Interpretacja indywidualna z dnia 21 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT2-1.4011.403.2018.12.MST

Skutki podatkowe uczestnictwa w programie motywacyjnym.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku wspólnego z 26 października 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 17 października 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 724/19 i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

29 października 2018 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 13 grudnia 2018 r. (wpływ: 20 grudnia 2018 r.). Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:A.B.;

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania: C.D. (…);

3)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:E.F. (…);

4)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:G.H. (…);

5)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:I.J. (…);

6)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:K.L. (…).

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawcy są osobami fizycznymi podlegającymi nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, będącymi pracownikami X Sp. z o.o. (dalej: Spółka). Spółka jest częścią międzynarodowej grupy (dalej: Grupa), której główna siedziba zlokalizowana jest w Stanach Zjednoczonych. Spółka prawa amerykańskiego (dalej: X) jest notowana na giełdzie papierów wartościowych w USA (New York Stock Exchange – NYSE). X jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2018 r., poz. 395) w stosunku do Spółki.

Wnioskodawcy są pracownikami wyższego szczebla Spółki, którzy pełnią kluczowe role w ramach organizacji oraz których łączy ze Spółką stosunek pracy lub inny o podobnym charakterze. Podatnicy przystąpili do programu motywacyjnego (dalej: Program, Plan) organizowanego przez X.

Głównym celem tego Planu jest przede wszystkim związanie z Grupą wyróżniających się i strategicznych z perspektywy działalności Spółki pracowników, wzrost ich motywacji oraz zatrzymanie kluczowych dla działalności pracowników w dłuższej perspektywie. Uprawnionych do przystąpienia do Programu pracowników wybiera specjalnie powołany do tego celu Komitet w Stanach Zjednoczonych w ramach X. Kompetencje w zakresie zarządzania i nadzorowania Planu należą do spółki X. Zasady udziału w Planie są jednolite dla pracowników spółek należących do Grupy, mających siedziby w różnych jurysdykcjach na całym świecie.

Rekomendacje dla Komitetu co do wskazania uczestników uprawnionych do przystąpienia do Programu dokonuje Zarząd X na region EMEA, który tworzą tzw. liderzy funkcjonalni rejonu EMEA (tj. E = Europe, ME = Middle East, A = Africa) (dalej: Liderzy funkcjonalni), zatrudnieni przez spółkę z Grupy z siedzibą w (...) (spółka „siostra” w stosunku do Spółki). Rekomendacje Liderów funkcjonalnych dotyczą wyróżniających się pracowników wszystkich spółek lokalnych z całego rejonu EMEA.

Nie istnieją żadne porozumienia lub inne czynności faktyczne bądź prawne zarówno pomiędzy Spółką a X czy też pomiędzy Spółką a Liderami funkcjonalnymi w zakresie wyboru pracowników uprawnionych do przystąpienia do Programu. Spółka nie ma żadnego wpływu na rekomendacje przedstawione przez Liderów funkcjonalnych do Komitetu. Liderzy funkcjonalni w oparciu o istniejącą w Grupie strukturę korporacyjną mają niezbędną wiedzę na temat osób, które mogą być rekomendowane jako potencjalni uczestnicy Programu. Spółka nie udostępnia Liderom funkcjonalnym żadnych danych pracowników, ani też nie przekazuje im własnych rekomendacji. W swoich rekomendacjach Liderzy funkcjonalni są arbitralni i całkowicie niezależni od spółek lokalnych z rejonu EMEA, w tym od Spółki. Wnioskodawcy zostali wytypowani przez Liderów funkcjonalnych, a następnie wybrani przez Komitet, dzięki czemu byli uprawnieni do przystąpienia do Programu.

Przystąpienie do Planu ma charakter dobrowolny. Podatnicy jako uczestnicy Programu nie są zatrudnieni przez X, ani nie łączy ich żadna inna umowa o podobnym charakterze. Wnioskodawcy nie wykonują również żadnych prac na rzecz X.

Program został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy X. Zasady działania Programu zostały określone w planie (…) oraz umowie, którą podpisał każdy z Wnioskodawców przystępując do Planu. Zgodne z zapisami ww. dokumentów Wnioskodawcy otrzymują nieodpłatnie restricted stock units (dalej: RSU), w stosunku do których prawo do ich rozporządzania zostaje odroczone w czasie na z góry określony termin (w szczególności uczestnicy nie mają możliwości w tym okresie do zbycia RSU). W ramach Programu RSU uprawniają do nieodpłatnego otrzymania w przyszłości akcji X notowanych na NYSE. W momencie przystąpienia do Programu brak jest możliwości określenia wartości akcji, które zostaną przyznane w wyniku realizacji Programu.

Wnioskodawcy w momencie otrzymania informacji o przyznaniu nieodpłatnie RSU nie nabywają jednocześnie prawa do swobodnego dysponowania nimi. Prawo to przysługuje dopiero po upływie określonego okresu, w dacie oznaczonej jako Vesting Date, będącej rocznicą podpisania umowy przystąpienia do Programu.

Po roku od daty otrzymania informacji o przyznaniu RSU pierwsza transza, stanowiąca 25% puli, może zostać zamieniona na akcje bądź spieniężona. W przypadku, gdy Wnioskodawcy nie dokonują wyboru metody realizacji RSU (co jest zasadą w przypadku Wnioskodawców) uwolnione RSU w danej transzy są automatycznie i nieodpłatnie zamieniane na akcje X w stosunku 1:1 w dacie Vesting Date, a więc w dniu pierwszej rocznicy podpisania umowy przystąpienia do Planu. Następne transze, liczące po 25% RSU z puli początkowej, zamieniane są na akcje co roku w określony dzień (Vesting Date) przez kolejne 3 lata aż do wyczerpania puli. Wnioskodawcy mają możliwość swobodnego dysponowania jedynie określoną ilością przyznanych akcji w danym czasie, które mogą spieniężyć lub pozostawić na swoim rachunku maklerskim. W związku z zamianą RSU na akcje X Wnioskodawcy otrzymują wszelkie prawa z nimi związane, włączając prawo do dywidendy – tym samym stają się pełnoprawnymi akcjonariuszami X.

Ponadto przyznanie Wnioskodawcom puli RSU w ramach Programu w danym roku nie oznacza, że nie będą oni mogli otrzymać kolejnej puli w przyszłym roku. Stąd dany Wnioskodawca może nabyć w jednym roku podatkowym prawo do dysponowania RSU z różnych puli Programu. Jednak fakt zakwalifikowania danego Wnioskodawcy w bieżącym roku nie implikuje, że zostanie on również beneficjentem przyszłorocznego Planu.

Spółka nie uczestniczy aktywnie w Programie ani nie jest obciążona żadnymi kosztami związanymi z Planem, nie ma także sposobności ingerencji w jego kształt ani możliwości wyznaczania nowych uczestników Programu. Uprawnienie do uczestnictwa w Planie nie wynika z umów o pracę lub innych o podobnym charakterze zawartych pomiędzy Wnioskodawcami a Spółką i nie jest też zapisane w jakichkolwiek dokumentach wewnętrznych obowiązujących w Spółce, m.in. regulaminach pracy czy regulaminach wynagradzania.

Zgodnie z zasadami Programu każda ze spółek lokalnych otrzymuje od X listę osób, które uczestniczą w Programie wraz z informacją o wartości przysługujących im na określony dzień RSU. Także zgodnie z zasadami Programu konieczność ewentualnych rozliczeń podatkowych pracowników uczestniczących w Programie jest odpowiedzialnością spółek lokalnych. W zależności od reżimu podatkowego właściwego dla danej lokalnej spółki albo sami pracownicy albo spółki lokalne dokonują rozliczenia podatkowego z tytułu uczestnictwa w Programie.

W przypadku Polski i Wnioskodawców dane przekazywane przez X mają charakter jedynie informacyjny. Spółka nie podejmuje żadnych działań prawno-podatkowych w związku z ich otrzymaniem.

Polska zawarła ze Stanami Zjednoczonymi umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania (Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r.).

Uzupełnienie wniosku

Każdy z Zainteresowanych jest pracownikiem X sp. z o.o. i łączy go ze spółką stosunek pracy.

Jednostki RSU stanowią albo pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, albo papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi albo inne prawa majątkowe.

Zdaniem Wnioskodawcy bez znaczenia jest zakwalifikowanie jednostek RSU do konkretnej kategorii praw wymienionych w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynika to z faktu, iż wszelkie zdarzenia poprzedzające odpłatne zbycie owych akcji, zaistniałe w ramach programu motywacyjnego, są obojętne podatkowo, a dochodem jest jedynie dochód z odpłatnego zbycia akcji.

Jeżeli jednak, zdaniem organu podatkowego, ustalenie tej okoliczności jest potrzebne dla wydania interpretacji w zakresie przedstawionych pytań Wnioskodawca prosi o wydanie interpretacji podatkowej dla trzech alternatywnych wariantów, tzn. przyjmując, że RSU stanowią:

1)pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,

2)papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,

3)inne prawa majątkowe, o których mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Program motywacyjny, o którym mowa we wniosku utworzono w 2004 roku, z kolejnymi wersjami w latach: 2006, 2010 i 2017.

Przyznanie Zainteresowanym RSU nastąpiło w następujących datach: 1 stycznia 2006 r., 29 maja 2007 r., 21 maja 2008 r., 15 maja 2009 r., 17 maja 2010 r., 16 maja 2011 r., 14 maja 2012 r., 31 maja 2013 r., 12 maja 2014 r., 26 maja 2015 r., 16 maja 2016 r., 9 maja 2017 r., 13 sierpnia 2018 r. Nieznane są daty przyznania RSU w przyszłości. W danym roku przyznanie następuje jednego dnia i jest on taki sam dla wszystkich Zainteresowanych.

Vesting Date przypada zawsze 1 rok po dacie przyznania RSU (np. Vesting Date przypadnie w dniu 13 sierpnia 2019 r. w odniesieniu do RSU przyznanych 13 sierpnia 2018 r.).

Każdorazowo to, czy RSU zostaną zamienione na akcje, czy spieniężone, zależy od decyzji każdego Zainteresowanego. Jeżeli wyda on zlecenie spieniężenia RSU, to zostaną one zamienione na akcje, które to akcje zostają sprzedane. Jeżeli Zainteresowany nie wyda żadnego zlecenia, to wtedy RSU zostają zamienione na akcje.

Pytania

1.Czy Program stanowi program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o PIT, a w konsekwencji czy przychód Wnioskodawców w związku z Programem powstanie wyłącznie w momencie odpłatnego zbycia przez Wnioskodawców akcji uzyskanych w ramach Planu?

2.Czy przychód uzyskiwany przez Wnioskodawców w związku z Programem w całości stanowi wyłącznie przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT, opodatkowany 19% stawką podatku dochodowego od osób fizycznych?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Program stanowi program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o PIT, a przychody uzyskiwane w związku z uczestnictwem w Programie powstają wyłącznie w momencie odpłatnego zbycia przez Wnioskodawców akcji uzyskanych w ramach Planu.

2.Przychód uzyskiwany przez Wnioskodawców w związku z Programem w całości stanowi wyłącznie przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT, opodatkowany 19% stawką podatku dochodowego od osób fizycznych.

Uzasadnienie własnego stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 1

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

a)spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

b)spółkę akcyjną, będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

–podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Z kolei ust. 11b cytowanego artykułu wskazuje, że przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

a)spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

b)spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

–w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt a lub b.

Ustawa definiuje także spółkę dominującą, odsyłając do definicji zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości. Za jednostkę dominującą uważa się spółkę handlową bądź przedsiębiorstwo państwowe, które sprawuje kontrolę nad jednostką zależną, a w szczególności jest to jednostka, która m.in.:

a)posiada bezpośrednio lub pośrednio większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym jednostki zależnej; lub

b)jest udziałowcem jednostki zależnej i jest uprawniona do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej (samodzielnie lub przez inny podmiot, łącznie z którym posiada większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym jednostki zależnej); lub

c)jest udziałowcem jednostki zależnej i jest uprawniona do powoływania i odwoływania większości członków organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących tej jednostki zależnej.

Zgodnie z art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się m.in. na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Co należy podkreślić, wskazane regulacje wyznaczają moment uzyskania przychodu z objęcia lub nabycia akcji w wyniku realizacji programu motywacyjnego na moment odpłatnego zbycia tych akcji. W konsekwencji z chwilą przystąpienia przez podatnika do programu oraz z chwilą objęcia akcji przez podatnika przychód nie powstaje.

Powyżej cytowane przepisy dotyczące określenia momentu powstania przychodu w wyniku realizacji programu motywacyjnego mają zastosowanie, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

1.Program utworzony przez spółkę ma charakter programu motywacyjnego w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

2.Program został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki akcyjnej, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albo spółki akcyjnej, będącej w stosunku do tej spółki jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości;

3.W wyniku realizacji programu pracownicy uprawnieni do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania obejmują lub nabywają akcje spółki lub spółki w stosunku do niej dominującej w sposób bezpośredni lub poprzez realizację praw z papierów wartościowych bądź z pochodnych instrumentów finansowych;

4.Siedziba spółki, której akcje były przedmiotem sprzedaży znajduje się na terytorium kraju, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przedmiotowej sytuacji doszło do wypełniania przesłanek wynikających z powyżej powołanych przepisów. Odnosząc powyższe warunki do przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy wskazać, co następuje:

•X z siedzibą w Stanach Zjednoczonych jest osobą prawną zorganizowaną w formie spółki akcyjnej;

•X jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do Spółki, z której Wnioskodawcy otrzymują świadczenia i inne należności ze stosunku pracy (art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) bądź z tytułu działalności wykonywanej osobiście (art. 13 ustawy o PIT);

•Plan został utworzony przez amerykańską spółkę X oraz zatwierdzony przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy X w formie uchwały;

•Uprawnienie do administrowania Programem wykonuje specjalnie powołany do tego Komitet w Stanach Zjednoczonych w ramach X;

•X jest spółką, której siedziba i zarząd znajduje się na terytorium Stanów Zjednoczonych, a więc państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania (aktualnie nadal obowiązuje umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r.);

•Wnioskodawcy są zobowiązani do pozostania w stosunku pracy lub innym o podobnym charakterze ze Spółką od dnia przystąpienia do Planu do Vesting Date, w celu nabycia prawa do swobodnego dysponowania akcjami X przyznanymi w ramach realizacji RSU, otrzymanymi w związku z uczestnictwem w Programie;

•W wyniku przystąpienia do Planu Wnioskodawcy otrzymują nieodpłatnie RSU, które następnie zamieniane są na akcje X po upływie określonego okresu. Zatem Wnioskodawcy w wyniku realizacji Programu nieodpłatnie obejmują akcje spółki dominującej w stosunku do Spółki, które mogą następnie zbyć w dowolnie wybranym przez siebie momencie.

W omawianym zdarzeniu bez znaczenia jest klasyfikacja praw, w wyniku realizacji których Wnioskodawcy obejmują akcje w związku z przystąpieniem do Programu. Wynika to z faktu, iż wszelkie zdarzenia poprzedzające odpłatne zbycie owych akcji, zaistniałe w ramach programu motywacyjnego, są obojętne podatkowo, a dochodem jest jedynie dochód z odpłatnego zbycia akcji. Zatem nieistotnym jest, czy prawa wynikające z RSU są to prawa z pochodnych instrumentów finansowych, papierów wartościowych lub inne prawa majątkowe, jeżeli w wyniku ich realizacji dochodzi od objęcia bądź nabycia akcji spółki lub spółki w stosunku do niej dominującej.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym należy wskazać, że program motywacyjny utworzony przez X ma charakter programu motywacyjnego w rozumieniu art. 24 ust. 11 oraz ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż spełnia wszystkie niezbędne warunki. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawców właściwym momentem, w którym należy rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, będzie, stosownie do art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, moment odpłatnego zbycia akcji spółki X przez każdego z Wnioskodawców.

Uzasadnienie własnego stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 2

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych oraz z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

W opinii Wnioskodawców, mając na uwadze powyższe uregulowania prawne, ewentualne przysporzenie majątkowe z tytułu sprzedaży akcji nabytych w ramach Planu stanowić będzie dla nich przychód z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu w momencie zbycia akcji X.

Stanowisko to zostało zaprezentowane również w licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wydanych w oparciu o stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2018 r., również tych, które dotyczyły programów opartych na RSU. Są to m.in. interpretacje:

•z 4 kwietnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.28.2018.2.MK oraz 0114-KDIP3-2.4011.29.2018.2.MK;

•z 26 kwietnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.142.2018.1.MK;

•z 9 maja 2018 r. sygn. 0112-KDIL3-1.4011.125.2018.2.KF;

•z 16 maja 2018 r. sygn. 0114-KDIP3-2.4011.125.2018.2.AK.

Zdaniem Zainteresowanych w omawianym przypadku nie znajduje zastosowania art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane. Ze względu, iż jest to norma ogólna w stosunku do art. 24 ust. 11 ustawy, który to przepis stanowi lex specialis, wyłączone jest w rozważanym przypadku zastosowanie art. 10 ust. 4 ustawy.

Stanowisko to zostało potwierdzone m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 kwietnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.118.2018.2.LS oraz 0114-KDIP3-2.4011.117.2018.2.LS. W konsekwencji przychód Zainteresowanych należy rozpoznać dopiero na etapie zbywania przez nich uzyskanych w ramach Programu akcji i zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za podejściem tym świadczy również fakt, że podmiotem kwalifikującym do udziału w Planie jest specjalnie powołane do tego celu zgromadzenie X w Stanach Zjednoczonych. Kompetencje w zakresie zarządzania i nadzorowania Planu należą do X, z którą to nie łączą Zainteresowanych żadne stosunki, w tym również stosunek pracy lub inny o podobnym charakterze, z wyjątkiem umowy o przystąpienie do Planu.

Spółka nie ma żadnych kompetencji w zakresie nagradzania swoich pracowników w ramach Planu ani nie posiada żadnego realnego wpływu na całokształt planu, włączając w to również brak możności typowania pracowników do Programu oraz fakt, że Spółka na żadnym z etapów nie pośredniczy pomiędzy Wnioskodawcami a X.

Dodatkowo Zainteresowani podkreślają, że przysporzenie, jakie otrzymają w ramach Planu nie stanowi elementu warunków pracy i płacy. Ponadto Spółka nie pośredniczy w nieodpłatnym przekazaniu na ich rzecz RSU w ramach Programu. Co więcej, Spółka nie ponosi kosztów związanych z Programem. Tym samym wyłączna okoliczność, że Zainteresowani są pracownikami Spółki nie daje podstaw do twierdzenia, że uzyskanie przysporzenia w postaci nieodpłatnego otrzymania RSU, a następnie akcji spółki X jest świadczeniem ze stosunku prawnego pracy łączącego Spółkę z jego pracownikami – Wnioskodawcami.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 114/12 jednoznacznie wskazał, że samo nabycie akcji nie daje podstawy do przyjęcia poglądu, że dochodzi do powstania przychodu ze stosunku pracy. Podkreślając, że orzecznictwo w tym temacie jest jednolite, skład orzekający wyraźnie wskazał, że moment opodatkowania jest odroczony do momentu sprzedaży akcji i przychód taki powinien być traktowany jako przychód z kapitałów pieniężnych określony w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podobny pogląd przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 października 2011 r. sygn. akt II FSK 517/10 oraz w wyroku z 27 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1410/10, a mianowicie:

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych, w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przychód uzyskiwany przez nich w związku z Programem w całości stanowi wyłącznie przychód z odpłatnego zbycia akcji, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia

W wyniku analizy uzupełnienia wniosek z 26 października 2018 r. pozostawiony został bez rozpatrzenia. Postanowienie doręczono Państwa pełnomocnikowi 28 stycznia 2019 r.

W odpowiedzi na zażalenie, które wpłynęło 5 lutego 2019 r., wydałem 15 marca 2019 r. postanowienie o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia.

Skarga na postanowienie o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia

26 kwietnia 2019 r. Zainteresowany będący stroną postępowania wniósł skargę na to postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skarga wpłynęła do mnie 29 kwietnia 2019 r.

Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, które zostały wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił skarżone postanowienie o utrzymaniu w mocy postanowienia I instancji – wyrokiem z 17 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 724/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 18 października 2022 r. sygn. akt II FSK 343/20 – oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił postanowienie o utrzymaniu postanowienia I instancji stał się prawomocny od 18 października 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w ww. wyroku;

•ponownie rozpatruję Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.):

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów, z zastrzeżeniem:

–w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.: art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f;

–w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2018 r.: art. 25e, art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f;

–w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.: art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f (art. 9 ust. 1a).

W myśl art. 9 ust. 2 omawianej ustawy:

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania (art. 9 ust. 1). Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów (obejmujący m.in. kwestię uwzględniania kosztów uzyskania przychodów dla celów ustalenia dochodu z danego źródła przychodów).

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród nich ustawodawca wyodrębnił źródła:

–stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1);

–kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7);

–inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9).

Ogólne wyjaśnienie pojęcia przychodu zawiera art. 11 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, z zastrzeżeniem:

–w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.: art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3;

–w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 do 31 grudnia 2015 r.: art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 30f oraz art. 20 ust. 3;

–w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2018 r.: art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b, art. 30f;

–w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.: art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f.

Zasady ustalania wartości świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń i świadczeń częściowo odpłatnych regulują art. 11 ust. 2-2b ustawy oraz – od 1 stycznia 2019 r. – także art. 11 ust. 2c.

Jak wynika z powołanych przepisów pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku. Ustawodawca odróżnia przy tym przysporzenia, które mają charakter:

•pieniężny – pieniądze i wartości pieniężne;

•niepieniężny – świadczenia w naturze (otrzymane rzeczy lub prawa), nieodpłatne świadczenia inne niż świadczenia w naturze (otrzymane usługi lub świadczenia polegające na udostępnianiu rzeczy lub praw).

Szczegółowe regulacje dotyczące przychodów z poszczególnych źródeł zostały zawarte w art. 12-20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

I tak, stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy:

Jak wynika z art. 12 ust. 1 ustawy, przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy rozumiane są przez ustawodawcę szeroko. Pojęcie to obejmuje zarówno świadczenia pieniężne, jak i wartość świadczeń niepieniężnych, w tym świadczeń nieodpłatnych. W szczególności ustawodawca nie ogranicza omawianego pojęcia do wynagrodzenia za pracę, a wskazany przez niego katalog rodzajów przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych zawarty w powołanym przepisie ma charakter przykładowego wyliczenia (świadczy o tym użyte sformułowanie „w szczególności”).

O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy, decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba niezwiązana z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy. Nie ma natomiast znaczenia, z jakiego źródła pracodawca pokrywa wypłatę danych świadczeń dla pracowników – czy pokrywa wypłatę tych świadczeń bezpośrednio ze środków własnych czy pośrednio poprzez zapewnienie wypłaty świadczeń ze źródeł bezpośrednio z pracodawcą niezwiązanych.

Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika (pracownika) powstaniem przysporzenia majątkowego, uzyskane bezpośrednio lub pośrednio od pracodawcy i mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zaliczył natomiast m.in.:

–przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a);

–przychody z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b);

–przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających (art. 17 ust. 1 pkt 10).

Stosownie natomiast do art. 20 ust. 1 ustawy:

Z uwagi na okresy, w jakim miały i będą miały miejsce opisane przez Zainteresowanych sytuacje faktyczne, dla ich oceny prawnej istotna jest kwestia zastosowania obowiązujących od dnia 1 stycznia 2018 r. przepisów art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

I tak, zgodnie z art. 24 ust. 11 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.:

Stosownie do treści art. 24 ust. 11b ustawy:

Jak wynika z art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Powołane regulacje art. 24 ust. 11-12a ustawy dotyczą „przesunięcia” momentu opodatkowania przychodów uzyskiwanych w ramach programu motywacyjnego (spełniającego warunki określone w tych przepisach) do chwili odpłatnego zbycia akcji objętych (nabytych) przez podatnika w wyniku realizacji programu. Jednocześnie przepisy te rozstrzygają, że przychody uzyskane w ramach programu motywacyjnego – niezależnie od ich związku ze stosunkiem zatrudnienia uczestnika programu lub działalnością wykonywaną osobiście przez uczestnika programu – podlegają opodatkowaniu w ramach źródła „kapitały pieniężne”.

Przepisy te zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2018 r., mocą ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2175). Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r. (art. 4 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej).

Mając na uwadze wytyczne zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w pierwszej kolejności należy dokonać oceny jakiego rodzaju prawa (instrumenty) Zainteresowani uzyskują w ramach Programu.

Zgodnie z art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

W świetle natomiast art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi:

Cechą pochodnych instrumentów finansowych jest to, że ich wartość uzależniona jest od wartości instrumentów bazowych, czyli np. wartości akcji, obligacji czy indeksu finansowego. Przy czym prawo to musi być zbywalne i posiadać swoją cenę.

Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi nie dopuszcza „wirtualnych praw”. Prawa mają być rzeczywiste. Lista instrumentów finansowych wymienionych w art. 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi jest listą zamkniętą, a pochodnymi instrumentami finansowymi są tylko te, które zostały wskazane w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. a-j tej ustawy.

Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z o obrocie instrumentami finansowymi:

Jak wynika z okoliczności sprawy Zainteresowani – jako uczestnicy programu motywacyjnego – otrzymują nieodpłatnie RSU, w stosunku do których prawo do rozporządzania zostaje odroczone w czasie na z góry określony termin (w szczególności nie mają oni możliwości w tym okresie do zbycia RSU). RSU uprawniają do nieodpłatnego otrzymania w przyszłości akcji spółki prawa amerykańskiego. Wszelkie prawa związane z tymi akcjami, włączając prawo do dywidendy, Zainteresowani nabywają w następstwie zamiany RSU na akcje.

Uwzględniając powyższe nie sposób uznać, że nieodpłatnie otrzymywane przez Zainteresowanych RSU będące prawami o ograniczonej zbywalności stanowią papiery wartościowe bądź pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. RSU należy zakwalifikować zatem do kategorii „innych praw majątkowych” uprawniających do nabycia akcji.

Przy rozważaniu problemowych zagadnień przedstawionych przez Zainteresowanych, istotny jest moment zaistnienia analizowanych zdarzeń w kontekście właściwego stanu prawnego, w oparciu o który należy ocenić ich skutki podatkowe.

Istotnym jest również uwzględnienie relacji kolejnych świadczeń uzyskiwanych w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym (cykl zdarzeń: uzyskanie RSU – uzyskanie akcji w ramach realizacji RSU – zbycie akcji). Okoliczności faktyczne przedstawione przez Zainteresowanych, z uwagi na momenty ich zaistnienia w kontekście obowiązujących na te momenty stanów prawnych, można „pogrupować” w następujące cykle zdarzeń:

1)otrzymanie RSU przed 2018 rokiem – otrzymanie akcji przed 2018 rokiem (w ramach realizacji RSU otrzymanych przed ww. rokiem) – zbycie tych akcji w 2018 roku i w przyszłości;

2)otrzymanie RSU przed 2018 rokiem – otrzymanie akcji w 2018 roku i w przyszłości (w ramach realizacji RSU otrzymanych przed 2018 rokiem) – zbycie tych akcji w 2018 roku i w przyszłości;

3)otrzymanie RSU w 2018 roku i w przyszłości – uzyskanie akcji w przyszłości (w ramach realizacji RSU otrzymanych w 2018 roku i w przyszłości) – zbycie tych akcji w przyszłości.

Odpłatne zbycie w 2018 roku i w przyszłości akcji uzyskanych przed 2018 rokiem w wyniku realizacji RSU otrzymanych przed ww. rokiem

Odpłatne zbycie akcji generuje przychód z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przychód ten powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności akcji (art. 17 ust. 1ab ustawy).

Stosownie do art. 19 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Omawiany rodzaj przychodu jest rozpoznawany jako tzw. przychód należny, niezależnie, czy został już faktycznie otrzymany przez podatnika lub postawiony mu do dyspozycji (wynika to z treści art. 11 ust. 1 ustawy).

Szczegółowe regulacje dotyczące opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 30b ustawy. Zgodnie z zasadą wyrażoną w ust. 1 tego artykułu, z zastrzeżeniem art. 30b ust. 4:

Dochód, o którym mowa w powołanym przepisie ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2. Uwzględnia się przy tym m.in. osiągniętą w roku podatkowym różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy).

Podstawą dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) dla potrzeb rozliczeń dokonywanych na podstawie art. 30b ustawy są więc następujące przepisy:

–art. 22 ust. 1f ustawy, zgodnie z którym:

–art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, zgodnie z którym:

–art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy, zgodnie z którym:

Jak wynika z treści powołanych unormowań:

–art. 22 ust. 1f dotyczy odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny;

–art. 23 ust. 1 pkt 38 dotyczy odpłatnego zbycia udziałów (akcji) nabytych lub objętych w zamian za wkład pieniężny;

–art. 23 ust. 1 pkt 38c dotyczy odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki nabywającej w ramach wymiany udziałów i odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce otrzymanych w drodze wymiany udziałów.

Należy więc uznać, że normy zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 38c mają charakter szczególny, natomiast art. 22 ust. 1f i art. 22 ust. 1 pkt 38 zawierają normy ogólne o odrębnych zakresach zastosowania.

Przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c omawianej ustawy posługują się określeniami „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”, przy czym nie precyzują tego pojęcia ani nie wymieniają przykładowych rodzajów wydatków mieszczących się w tym pojęciu. Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek” (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianych przepisach mają być przy tym poniesione na konkretny cel: „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”.

W analizowanym przypadku skutkiem podatkowym zbycia akcji uzyskanych przed 2018 rokiem w wyniku realizacji RSU otrzymanych przed tym rokiem jest (w przypadku transakcji zbycia akcji zrealizowanych w 2018) i będzie (w przypadku transakcji zbycia akcji, które zostaną zrealizowane w przyszłości) uzyskanie przez Zainteresowanych przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zainteresowani uzyskali akcje w wyniku realizacji praw majątkowych. Nie wiązało się to z jakąkolwiek formą odpłatności po ich stronie. Nie ponieśli tym samym wydatków na objęcie lub nabycie akcji. Niemniej jednak moment realizacji praw z RSU jako praw majątkowych był dla nich momentem uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 1db ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wprowadzonego do ustawy z dniem 1 stycznia 2018 r. i mającego zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.):

Tym samym wartość przychodu Zainteresowanych, określonego na podstawie art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na moment realizacji praw z RSU, powiększy ich koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 (w przypadku Zainteresowanych „wydatki na objęcie lub nabycie akcji”, o których mowa w tym przepisie wynoszą „zero”).

Podsumowując, dochodem Zainteresowanych z odpłatnego zbycia w 2018 roku i w przyszłości akcji uzyskanych przed 2018 rokiem w wyniku realizacji RSU otrzymanych przed tym rokiem jest (w przypadku transakcji zbycia akcji zrealizowanych w 2018) i będzie (w przypadku transakcji zbycia akcji, które zostaną zrealizowane w przyszłości) różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1db ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odpłatne zbycie akcji uzyskanych przed 2018 rokiem nie podlega natomiast obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. regulacjom art. 24 ust. 11-12a omawianej ustawy dotyczącym programów motywacyjnych. Na moment uzyskania akcji przez Zainteresowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie istniała kategoria „programów motywacyjnych”. A zatem akcje uzyskane przed 2018 rokiem nie mogą być kwalifikowane przez podatników jako pochodzące z programu motywacyjnego w rozumieniu ustawy w jej brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r.

Otrzymanie w 2018 roku i w przyszłości akcji w wyniku realizacji RSU uzyskanych przed rokiem 2018 i odpłatne zbycie tych akcji w 2018 roku i w przyszłości

Ocena skutków podatkowych otrzymania w 2018 roku i w przyszłości akcji w wyniku realizacji RSU uzyskanych przed rokiem 2018 w pierwszej kolejności wymaga odniesienia się do regulacji art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Akcje przyznane Zainteresowanym w dacie Vesting Date są dla nich świadczeniem w naturze w rozumieniu tego przepisu. Nieodpłatne uzyskanie tych akcji jest niewątpliwie rzeczywistym, wymiernym przysporzeniem majątkowym Zainteresowanych. Zainteresowani uzyskują bowiem papiery wartościowe o konkretnej wartości rynkowej. Sytuacja ta mieści się więc w zakresie zastosowania art. 11 omawianej ustawy jako skutkująca powstaniem przychodu. Wartość takiego przychodu określa się na zasadach wskazanych w art. 11 ust. 2 ustawy.

Co istotne, uzyskanie przez Zainteresowanych akcji to efekt realizacji ich praw wynikających z RSU będących prawami majątkowymi. Stosownie do art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zatem przychód z tytułu realizacji RSU jako praw majątkowych jest przychodem z praw majątkowych, a więc źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającym opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej.

Stosownie do art. 22 ust. 1 analizowanej ustawy:

W sytuacji Zainteresowanych nabyli oni nieodpłatnie RSU będące prawami majątkowymi, zatem ich wydatki na ich objęcie wynoszą „zero”.

Odpłatne zbycie akcji X otrzymanych w wyniku realizacji w 2018 roku i w przyszłości RSU uzyskanych przed 2018 rokiem jest (w odniesieniu do transakcji odpłatnego zbycia akcji zrealizowanych w 2018 roku) i będzie (w odniesieniu do transakcji odpłatnego zbycia akcji, które zostaną zrealizowane w przyszłości) dla Zainteresowanych źródłem przychodów z kapitałów pieniężnych (10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Omawiany przychód powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności akcji (art. 17 ust. 1ab ustawy).

Stosownie do art. 19 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy:

Omawiany rodzaj przychodu jest rozpoznawany niezależnie czy został już faktycznie otrzymany przez podatnika lub postawiony mu do dyspozycji (wynika to z treści art. 11 ust. 1 ustawy).

Jak wskazywano już we wcześniejszych fragmentach tej interpretacji indywidualnej, szczegółowe regulacje dotyczące opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 30b ustawy. Zgodnie z zasadą wyrażoną w ust. 1 tego artykułu, z zastrzeżeniem art. 30b ust. 4 ustawy:

Dochód, o którym mowa w powołanym przepisie ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2. Uwzględnia się przy tym m.in. – stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy – osiągniętą w roku podatkowym różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f (koszty dotyczące objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny) oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 (koszty dotyczące nabycia lub objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład pieniężny) i 38c (koszty dotyczące wymiany udziałów).

Zainteresowani uzyskali akcje w wyniku realizacji praw majątkowych. Nie wiązało się to z jakąkolwiek formą odpłatności po ich stronie. Zainteresowani nie ponieśli tym samym wydatków na objęcie lub nabycie akcji. Niemniej jednak moment realizacji praw z RSU jako praw majątkowych był dla nich momentem uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, w analizowanej sytuacji odpłatnego zbycia akcji znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 1db ustawy. W myśl tego przepisu:

A zatem wartość przychodu Zainteresowanych określonego na podstawie art. 18 ww. ustawy na moment realizacji praw z RSU powiększy ich koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 (w przypadku Zainteresowanych „wydatki na objęcie lub nabycie akcji”, o których mowa w tym przepisie wynoszą „zero”).

Podsumowując, dochodem Zainteresowanych z odpłatnego zbycia akcji uzyskanych w wyniku realizacji w 2018 roku i w przyszłości RSU uzyskanych przed 2018 rokiem jest (w przypadku transakcji zbycia akcji zrealizowanych w 2018 roku) i będzie (w przypadku transakcji zbycia akcji, które zostaną zrealizowane w przyszłości) różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1db ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do analizowanych: uzyskania akcji w wyniku realizacji w 2018 roku i w przyszłości RSU uzyskanych przed 2018 rokiem i zbycia tych akcji nie mają zastosowania obowiązujące od dnia 1 stycznia 2018 r. przepisy art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzyskanie akcji jest wynikiem realizacji praw majątkowych otrzymanych przed rokiem 2018. Na moment otrzymania przez Zainteresowanych RSU nie istniały (nie obowiązywały) jeszcze ww. przepisy dotyczące programów motywacyjnych. Tym samym uzyskanie świadczenia w postaci RSU nie mogło być zakwalifikowane jako neutralny podatkowo element programu motywacyjnego. Także realizacja RSU – skoro na moment ich otrzymania kategoria „programu motywacyjnego” nie istniała w ustawie – nie może być kwalifikowana jako realizacja uprawnień w ramach programu motywacyjnego. W konsekwencji do zbycia akcji nie ma zastosowania art. 24 ust. 11a omawianej ustawy.

Otrzymanie RSU w 2018 roku i w przyszłości, uzyskanie akcji w przyszłości (w wyniku realizacji RSU otrzymanych w 2018 roku i w przyszłości) i odpłatne zbycie tych akcji w przyszłości

Jak wskazano we wcześniejszych fragmentach interpretacji, zarówno nieodpłatne przyznanie Zainteresowanym RSU jako praw majątkowych, jak i realizacja tych praw są zdarzeniami generującymi po stronie Zainteresowanych przysporzenia majątkowe mające charakter przychodu.

Skutki podatkowe omawianego rodzaju zdarzeń dotyczących RSU otrzymanych w 2018 roku oraz w przyszłości należy jednak określić z uwzględnieniem powoływanych już przepisów o programach motywacyjnych. Obowiązujące od 1 stycznia 2018 r. przepisy art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako tzw. przepisy szczególne (lex specialis) mogą wyłączać zastosowanie przepisów ogólnych (legi generali) art. 11 ust. 1 i art. 18 ustawy, jeśli omawiane świadczenia (tj. nieodpłatne otrzymanie RSU, realizacja praw z RSU) zostały uzyskane przez Zainteresowanych w ramach programu motywacyjnego zdefiniowanego w art. 24 ust. 11b ustawy.

I tak, w opisanych okolicznościach faktycznych spełnione są przesłanki uznania Programu za program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy. Jak bowiem wskazano:

–Program jest systemem dodatkowego wynagradzaniao charakterze motywacyjnym, adresowanym do kluczowych wyróżniających się pracowników spółek należących do grupy X (w tym pracowników X Sp. z o.o., a więc osób, które uzyskują od tej Spółki świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12);

–Program został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy X;

–Spółka X jest spółka akcyjną;

–Spółka X jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do X Sp. z o.o.;

–Spółka X ma siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej, a więc państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania;

–Zainteresowani jako osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach Programu w wyniku realizacji praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji X.

W konsekwencji, stosownie do art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód Zainteresowanych z tytułu faktycznego objęcia akcji Spółki X w wyniku realizacji Programu powstanie w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Jednocześnie Zainteresowani odpowiednio nie są i nie będą zobligowani do rozpoznawania przychodów w związku z nieodpłatnym otrzymaniem w 2018 roku i w przyszłości praw majątkowych (RSU) w ramach Programu, ani też w związku z realizacją tych praw. Przepisy art. 24 ust. 11-12a ustawy „przesuwają” bowiem moment opodatkowania świadczeń uzyskiwanych z programu motywacyjnego do chwili odpłatnego zbycia akcji uzyskanych w ramach Programu.

Przychody z odpłatnego zbycia akcji uzyskanych w ramach programu motywacyjnego są kwalifikowane jako pochodzące ze źródła kapitały pieniężne (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według stawki 19%, z uwzględnieniem art. 24 ust. 11a jako przepisu szczególnego względem art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy.

Na mocy art. 24 ust. 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 19 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy:

Kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 omawianej ustawy są „wydatki na objęcie lub nabycie akcji”.

Wobec powyższego dochodem Zainteresowanych z odpłatnego zbycia w przyszłości akcji uzyskanych przez Zainteresowanych w wyniku realizacji RSU otrzymanych przez nich w 2018 roku i RSU otrzymanych przez nich w przyszłości będzie różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia akcji a wydatkami poniesionymi przez nich „na objęcie lub nabycie akcji”. Zainteresowani uzyskają akcje w wyniku realizacji praw majątkowych. Nie będzie się to wiązało z jakąkolwiek formą odpłatności po stronie Zainteresowanych. Nie poniosą tych samym wydatków na objęcie lub nabycie akcji, które mogliby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych akcji.

Po zakończeniu roku podatkowego Zainteresowani będą obowiązani wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia akcji (wraz z innymi dochodami podlegającymi opodatkowaniu w trybie art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy.

Jak wynika z treści tej interpretacji Zainteresowani błędnie uznali, że sama okoliczność otrzymania świadczeń w ramach Programu po 1 stycznia 2018 r. jest wystarczająca dla poddania tych świadczeń obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. regulacjom art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Było to podstawą dla uznania ich stanowiska za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

•stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

•zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wniesienia wniosku.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych i wyroków sądów należy wskazać, że dotyczą one indywidualnych spraw odrębnych podmiotów. W szczególności powołane interpretacje indywidualne dotyczą innych sytuacji faktycznych niż będąca przedmiotem tego rozstrzygnięcia. Niemniej jednak w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia wniosku miałem na względzie także prezentowane w nich stanowiska i argumenty odnośnie prawidłowej wykładni i stosowania analizowanych przepisów prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Pan A.B. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).