Interpretacja indywidualna z dnia 25 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.120.2023.1.AR

W zakresie: -sposobu rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego otrzymania obligacji na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy budżetowej na 2023 rok, -ustalenia czy dochód powstający po Państwa stronie na skutek rozpoznania ww. przychodu może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 marca 2023 r wpłynął Państwa wniosek z 16 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

- sposobu rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego otrzymania obligacji na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy budżetowej na 2023 rok,

- ustalenia czy dochód powstający po Państwa stronie na skutek rozpoznania ww. przychodu może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT.

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest instytucją gospodarki budżetowej w rozumieniu art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2022r. poz. 1634 z późn. zm., zwana dalej: „ufp”). Planowane jest przyznanie Wnioskodawcy w 2023 r. obligacji skarbowych na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy budżetowej na rok 2023 z dnia 15 grudnia 2022 r. (Dz. U. z 2023r. poz. 256 , zwana dalej „ustawą budżetową”). Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy budżetowej upoważnia się Ministra Finansów do przekazywania, na polecenie Prezesa Rady Ministrów, skarbowych papierów wartościowych państwowym osobom prawnym, o których mowa w art. 3 ust. 1 - 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zasadach zarządzania mieniem państwowym (Dz.U. z 2021 r. poz. 1933 z późn. zm.), na podwyższenie kapitału zakładowego, zasadniczego lub statutowego - w celu finansowania przez te podmioty ich zadań ustawowych lub statutowych w ramach limitu określonego w art. 5 ust. 3, z tym że wartość nominalna nowo wyemitowanych skarbowych papierów wartościowych na ten cel nie może przekroczyć kwoty 15 000 000 tys. zł.

Wnioskodawca jest instytucją gospodarki budżetowej utworzoną przez (…), który pełni funkcję organu założycielskiego. Statut Wnioskodawcy został nadany zarządzeniem (…)z dnia 12 grudnia 2016 r., a następnie zmieniony: zarządzeniem(…). Zgodnie z §6 ust. 1 pkt 1 lit. a), f) oraz I) statutu, przedmiot podstawowej działalności Wnioskodawcy obejmuje wykonywanie zadań publicznych w zakresie usług, dostaw i robót budowlanych na rzecz (…) w celu zapewnienia realizacji zadań przez (...), w szczególności zarządzanie i administrowanie mieniem, realizacja inwestycji i remontów, w tym pełnienie funkcji inwestora zastępczego dla (...), zapewnienie bazy szkoleniowo-konferencyjnej dla administracji rządowej, a w zakresie niewykorzystanym na cele szkoleniowo-konferencyjne świadczenie usług wypoczynkowych. Zgodnie z §34 ust. 1 pkt 4 statutu na wyposażenie wnioskodawcy została przekazana m.in. nieruchomość pn.(…), składająca się z działek ew. (…) Zgodnie z §34 ust. 2 statutu nieruchomość ta została oddana w użyczenie, o którym mowa w art. 28 ust. 2 pkt 2 ufp, a obowiązkiem Wnioskodawcy jest wykonywanie w imieniu organu założycielskiego czynności wynikających z zarządu i administrowania oraz ponoszenie wszelkich opłat związanych z jej utrzymaniem. Nieruchomość ta nie stanowi zatem własności Wnioskodawcy, pozostaje ona własnością Skarbu Państwa, a organ założycielski w każdej chwili może ją odebrać przez zakończenie stosunku użyczenia. Jednocześnie nieruchomość ta służy realizacji celu statutowego opisanego w § 6 ust. 1 lit. I) statutu, tj. utrzymanie bazy konferencyjno-szkoleniowej dla administracji rządowej, a w zakresie niewykorzystanym na cele szkoleniowo-konferencyjne, świadczenie usług wypoczynkowych.

Przyznane na rzecz Wnioskodawcy obligacje mają służyć sfinansowaniu zadania polegającego na rozbudowie i modernizacji, a także wyposażeniu ośrodka w (…) w celu zwiększenia możliwości zapewnienia przez Wnioskodawcę bazy szkoleniowo-konferencyjnej dla administracji rządowej oraz poprawa standardu prowadzenia tych szkoleń. Zwiększona ma zostać przede wszystkim liczba miejsc noclegowych, poprawa infrastruktury ośrodka oraz poprawa możliwości prowadzenia szkoleń i konferencji dla większej liczby osób. Realizacja zadania wpisuje się zatem w działalność statutową opisaną w §6 ust. 1 pkt 1 lit. I) statutu Wnioskodawcy.

Wnioskodawca przewiduje, że otrzymane obligacje po określonym terminie wykupu, zostaną wykupione według ich wartości nominalnej (względnie powiększonej o oprocentowanie - jeżeli nie będą to obligacje zerokuponowe), za pośrednictwem Krajowego Depozytu w drodze zapłaty ze środków budżetu państwa lub przez zaliczenie wierzytelności posiadaczom obligacji na poczet ceny nabywanych przez nich obligacji skarbowych kolejnych emisji (tj. na zasadach obowiązujących przy większości obligacji emitowanych na cele tożsame z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy budżetowej).

Mając na uwadze założone terminy realizacji zadania przez Wnioskodawcę (rozpoczęcie nastąpi jeszcze w 2023 roku, natomiast zakończenie nastąpiłoby w 2025 roku), Wnioskodawca zmierzać będzie do jak najszybszego spieniężenia obligacji przez ich sprzedaż poniżej wartości nominalnej/emisyjnej, zgodnie z ich aktualną na dzień sprzedaży ceną rynkową. Wnioskodawca nie będzie zatem oczekiwał do dnia wykupu obligacji, lecz dokona ich sprzedaży w celu uzyskania w zamian środków pieniężnych, które przeznaczane będą na bieżąco na pokrywanie kosztów realizowanego zadania.

Rokiem podatkowym Wnioskodawcy jest rok kalendarzowy.

Pytania

 1) W jaki sposób Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnego otrzymania obligacji na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy budżetowej na 2023 rok?

 2) Czy dochód powstający po stronie Wnioskodawcy na skutek rozpoznania przychodu z tytułu otrzymania obligacji może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022r. poz. 2587 z późn. zm.)?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

W ocenie Wnioskodawcy nieodpłatne przekazanie Wnioskodawcy obligacji skarbowych na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy budżetowej na 2023 roku skutkować będzie powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego, który powstanie w momencie realizacji praw wynikających z tych obligacji (tj. w chwili ich wykupu przez Skarb Państwa) lub w chwili sprzedaży tych obligacji (jeżeli nastąpi to na rzecz innego podmiotu, przed terminem ich wykupu).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z póżn. zm., dalej: „u.p.d.o.p”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11 i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest również wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania, z zastrzeżeniem ust. 6b (art. 12 ust. 5 u.p.d.o.p ).

Z powołanych wyżej przepisów u.p.d.o.p. wynika, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, lub pomniejsza pasywa. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi, a więc takie którym może on rozporządzać jak właściciel. Jednocześnie, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody podatników podatku dochodowego od osób prawnych zostały rozdzielone na dwa żródła:(1) z zysków kapitałowych oraz (2) z innych źródeł.

Wprowadzona na początku 2018 r. nowelizacja u.p.d.o.p., rozgranicza źródła przychodów („z zysków kapitałowych” oraz inne źródła, które de facto stanowić mają przychody z działalności operacyjnej) i nakazuje odrębnie określać przez podatnika uzyskany z tych źródeł odrębny wynik podatkowy - dochód bądź stratę.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b u.p.d.o.p., za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Użyte w powyższym przepisie sformułowanie „przychody z papierów wartościowych” należy interpretować w ten sposób, że celem ustawodawcy było zakwalifikowanie jako zysków kapitałowych przychodu, którym jest przysporzenie uzyskiwane przez podatnika w momencie realizacji (wykonania) prawa, które jest inkorporowane w papierze wartościowym.

Przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają definicji Obligacji skarbowych, dlatego też, aby określić znaczenie tego pojęcia, należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 305., dalej: „ufp”).

Zgodnie z art. 95 ust. 1 ufp, skarbowy papier wartościowy jest papierem wartościowym, w którym Skarb Państwa stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela takiego papieru, i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia, które może mieć charakter pieniężny lub niepieniężny.

Skarbowe papiery wartościowe mogą być emitowane lub wystawiane jako papiery wartościowe o pierwotnym terminie wykupu:

1. nie dłuższym niż rok, do których zalicza się w szczególności bony skarbowe (krótkoterminowe skarbowe papiery wartościowe);

2. dłuższym niż rok, do których zalicza się w szczególności obligacje skarbowe (art. 96 ww. ustawy).

W myśl natomiast art. 97 ust. 1 ufp, Minister Finansów określi, w drodze rozporządzenia, warunki emitowania danego rodzaju skarbowych papierów wartościowych, a w szczególności:

 1. jednostkową wartość nominalną,

 2. walutę, w której może następować emisja, lub sposób określenia waluty emisji,

 3. zasady i tryb sprzedaży, w tym termin lub sposób ustalenia ceny sprzedaży emitowanych papierów wartościowych na rynku pierwotnym,

 4. podmioty, którym skarbowe papiery wartościowe danej emisji są oferowane do nabycia na rynku pierwotnym,

 5. ograniczenia co do obrotu skarbowymi papierami wartościowymi na rynku pierwotnym i wtórnym,

 6. sposób realizacji świadczeń z tytułu skarbowych papierów wartościowych - kierując się koniecznością optymalnego zaspokajania potrzeb pożyczkowych budżetu państwa oraz efektywnego zarządzania długiem Skarbu Państwa.

Obligacje zerokuponowe (nazywane również papierami dłużnymi z dyskontem) charakteryzują się tym, że nie są oprocentowane, a jego emitent nie ma obowiązku wypłacania odsetek. Zyskiem posiadacza takich obligacji jest różnica pomiędzy ceną emisji a ceną wykupu po terminie zapadalności. Zasada jest taka, że inwestor, który nabywa obligacje zerokuponowe, kupuje je po cenie niższej niż cena nominalna. Zbycie jednak takiej obligacji następuje po cenie nominalnej. Obligatariusz nie może więc liczyć na wypłatę odsetek, ale otrzymuje jednorazowo nadwyżkę, jaka wynika z dyskonta, które zostało ustalone podczas emisji tego rodzaju papierów wartościowych przez emitenta. Obligacje zerokuponowe emitowane są głównie przez Skarb Państwa oraz większe spółki giełdowe. Mają dwuletni termin wykupu. Mogą być one sprzedawane na rynku wtórnym.

Z kolei obligacje nabywane po cenie nominalnej z określonym oprocentowaniem uprawniają do uzyskania przez zbywcę wartości obligacji powiększonej o wartość oprocentowania za cały okres korzystania ze środków w kwocie nominalnej wynikającej z wartości emisyjnej danych obligacji. W każdym zatem przypadku obligacje inkorporują w sobie prawo do otrzymania w przyszłości przysporzenia, którego wartością będzie albo różnica (dyskonto) między ceną zakupu a wartością nominalną obligacji, bądź oprocentowanie.

Jak wynika z powołanych przepisów, obligacje skarbowe w momencie ich otrzymania obejmują jedynie zobowiązanie Skarbu Państwa do spełnienia określonego świadczenia.

W związku z powyższym, w momencie nieodpłatnego otrzymania skarbowych papierów wartościowych nie powstaje przychód, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b) u.p.d.o.p.

O powstaniu przychodu po stronie Wnioskodawcy będzie więc można mówić dopiero w chwili, kiedy dokona on spieniężenia otrzymanych obligacji, tj. otrzymania w zamian za nie określonych środków pieniężnych. Zdarzeniem takim będzie zatem albo wykup obligacji po terminie ich zapadalność, albo zbycie ich przed terminem zapadalności w zamian za określone wynagrodzenie na rzecz wybranego nabywcy. Dopiero bowiem w momencie zbycia otrzymanych przez Wnioskodawcę obligacji (lub ich wykupu) można mówić o zindywidualizowaniu się konkretnej kwoty, która będzie mogła być wydatkowana przez Wnioskodawcę na realizację planowanych inwestycji, a co za tym idzie dopiero z tą chwilą powstanie po stronie Wnioskodawcy konkretny dochód, który będzie mógł stanowić podstawę opodatkowania - jest to bowiem moment, w którym dochodzi do ziszczenia się przesłanki powstania trwałego i skonkretyzowanego przysporzenia majątkowego. Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 5 u.p.d.o.p., wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania - w związku z czym wartość przychodu (cena rynkowa) uzyskanego przez Wnioskodawcę będzie znana dopiero w momencie rozporządzenia obligacjami. Niezasadnym byłoby zatem zaliczenie do przychodów Wnioskodawcy, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., wartości nominalnej otrzymanych obligacji, ich wartość zbywcza w chwili transakcji może bowiem odbiegać od wyrażonego nominału.

Ad 2.

W ocenie Wnioskodawcy, dochód powstający po stronie Wnioskodawcy na skutek rozpoznania przychodu z tytułu otrzymania lub sprzedaży obligacji może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p., jeśli zostanie przeznaczony i wydatkowany na realizację zadania polegającego na rozbudowie, modernizacji i wyposażeniu ośrodka w (...).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

W art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. doprecyzowano, że zwolnienie dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Wnioskodawca, jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, otrzymał na wyposażenie - w formie użyczenia - nieruchomość pn. Kompleks Recepcyjno-Wypoczynkowy Łańsk. Nieruchomość ta służy wykonywaniu zadań statutowych Wnioskodawcy, w tym w szczególności zapewnieniu bazy konferencyjno-szkoleniowej dla administracji rządowej. Planowane prace związane z realizacją zadania polegającego na modernizacji, rozbudowie i wyposażeniu ośrodka w (...) wiązać się będą z licznymi wydatkami, w tym na zakupy i roboty budowlane, służące poprawie kompleksu znajdującego się w ośrodku w (...). Nieruchomość ta wraz ze wszystkimi naniesieniami stanowi niewątpliwie środek trwały, zaś planowane zadanie dotyczące jego modernizacji i rozbudowy jest ściśle związane z realizacją zadań statutowych.

Ustawodawca zwolnił z podatku dochodowego wszelkie dofinansowania przeznaczone na działalność inwestycyjną. Zwolnienie to ma na celu ułatwienie rozwoju podmiotom gospodarczym. Zwolnienie jest bardzo szerokie, ponieważ termin „nieodpłatne świadczenia” obejmuje wiele form pomocy publicznej. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 12 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 912/07 wskazał, że:

„1. Dodanie do art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. określenia inne nieodpłatne świadczenia nie zmienia charakteru ani celu tego przepisu. Jest to jedynie dopełnienie kategorii pomocy publicznej, o którą chodzi w tej normie. Nie każda bowiem dotacja, subwencja, bądź też dopłata będzie nosiła w ustawie szczególnej taką nazwę, choć swoim charakterem może być identyczna lub zbliżona do wymienionych rodzajów pomocy.

2. Dotacje i subwencje są określonym rodzajem bezzwrotnej pomocy, która może być udzielana tylko przez uprawnione do tego podmioty pod określonymi warunkami, podobnie jak wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy. Na takie rozumienie tego przepisu wskazuje również wykładnia systemowa, umieszczenie go pomiędzy podobnymi zwolnieniami przedmiotowymi w zależności od podmiotu dokonującego przysporzenia na rzecz podatnika”.

Mając na uwadze cel przyznania obligacji na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy budżetowej na 2023 rok, jest to forma dofinansowania realizacji zadań statutowych przez podmioty objęte tą regulacją. Przyznanie obligacji ma zatem w tym wypadku charakter bezzwrotnej pomocy, udzielonej przez uprawniony podmiot i po spełnieniu określonych warunków (tj. podmiot taki musi zawierać się w katalogu podmiotów uprawnionych, zaś przeznaczenie środków służyć ma realizacji zadań ustawowych lub statutowych tych jednostek). W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że przyznanie skarbowych papierów wartościowych na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. a) ma charakter zbliżony do dotacji celowej - w przypadku stanu faktycznego dotyczącego Wnioskodawcy wydaje się, że podobnym środkiem finansowania byłaby w tym wypadku dotacja celowa przeznaczona na finansowanie kosztów realizacji inwestycji (art. 127 ust. 1 pkt 1 lit. f) ustawy o finansach publicznych).

Zważywszy zatem na przeznaczenie środków uzyskanych z przyznanych Wnioskodawcy obligacji, dochód powstający na skutek rozpoznania przychodu z tytułu ich otrzymania lub sprzedaży będzie korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że jesteście Państwo instytucją gospodarki budżeto, o której mowa w art. 23 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, utworzoną przez (...). Zgodnie ze statutem przedmiot Państwa podstawowej działalności obejmuje wykonywanie zadań publicznych w zakresie usług, dostaw i robót budowlanych na rzecz (...) w celu zapewnienia realizacji zadań przez (...), w szczególności zarządzanie i administrowanie mieniem, realizacja inwestycji i remontów, w tym pełnienie funkcji inwestora zastępczego dla (...), zapewnienie bazy szkoleniowo-konferencyjnej dla administracji rządowej. Jak wynika z ww. statutu na Państwa wyposażenie została przekazana m in. nieruchomość pn. (...). Nieruchomość ta służy realizacji celu statutowego opisanego w § 6 ust. 1 lit. I) statutu, tj. utrzymanie bazy konferencyjno-szkoleniowej dla administracji rządowej, a w zakresie niewykorzystanym na cele szkoleniowo-konferencyjne, świadczenie usług wypoczynkowych. Planowane jest przyznanie Państwu w 2023 roku obligacji skarbowych na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy budżetowej na rok 2023. Przyznane obligacje mają służyć sfinansowaniu zadania polegającego na rozbudowie i modernizacji, a także wyposażeniu ośrodka w (...) w celu zwiększenia możliwości zapewnienia przez Państwa bazy szkoleniowo-konferencyjnej dla administracji rządowej oraz poprawa standardu prowadzenia tych szkoleń. Realizacja ww. zadania wpisuje się w Państwa działalność statutową opisaną w § 6 ust. 1 pkt 1 lit. I) statutu. Przewidujecie Państwo, że otrzymane obligacje po określonym terminie wykupu, zostaną wykupione według ich wartości nominalnej (względnie powiększonej o oprocentowanie - jeżeli nie będą to obligacje zerokuponowe). Mając jednak na uwadze założone terminy realizacji zadania związanego z przyznaniem obligacji (rozpoczęcie nastąpi jeszcze w 2023 r., natomiast zakończenie nastąpiłoby w 2025 r.) zmierzacie Państwo do jak najszybszego spieniężenia obligacji przez ich sprzedaż poniżej wartości nominalnej/emisyjnej, zgodnie z ich aktualną na dzień sprzedaży ceną rynkową. Nie będziecie Państwo zatem oczekiwali do dnia wykupu obligacji, lecz dokonacie ich sprzedaży w celu uzyskania w zamian środków pieniężnych, które przeznaczane będą na bieżąco na pokrywanie kosztów realizowanego zadania.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest w pierwszej kolejności kwestia ustalenia sposobu rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego otrzymania wskazanych w opisie sprawy obligacji.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”):

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W świetle art. 7 ust. 2 tej ustawy:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

I tak, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Art. 12 ust. 1 pkt 2 updop stanowi zaś, że:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Według art. 12 ust. 5 powołanej ustawy:

Wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania, z zastrzeżeniem ust. 6b.

Ponadto zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b updop:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Z kolei na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. e ww. ustawy:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c.

Jak słusznie wskazaliście Państwo w argumentacji swojego stanowiska, odnosząc się do treści regulacji art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 2, art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 12 ust. 5 updop, otrzymane przez podatnika przysporzenie majątkowe może być uznane za przychód podatkowy jeśli ma charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi, a więc takie którym może on rozporządzać jak właściciel. Jednocześnie, do przychodów podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Zgodzić się trzeba również z Państwem, że obligacje skarbowe (zarówno zerokuponowe, jak i odsetkowe) są papierami wartościowymi, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT.

W myśl bowiem art. 100 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U z 2022 r. poz. 1634 ze zm., dalej: ufp) :

Obligacja skarbowa jest papierem wartościowym oferowanym do sprzedaży w kraju lub za granicą, oprocentowanym w postaci dyskonta lub odsetek.

Art. 95 ust. 1 tej ustawy stanowi ponadto, że:

Skarbowy papier wartościowy jest papierem wartościowym, w którym Skarb Państwa stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela takiego papieru, i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia, które może mieć charakter pieniężny lub niepieniężny.

Jak wynika z powołanych przepisów, obligacje skarbowe w momencie ich otrzymania obejmują jedynie zobowiązanie Skarbu Państwa do spełnienia określonego świadczenia.

W związku z powyższym, w momencie nieodpłatnego otrzymania skarbowych papierów wartościowych nie powstaje przychód, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b updop. Użyte w powyższym przepisie sformułowanie „przychody z papierów wartościowych” należy interpretować bowiem w ten sposób, że celem ustawodawcy było zakwalifikowanie jako zysków kapitałowych przychodu, którym jest przysporzenie uzyskiwane przez podatnika w momencie realizacji (wykonania) prawa inkorporowanego w papierze wartościowym czyli w momencie wykupu obligacji skarbowych.

Pomimo prawidłowości przyjętych założeń, wysnuwacie Państwo błędne wnioski odnośnie do konsekwencji podatkowych opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego. Państwa zdaniem, przychód w związku z otrzymaniem nieodpłatnie obligacji skarbowych należy rozpoznać dopiero w momencie ich wykupu lub sprzedaży. Powyższe stanowisko należy uznać za nieprawidłowe.

W świetle powołanych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, otrzymanie obligacji skarbowych w sposób wskazany we wniosku będzie generować przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. W tym przypadku osiągany przychód nie będzie wynikać z praw inkorporowanych w papierze wartościowym, a z odrębnej czynności skutkującej tylko nabyciem tych papierów wartościowych w sposób nieodpłatny jako prawa majątkowego. W momencie nieodpłatnego otrzymania obligacji skarbowych otrzymacie Państwo bowiem przysporzenie, które zwiększy Państwa majątek, a jednocześnie Skarb Państwa nie otrzyma świadczenia wzajemnego za przekazane skarbowe papiery wartościowe. Tym przysporzeniem majątkowym będą otrzymane papiery wartościowe, tj. obligacje skarbowe mające konkretną wartość i którymi to od momentu ich otrzymania będziecie Państwo mogli rozporządzać jako właściciel, na co sami zresztą wskazujecie, opisując zdarzenie, jakim będzie możliwość ich sprzedaży przed terminem wykupu. Przychód z tego tytułu, ustalony w wartości określonej na podstawie art. 12 ust. 5 updop, winien być kwalifikowany do tzw. innych (niż przychody z zysków kapitałowych) źródeł przychodów.

Nie mają Państwo przy tym racji twierdząc, że wartość rynkowa obligacji będzie znana dopiero w momencie wykupu lub zbycia obligacji skarbowych. W tym momencie znana będzie wartość, którą realnie Państwo otrzymacie, natomiast na potrzeby ustalenia przychodu, który powstanie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 updop należy przyjąć wartość ustaloną zgodnie z art. 12 ust. 5 tj. na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie prawami tego samego rodzaju i gatunku na dzień ich otrzymania.

Wartość ta, wykazana jako przychód do opodatkowania na dzień otrzymania obligacji, stanowić będzie z kolei koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1i pkt 1 updop przy ustalaniu dochodu z tytułu sprzedaży otrzymanych obligacji skarbowych, pomniejszając przychód z zysków kapitałowych określony na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. e updop.

Stosownie bowiem do art. 15 ust. 1i pkt 1 updop:

W przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 12 ust. 5-6a, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio wartość przychodu określonego na podstawie art. 12 ust. 5 i 6

- pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Uwzględniając powyższe wyjaśnienia, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

W dalszej kolejności poddaliście Państwo w wątpliwość możliwość zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 updop, dochodu powstałego po Państwa stronie na skutek rozpoznania przychodu z tytułu otrzymania wskazanych w opisie sprawy obligacji.

Odnosząc się do powyższej wątpliwości w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 21 updop:

Wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Z kolei w art. 17 ust. 1b tej ustawy wskazano, że:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Dla zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 21 updop, muszą więc zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

- środki powinny stanowić dotację, subwencję, dopłatę lub inne nieodpłatne świadczenie,

- środki muszą zostać przekazane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,

- od powyższych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a -16m Ustawy o CIT.

W art. 126 ufp wskazano z kolei, że:

Dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Nieodpłatne otrzymanie przez Państwa obligacji skarbowych od Skarbu Państwa nie stanowi otrzymania dotacji, subwencji, dopłat lub innych nieodpłatnych świadczeń. Jak wskazano wyżej obligacje skarbowe są papierami wartościowymi i w momencie ich otrzymania obejmują jedynie zobowiązanie Skarbu Państwa do spełnienia określonego świadczenia. Pomimo więc, że jak Państwo wskazujecie, przyznanie skarbowych papierów wartościowych na podstawie ustawy budżetowej na 2023 rok ma charakter zbliżony do dotacji celowej to nią nie jest. Przychód, który powinniście Państwo wykazać na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 updop nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 21 tej ustawy.

Ustalona na podstawie art. 12 ust. 5 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop wartość przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania obligacji skarbowych nie może ponadto sfinansować kosztów/wydatków o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy. Przychód z nieodpłatnego świadczenia ma wyjątkowy charakter – nie ma materialnego wymiaru i jest określany tylko na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Takim przychodem nie można pokryć żadnych wydatków na zakup albo wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Nie można zrównywać takiego przychodu z innym przysporzeniem tj. dotacją i na tej podstawie poszukiwać zwolnienia, bo jak wiadomo wszelkie ulgi i zwolnienia należy traktować jako wyjątek i odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania.

Aby można było mówić o pokryciu kosztów zakupu albo wytworzenia środków trwałych konieczne jest „spieniężenie” obligacji, do którego dochodzi poprzez ich zbycie przez Państwa na rzecz osób trzecich. Przychodu uzyskanego ze zbycia obligacji z całą pewnością nie można uznać za żadne ze zdarzeń wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 21 updop, tj. otrzymania dotacji, subwencji, dopłaty lub innego nieodpłatnego świadczenia. Nie korzysta on więc ze zwolnienia zawartego w tym przepisie nawet gdyby był przeznaczony na cele w nim wymienione.

Warto w tym miejscu wskazać na wyroki potwierdzające konieczność respektowania jednoznacznej wykładni literalnej w odniesieniu do źródła pochodzenia środków podlegających zwolnieniu w kontekście podobnej regulacji, zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 53 ustawy: wyrok NSA z dnia 24 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 239/14 , wyroki WSA w Krakowie z dnia 5 września 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1028/13 oraz z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1692/14. Jak podkreślono środki wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 53 updop korzystają ze zwolnienia w momencie ich otrzymania. Dochody uzyskane z późniejszego „gospodarowania" tymi środkami i ich inwestowania stanowią dochody uzyskane z samodzielnych (odrębnych) zdarzeń, których konsekwencje podatkowe są oceniane samodzielnie w momencie ich zaistnienia. Kwalifikacji tych dochodów nie zmienia okoliczność, iż muszą one zostać przeznaczone na określone preferowane cele. Ograniczenie możliwości dysponowania uzyskanymi środkami nie może modyfikować „źródła” ich uzyskania.

Ponadto argumentem przemawiającym za uznaniem Państwa stanowiska za nieprawidłowe jest niespełnienie przesłanki celu wydatkowania środków otrzymanych ze zbycia obligacji na zakup lub wytworzenie środków trwałych. Z wniosku wynika, że nie jesteście Państwo właścicielem nieruchomości pn. (…) Kompleks został oddany wnioskodawcy jedynie w używanie, dla potrzeb zapewnienia realizacji zdań przez (...). Remontowane i modernizowane środki trwałe wchodzące w skład Kompleksu nie będą u Państwa spełniać więc podstawowej przesłanki amortyzacji wymienionej w art. 16a ust. 1 updop. Ponadto, z treści art. 17 ust. 1 pkt 21 updop wynika, że zwolnienie podatkowe w nim określone ma zastosowanie jedynie do środków przekazanych na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, że zakresem przedmiotowym tego przepisu nie są objęte środki przeznaczone na inne cele np. na rozbudowę czy modernizację (ulepszenie) już istniejących środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, w tym także inwestycji w obcych środkach trwałych.

Reasumując, w analizowanej sprawie dochód powstający po Państwa stronie z tytułu nieodpłatnego otrzymania lub sprzedaży obligacji skarbowych nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 21 updop, z przyczyn wskazanych powyżej. Tym samym Państwa stanowisko odnoszące się do pytania oznaczonego we wniosku nr 2 również należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego

obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).