (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 lipca 2014 r., sygn. IBPBII/1/415-379/14/MK).

Przyjąć jednak należy, że podstawowym warunkiem prowadzenia takiej ewidencji jest ustalenie (niezależnie od tego w jakiej formie) zakresu prac wykonywanych w danym zakładzie pracy w ramach stosunku pracy, które mogą stanowić przedmiot prawa autorskiego. Określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę, bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników – na przykład w regulaminie wynagradzania, lub w innych jasno sprecyzowanych procedurach obliczania tego terminu (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 815/12).

Dla każdego pracownika wymagane jest natomiast prowadzenie przez pracodawcę imiennej ewidencji prac zawierającej wykaz prac wykonywanych w ramach stosunku pracy, w wyniku których powstają utwory stanowiące przedmiot prawa autorskiego i wypłacanych z tego tytułu wynagrodzeń (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 31 lipca 2014 r., sygn. ITPB2/415-454/14/IB).

Tym samym, wynagrodzenie przynależne pracownikowi z tytułu przenoszenia na pracodawcę autorskich praw majątkowych do oprogramowania lub związanej z nim dokumentacji należy uznać za mieszczące się w dyspozycji art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1 ww. ustawy. W efekcie, do wynagrodzenia pracowników wytwarzających oprogramowanie komputerowe oraz związaną z nim dokumentację mogą być stosowane zryczałtowane 50% koszty uzyskania przychodów. Aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

-praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

-pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

-umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i kwotę związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich, a także

-od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody uzyskane przez pracownika muszą być uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 grudnia 2019 r., sygn. 0115-KDIT2-1.4011.383.2019.3.JG).

Przenosząc wskazane rozwiązania na grunt opisywanej sprawy, należy wskazać, że Spółka spełnia warunki uprawniające do zastosowania podwyższonych zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wynagrodzenia z tytułu praw autorskich pracowników.

Po pierwsze, pracownicy objęci WPA realizują na rzecz Spółki zadania związane z wytwarzaniem (opracowywaniem) oprogramowania oraz związanej z nim dokumentacji. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji oraz poglądów doktryny i orzecznictwa nie ulega zatem wątpliwości, że pracownicy w toku wykonywania obowiązków na rzecz Spółki wytwarzają utwory w rozumieniu prawa autorskiego i praw pokrewnych, a osiągane stąd przychody uzyskiwane są w związku z działalnością twórczą w zakresie programów komputerowych, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Działalność pracowników niewątpliwie ma tu charakter twórczy i pozostaje w ścisłym związku z tworzeniem oprogramowania oraz związanej z nim dokumentacji.

Po drugie, WPA jako wynagrodzenie należne pracownikom z tytułu przenoszenia na Spółkę autorskich praw majątkowych pozostaje wyodrębnione zarówno w umowach o pracę łączącej Spółkę z pracownikami, jak i w Regulaminie, który precyzyjnie wskazuje zasady ustalania WPA w całym wynagrodzeniu pracownika. WPA ustalane jest przy tym odrębnie dla każdego miesiąca, w oparciu o rzeczywisty czas pracy pracownika związany z wykonywaniem zadań, których celem lub skutkiem jest tworzenie (opracowywanie) oprogramowania lub związanej z nim dokumentacji. Prowadzona w systemie … ewidencja jest szczegółowa i pozwala na precyzyjne wyodrębnienie w czasie pracy i wynagrodzeniu pracownika części ściśle związanej z wytwarzaniem lub opracowywaniem oprogramowania lub dokumentacji w związku z działalnością twórczą w zakresie programów komputerowych.

Tym samym, za spełnione należy uznać przesłanki zastosowania do WPA pracowników zryczałtowanych 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 22 ust. 9b ww. ustawy.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 6 kwietnia 2020 r. wydałem interpretację indywidualną nr 0113-KDIPT2-2.4011.16.2020.1.MK, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 14 kwietnia 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną

13 maja 2020 r. do Organu podatkowego wpłynęła wniesiona w terminie skarga z 13 maja 2020 r., adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na interpretację indywidualną z 6 kwietnia 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.16.2020.1.MK, w której wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zakresie możliwości zastosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodów.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 20 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 716/20 (data wpływu nieprawomocnego orzeczenia 31 sierpnia 2020 r.), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 6 kwietnia 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.16.2020.1.MK.

25 września 2020 r. Organ podatkowy pismem nr 0110-KWR5.4021.43.2020.2 wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku z dnia 20 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 716/20.

Pismem z 26 października 2020 r. (data wpływu 28 października 2020 r.) udzielili Państwo odpowiedzi na ww. skargę kasacyjną Organu.

10 lutego 2023 r. Organ pismem nr 0110-KWR5.4021.43.2020.3 na podstawie art. 60 w związku z art. 193 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) wycofał skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/GI 716/20.

17 marca 2023 r. wpłynęło postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2678/20, umarzające postępowanie w sprawie skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/GI 716/20.

27 kwietnia 2023 r. wpłynął do Organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 20 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 716/20, uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną z 6 kwietnia 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.16.2020.1.MK.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 15 marca 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w ww. wyroku;

•ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 tej ustawy:

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Z treści art. 12 ust. 4 ww. ustawy wynika, że:

Koszty uzyskania przychodów zostały uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z art. 22 ust. 1 tej ustawy:

Natomiast z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wynika, że koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się:

Przy czym, w myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy:

Stosownie do art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedmiotowe koszty stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

Z powyższego przepisu wynika zatem, że tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.):

W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu – przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

W pierwszej kolejności wskazać należy, że przymiotnik „twórczy”, który poprzedza wymieniane przez ustawodawcę w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rodzaje działalności można zdefiniować jako mający na celu tworzenie; będący wynikiem tworzenia, a jako jego synonimy Słownik Języka Polskiego PWN wymienia m.in. przymiotniki: konstruktywny, kreatywny, kreacyjny. Nie ulega zatem wątpliwości, że objęte przedmiotowym przepisem efekty takiej działalności musi cechować kreatywność, unikalność czy osobiste ujęcie przez ich twórców.

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Zgodnie z art. 74 ust. 2 omawianej ustawy:

Jak stanowi art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Stosownie do art. 74 ust. 4 tej ustawy, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

Przedmiotem prawa autorskiego są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Praca, która polega na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a programy komputerowe stanowią utwory.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, działalność oznacza:

1)„zespół działań podejmowanych w jakimś celu”

2)„funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”,

natomiast twórczy oznacza:

1)„mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia”

2)„dotyczący twórców”.

Proces tworzenia programów komputerowych składa się z szeregu czynności koniecznych do stworzenia utworu. Na poszczególnych etapach tego procesu efekty pracy, które powstają, z reguły posiadają cechę nowości. Jednak cecha ta nie jest warunkiem wystarczającym do uznania danej działalności za twórczą. Działalność twórcza musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko rezultaty takiej działalności mogą być uznane za utwór.

Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych. W związku z powyższym, wskazaną w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy, lecz także utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego, tj. kody źródłowe programów komputerowych i/lub aplikacji mobilnych i/lub webowych, plany i/lub prototypy systemów, bazy oraz struktury danych, strony internetowe, dokumentacja techniczna, publikacje naukowe, specyfikacje (w tym specyfikacje architektury projektowanych rozwiązań informatycznych), plany, analizy, raporty oraz rekomendacje, projekty graficzne (np. interfejs użytkownika), materiały reklamowe i marketingowe, materiały audio-wideo, a także prezentacje.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa – w związku z rozumieniem zawartego w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowania „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych – przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy, wypełniają nie tylko kody źródłowe programów komputerowych, lecz także utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego.

Za „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy uznać takie czynności, które:

-mają charakter twórczy,

-są podejmowane w celu stworzenia programów komputerowych,

-w ich efekcie powstają utwory, do których prawa są przenoszone.

Wskazać należy, że aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

-praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

-pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

-umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i kwotę związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich, a także

-przychody pracownika są uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu wyroku z 20 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 716/20,Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że cyt. „(…) Projektowane przez Skarżącą rozwiązanie nie sprowadza się jedynie do wyróżnienia części czasu pracy poświęconego na pracę twórczą. Wręcz przeciwnie - skarżąca określiła - zarówno w Regulaminie, jak w jednostkowych umowach o pracę pracowników - twórców dwa składniki wynagrodzenia - podstawowe (czyli należne za pracę inną niż twórcza) oraz WPA (należne za pracę twórczą związaną z wytworzeniem oprogramowania).

Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała wprost, że WPA ma charakter zmienny i obliczane jest miesięcznie z dołu, proporcjonalnie do udziału zaangażowania pracownika w danym miesiącu na obsługę zleceń lub projektów, z którymi wiąże się tworzenie lub opracowywanie utworów w całkowitym czasie pracy pracownika, przy czym udział WPA ustalany jest w oparciu o dane zaewidencjonowane w systemie teleinformatycznym służącym do obsługi projektów realizowanych przez skarżącą. Co więcej - skarżąca podkreśliła, że uwzględniając, że ewidencjonowane są czynności pracowników w sposób pozwalający na wykazanie, czy prace te były związane z tworzeniem oprogramowania, czy inne zadania, z systemu wynika precyzyjny i rzetelny obraz czasu pracy poświęcanego przez pracownika w danym miesiącu na realizację obowiązków związanych z tworzeniem utworów (programów komputerowych lub związanej z nimi dokumentacji). (…)”

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, powołane przepisy prawa podatkowego oraz wskazania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 20 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 716/20, stwierdzić należy, że pracownicy w toku wykonywania obowiązków na rzecz Spółki wytwarzają utwory w rozumieniu prawa autorskiego i praw pokrewnych, a osiągane stąd przychody uzyskiwane są w związku z działalnością twórczą w zakresie programów komputerowych, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynagrodzenie przynależne pracownikom z tytułu przenoszenia na pracodawcę autorskich praw majątkowych do oprogramowania lub związanej z nim dokumentacji należy uznać za mieszczące się w dyspozycji art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1 ww. ustawy. Zatem, do wynagrodzenia pracowników wytwarzających oprogramowanie komputerowe mogą być stosowane 50% koszty uzyskania przychodów.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).