Interpretacja indywidualna z dnia 21 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.221.2023.1.BJ

W zakresie ustalenia: 1. czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym otrzymana przez Spółkę dotacja zwolniona jest z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, 2. czy w przypadku gdy odpowiedź na pytanie nr 1 jest pozytywna, tj. dotacja będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, wydatki/koszty sfinansowane z dotacji (zrefundowane lub wypłacone w formie zaliczki) powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1.czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym otrzymana przez Spółkę dotacja zwolniona jest z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych,

2.czy w przypadku gdy odpowiedź na pytanie nr 1 jest pozytywna, tj. dotacja będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, wydatki/koszty sfinansowane z dotacji (zrefundowane lub wypłacone w formie zaliczki) powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

X (dalej: „Wnioskodawca” lub „PGK”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Spółką reprezentującą Wnioskodawcę jest S.A.

Jedna ze spółek wchodzących w skład PGK, tj. S.A., dalej Spółka, zawarła z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej - Krajowym Operatorem Funduszu Modernizacyjnego - Umowę o dofinansowanie realizacji inwestycji ze środków NFOŚiGW zgromadzonych na rachunku Funduszu Modernizacyjnego w formie dotacji (dalej „Umowa”).

Dofinansowaniem objęta jest inwestycja w zakresie: Budowy i modernizacji elektroenergetycznej sieci dystrybucyjnej na potrzeby rozwoju infrastruktury ładowania pojazdów elektrycznych.

Warunkiem wypłaty środków z Dotacji jest uprzednie przedłożenie przez Beneficjenta (Spółkę) wniosku o wypłatę środków.

Spółka zobowiązana jest do realizacji inwestycji zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym. Spółka zobowiązana jest również do składania dokumentów rozliczeniowych a sama dotacja może mieć formę refundacji lub zaliczki.

Środki wypłacane są przez NFOŚiGW jednakże dofinansowanie pochodzi z Funduszu Modernizacyjnego, którego NFOŚiGW jest operatorem.

Dofinansowanie nie pokrywa 100% inwestycji, Spółka zobowiązana jest też do wniesienia wkładu własnego.

Dofinansowanie, które ma otrzymać Spółka ma charakter bezzwrotny, tj. Spółka nie jest zobowiązana do zwrotu otrzymanego wsparcia jakby to miało miejsce w przypadku np. pożyczki.

Pytania

1.Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym otrzymana przez Spółkę dotacja zwolniona jest z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?

2.Czy w przypadku gdy odpowiedź na pytanie nr 1 jest pozytywna, tj. dotacja będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, wydatki/koszty sfinansowane z dotacji (zrefundowane lub wypłacone w formie zaliczki) powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

W opinii Spółki, otrzymana przez Spółkę dotacja będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o CIT: wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze; w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc.

Jak wynika z powyższego przepisu, aby możliwe było zwolnienie z opodatkowania konieczne jest spełnienie następujących warunków:

-dochody powinny zostać uzyskane od np. organizacji międzynarodowych,

-środki przyznane powinny być na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów RP, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze,

-przekazanie środków może być dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej,

-środki powinny pochodzić z bezzwrotnej pomocy.

W opinii Spółki, wszystkie powyższe warunki należy uznać za spełnione.

Środki otrzymane przez Spółkę pochodzą z Funduszu Modernizacyjnego.

Zgodnie z informacjami umieszczonymi na stronie rządowej: Dowiedz się więcej - Fundusz Modernizacyjny - Portal Gov.pl (www.gov.pl): „W ramach wsparcia realizacji celów polityki energetyczno-klimatycznej UE do roku 2030 w krajach UE, gdzie PKB per capita jest niższe niż 60% średniej dla całej UE (względem roku 2013), na mocy art. 10d dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/410, w celu wzmocnienia efektywnych pod względem kosztów redukcji emisji oraz inwestycji niskoemisyjnych, stworzono nowy instrument finansowania modernizacji systemu energetycznego i poprawy efektywności energetycznej, tzw. Fundusz Modernizacyjny (FM). Instrument ten będzie działał w latach 2021-2030 i zasilony będzie środkami ze sprzedaży 2% ogólnej puli uprawnień do emisji C02 w ramach unijnego systemu handlu emisjami, tzw. EU-ETS. Sprzedaż tych uprawnień będzie dokonywana w półrocznych transzach przez Europejski Bank Inwestycyjny (EBI).”

Podstawę działania Funduszu Modernizacyjnego stanowią:

-Dyrektywa 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustawiająca system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniająca Dyrektywę Rady 96/61/WE, dalej „Dyrektywa”.

-Rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE 2020/1001 z dnia 9 lipca 2020 r. ustanawiające szczegółowe zasady stosowania Dyrektywy 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady w odniesieniu do funkcjonowania Funduszu Modernizacyjnego wspierającego inwestycję w modernizację systemów energetycznych oraz poprawę efektywności energetycznej niektórych państw członkowskich.

Zgodnie z Dyrektywą: „1 Począwszy od 2019 roku państwa członkowskie sprzedają na aukcji wszystkie uprawnienia, które nie są przyznawane bezpłatnie zgodnie z art. 10a i 10c niniejszej dyrektywy i które nie zostały umieszczone w rezerwie stabilności rynkowej ustanowionej decyzją Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2015/1814 („rezerwa stabilności rynkowej") lub anulowane zgodnie z art. 12 ust. 4 niniejszej dyrektywy. Począwszy od 2021 roku i bez uszczerbku dla ewentualnej redukcji zgodnie z art. 10a ust. 5a udział uprawnień, które mają zostać sprzedane na aukcji, wynosi 57%. 2% całkowitej liczby uprawnień w latach 2021-2030 jest sprzedawanych na aukcji w celu ustanowienia funduszu na rzecz poprawy efektywności energetycznej i modernizacji systemów energetycznych niektórych państw członkowskich, określonego w art. 10d (zwany dalej „funduszem modernizacyjnym”).

Na podstawie art. 10d Dyrektywy: „Na lata 2021-2030 zostaje ustanowiony fundusz mający na celu wspieranie inwestycji proponowanych przez państwa członkowskie będące beneficjentami - w tym finansowanie projektów inwestycyjnych na małą skalę - w celu modernizacji systemów energetycznych oraz poprawy efektywności energetycznej w państwach członkowskich, w których PKB na mieszkańca według cen rynkowych wyniosło w 2013 roku poniżej 60% średniej unijnej (zwany dalej „funduszem modernizacyjnym”). Fundusz modernizacyjny jest finansowany ze sprzedaży uprawnień na aukcji, określonej w art. 10.”

Zgodnie z art. 10d ust. 3 Dyrektywy: „Za działanie funduszu modernizacyjnego odpowiadają państwa członkowskie będące beneficjentami. EBI zapewnia, aby uprawnienia były sprzedawane na aukcji zgodnie z zasadami i warunkami określonymi w art. 10 ust. 4, i jest odpowiedzialny za zarządzanie dochodami. EBI przekazuje dochody państwom członkowskim na mocy decyzji o wypłacie podejmowanych przez Komisję, w przypadku gdy ta wypłata na inwestycje jest zgodna z ust. 2 niniejszego artykułu lub - jeżeli inwestycje nie są prowadzone w obszarach wymienionych w ust. 2 niniejszego artykułu - jest zgodna z zaleceniami komitetu inwestycyjnego. Komisja przyjmuje swoją decyzję w odpowiednim terminie. Przy rozdzielaniu dochodów między państwa członkowskie uwzględnia się udziały określone w załączniku IIb, zgodnie z ust. 6-12 niniejszego artykułu.”

Jak wynika zatem z powyższego, istotną rolę przy przyznawaniu środków dla poszczególnych krajów odgrywa Komisja Europejska oraz EBI. Dochody te pochodzą zatem od organizacji międzynarodowej (UE).

Jednocześnie, w myśl art. 50a Ustawy o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych: „W ramach Krajowego systemu wdrażania Funduszu Modernizacyjnego przeznacza się środki uzyskane z funduszu modernizacyjnego, o którym mowa w art. 10d dyrektywy 2003/87/WE, zwanego dalej „Funduszem Modernizacyjnym” na dofinansowanie realizacji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej inwestycji mających na celu modernizację krajowego systemu energetycznego (...).” Środki, o których mowa w art. 50a ust. 1, są przekazywane na wyodrębniony rachunek bankowy Narodowego Funduszu, zwany dalej „rachunkiem Funduszu Modernizacyjnego” (art. 50b tej Ustawy).

Zgodnie z art. 400b ust. 3 ustawą Prawo ochrony środowiska: „Narodowy Fundusz wykonuje zadania Krajowego operatora systemu zielonych inwestycji określone w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o systemie zarządzania emisjami gazów cieplarnianych i innych substancji oraz Krajowego operatora Funduszu Modernizacyjnego określone w ustawie z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych.” Jednocześnie, w myśl art. 401e ust. 1 pkt 1: „Przychodami Narodowego Funduszu są także środki uzyskane z Funduszu Modernizacyjnego, o których mowa w art. 50a ust. 1 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych; (...) „Środki uzyskane ze sprzedaży uprawnień do emisji, o których mowa w art. 49 ust. 2d ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, przeznacza się na finansowanie kosztów związanych z wykonywaniem zadań Krajowego operatora Funduszu Modernizacyjnego”.

Jak wynika z powyższego, przyznawanie środków Funduszu Modernizacyjnego regulowane jest przepisami Parlamentu Europejskiego, Rady Unii Europejskiej i Komisji Europejskiej. NFOŚiGW jest jednocześnie jedynie „operatorem” tego Funduszu.

W efekcie Traktatu akcesyjnego podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (o przystąpieniu przez Polskę do Unii Europejskiej), Polska stała się członkiem Unii Europejskiej od dnia 1 maja 2014 r. Tym samym można uznać, że otrzymanie środków jest konsekwencją zawarcia umów międzynarodowych pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a poszczególnymi krajami członkowskimi/organizacją międzynarodową. Na zwolnienie środków pochodzących z UE wskazują również interpretacje indywidualne. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2010 r. (sygn. DD6/033/74/MNX/09/PK-334): „W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca nie ma do czynienia z sytuacją, do której mogłyby mieć zastosowanie rozwiązania zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności nie ma do czynienia z brakiem zwolnienia od podatku dochodowego od otrzymanego przez Wnioskodawcę dofinansowania dotyczącego projektów rozpoczętych w latach 2004-2006. Otrzymywane przez Wnioskodawcę dofinansowania bezpośrednio z Komisji Europejskiej w ramach „6. Programu Ramowego Badań i Rozwoju Technicznego” oraz „Funduszu Badawczego Węgla i Stali” podlegają w całości zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przyznane środki finansowe nie pochodzą bowiem z funduszy strukturalnych, do których przepis ten w latach 2004-2006 nie miał zastosowania.”

Na zwolnienie środków pochodzących z instytucji europejskich wskazuje również inna interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 listopada 2022 r. (Znak: 0111-KDIB2-1.4010.312.2022.2.ES).

Jak wskazano w opisie zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przekazanie środków następuje za pośrednictwem odrębnego podmiotu - operatora - NFOŚiGW Podmiot ten jest, na podstawie wskazanych powyżej regulacji zobowiązany do przekazania odpowiedniej części środków na rzecz poszczególnych beneficjentów.

Jak wynika z zacytowanego powyżej art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o CIT, zwolnienie obejmuje również te sytuacje, gdzie: „przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc”. Tym samym, przekazanie środków przez NFOŚiGW nie wyłącza zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o CIT.

Dodatkowo, dochody otrzymywane przez Spółkę mają bezzwrotny charakter. Spółka otrzymuje je po spełnieniu określonych warunków: poniesieniu wydatków/kosztów, odpowiednim ich udokumentowaniu lub po spełnieniu warunków dotyczących wypłaty zaliczki. Środki te nie podlegają zwrotowi jak np. kredyty czy pożyczki.

W związku z powyższym, wszystkie warunki przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o CIT dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania należy uznać za spełnione.

Nie ma w tym przypadku konieczności korzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są: „dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m”. Zdaniem Spółki mogłoby ono znaleźć zastosowanie w przedstawionej sytuacji, jednakże zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 23 ustawy o CIT ma szerszy zakres, tj. nie obejmuje wyłącznie zakupu i wytworzenia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych ale i również inwestycje o charakterze modernizacyjnym. Zastosowanie przez Spółkę zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o CIT jest o tyle istotne, że dofinansowanie zostało otrzymane zarówno na budowę jak i również modernizację elektroenergetycznej sieci dystrybucyjnej na potrzeby rozwoju infrastruktury ładowania pojazdów elektrycznych.

W związku z powyższym, w opinii Spółki, dofinansowanie otrzymane z Funduszu Modernizacyjnego, za pośrednictwem NFOŚiGW, będzie korzystało ze zwolnienia z opodatkowania CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o CIT.

Ad 2.

W opinii Spółki, jeśli dotacja będzie zwolniona z opodatkowania, koszty i wydatki, które następnie zostaną Spółce zrefundowane lub zwrócone w formie zaliczki powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT.

Nie ma przy tym znaczenia czy są to wydatki/koszty na budowę czy tez modernizację sieci dystrybucyjnych.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy i CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53, 54a, 55, 56, 56b i 59.

W związku z powyższym, w przypadku gdy otrzymana dotacja stanowić będzie przychód (dochód) zwolniony z opodatkowania na podstawie np. art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o CIT, wydatki i koszty sfinansowane z dochodów zwolnionych (przychodów zwolnionych) nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Jak wynika z uzasadnienia do pytania nr 1, otrzymana dotacja będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o CIT. W efekcie, koszty i wydatki sfinansowane z dotacji powinny zostać wyłączone z kosztów z uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Ponieważ zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o CIT, wyłączenie z kosztów dotyczyć będzie nie tylko wydatków związanych z nabyciem i wytworzeniem środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ale i również wydatków o charakterze modernizacyjnym.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”)

Stosownie do art. 7a ust. 1 ustawy o CIT,

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT,

Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 12 tej ustawy, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawodawca precyzuje jedynie rodzaje przychodów. Ponadto w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT ustawodawca wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.

Powyższe oznacza, że, za wyjątkami wyraźnie wskazanymi w ustawie, przychodem podmiotu gospodarczego jest każde przysporzenie majątkowe powiększające jego aktywa, mające definitywny charakter, którym może on rozporządzać jako właściciel.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,

Otrzymywane przez podmioty gospodarcze dopłaty/dofinansowania spełniają co do zasady, warunek uznania ich za przychód w rozumieniu ww. art. 12 ust. 1 ww. ustawy.

Nie oznacza to jednak, że otrzymane środki finansowe zawsze podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje bowiem szereg zwolnień dla środków otrzymywanych na realizację określonych projektów. Przy czym zastosowanie właściwej podstawy tego zwolnienia uzależnione jest od źródła pochodzenia otrzymanych środków, celu przyznania oraz podmiotu wypłacającego określone środki.

Katalog dochodów zwolnionych z podatku (zwolnienia przedmiotowe) określony został w art. 17 ust. 1 ustawy o CIT.

I tak zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o CIT,

Zwolnienie przewidziane w powołanym wyżej art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o CIT ma zatem zastosowanie, gdy wsparcie:

-pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO,

-jest przyznawane na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze.

Sposób przekazania środków pochodzących z takiej pomocy międzynarodowej jest natomiast kwestią techniczną i nie ma istotnego znaczenia dla nabycia prawa do zwolnienia podatkowego. Z treści przepisu wynika wprost, że ma ono zastosowanie również w przypadkach, gdy przekazywanie środków następuje za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że tworzycie Państwo Podatkową Grupę Kapitałową. Spółką reprezentującą Państwa jest S.A. Jedna ze spółek wchodzących w skład PGK, S.A., zawarła z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej - Krajowym Operatorem Funduszu Modernizacyjnego - Umowę o dofinansowanie realizacji inwestycji ze środków NFOŚiGW zgromadzonych na rachunku Funduszu Modernizacyjnego w formie dotacji. Dofinansowaniem objęta jest inwestycja w zakresie: Budowy i modernizacji elektroenergetycznej sieci dystrybucyjnej na potrzeby rozwoju infrastruktury ładowania pojazdów elektrycznych. Warunkiem wypłaty środków z Dotacji jest uprzednie przedłożenie przez Beneficjenta (Spółkę) wniosku o wypłatę środków. Spółka zobowiązana jest do realizacji inwestycji zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym. Spółka zobowiązana jest również do składania dokumentów rozliczeniowych a sama dotacja może mieć formę refundacji lub zaliczki. Środki wypłacane są przez NFOŚiGW jednakże dofinansowanie pochodzi z Funduszu Modernizacyjnego, którego NFOŚiGW jest operatorem. Dofinansowanie nie pokrywa 100% inwestycji, Spółka zobowiązana jest też do wniesienia wkładu własnego. Dofinansowanie, które ma otrzymać Spółka ma charakter bezzwrotny, tj. Spółka nie jest zobowiązana do zwrotu otrzymanego wsparcia jakby to miało miejsce w przypadku np. pożyczki.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy otrzymana przez Spółkę dotacja zwolniona jest z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu wskazać należy, że jak wynika z Rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2020/1001 z dnia 9 lipca 2020 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania dyrektywy 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady w odniesieniu do funkcjonowania funduszu modernizacyjnego wspierającego inwestycje w modernizację systemów energetycznych oraz poprawę efektywności energetycznej niektórych państw członkowskich (Dz.U.UE.L.2020.221.107)

„Komisja Europejska, uwzględniając Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, uwzględniając dyrektywę 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającą system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych w Unii oraz zmieniającą dyrektywę Rady 96/61/WE 1, w szczególności jej art. 10d ust. 12, a także mając na uwadze, co następuje:

(1) Dyrektywa 2003/87/WE ustanawia fundusz modernizacyjny na lata 2021-2030 w celu wspierania inwestycji w modernizację systemów energetycznych i poprawę efektywności energetycznej w niektórych państwach członkowskich. Jak stwierdzono w komunikatach Komisji pt. „Europejski Zielony Ład” 2 i „Plan inwestycyjny na rzecz Europejskiego Zielonego Ładu” 3 , wdrożenie funduszu modernizacyjnego powinno przyczynić się do osiągnięcia celów Europejskiego Zielonego Ładu przez wspieranie zielonej i sprawiedliwej społecznie transformacji.

(2) Aby zapewnić zgodność finansowania w ramach funduszu modernizacyjnego z rynkiem wewnętrznym, państwa członkowskie będące beneficjentami powinny powiadomić Komisję, zgodnie z art. 108 ust. 3 Traktatu, o każdej planowanej inwestycji stanowiącej pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 Traktatu, która nie byłaby objęta istniejącym zatwierdzonym lub objętym wyłączeniem programem pomocy lub decyzją indywidualną. Ocena inwestycji objętych funduszem powinna być skoordynowana z oceną pomocy państwa, a warunki składania projektów inwestycji należy określić z uwzględnieniem warunków składania zgłoszeń pomocy państwa. Wypłata dochodów z funduszu powinna zależeć od zgody na przyznanie pomocy państwa.(…)

(12) Na podstawie art. 10d ust. 3 dyrektywy 2003/87/WE EBI zarządza dochodami z funduszu modernizacyjnego. W tym celu EBI powinien opracować wytyczne w zakresie zarządzania aktywami zgodne z celami dyrektywy i uwzględniające regulamin EBI. Ponadto EBI wykonuje inne zadania związane z wdrażaniem funduszu modernizacyjnego określone w dyrektywie 2003/87/WE. Szczegółowe warunki wykonywania tych zadań należy określić w porozumieniu między Komisją a EBI. Mechanizm odzyskiwania kosztów przez EBI powinien odpowiadać tym zadaniom i uwzględniać liczbę i złożoność projektów inwestycji przedłożonych przez odpowiednie państwa członkowskie będące beneficjentami oraz to, czy projekty te dotyczą inwestycji priorytetowych czy niepriorytetowych.”

Zasady Krajowego systemu wdrażania Funduszu Modernizacyjnego zawarte zostały z kolei w Rozdziale 8A ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U z 2023 poz. 589).

Zgodnie z art. 50a ust. 1 ww. ustawy,

W myśl art. 50b tej ustawy,

Z art. 11 ust. 1 ww. ustawy wynika natomiast, że rolę Narodowego Funduszu pełni Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.

Zgodnie bowiem z treścią ww. przepisu,

Z kolei w myśl art. 50e ust. 1-3 ustawy o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych,

Zgodnie z art. 50e ust. 4 pkt 6 ww. ustawy,

Zgodnie z art. 50g ustawy o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych,

W myśl art. 50l ww. ustawy,

Z powyższych regulacji wynika zatem, że Fundusz Modernizacyjny (Modernisation Fund) ustanowiony Dyrektywą 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady to program finansowy, którego celem jest pomoc 10 państwom członkowskich Unii Europejskiej o niższych dochodach (m.in. Polska) w przejściu do neutralności klimatycznej poprzez wsparcie modernizacji systemów energetycznych i poprawę efektywności energetycznej. Środki będą w przeważającej części pochodziły ze sprzedaży uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2021-2030 w ramach unijnego systemu handlu uprawnieniami do emisji (EU ETS). Polska otrzyma 43% Funduszu Modernizacyjnego do 2030 r.

Środkami finansowymi Funduszu Modernizacyjnego zarządza Europejski Bank Inwestycyjny (EBI), będący operatorem unijnym. Odpowiada on za wypłatę środków państwom członkowskim. Jednakże EBI przekazuje państwom członkowskim środki na finansowanie inwestycji tylko po wydaniu decyzji o wypłacie środków przez Komisję Europejską. Decyzja o wypłacie środków będzie warunkiem koniecznym do rozpoczęcia procesu zawierania umów z beneficjentami którzy zostali zakwalifikowani do uzyskania dofinasowania w ramach przyjętych programów.

Na poziomie krajowym zarządzanie Funduszem Modernizacyjnym jest natomiast realizowane poprzez operatora krajowego, którym jest Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (NFOŚiGW). Środki uzyskane przez Polskę z Funduszu Modernizacyjnego są przekazywane bezpośrednio z EBI na wyodrębniony rachunek bankowy NFOŚiGW („rachunek Funduszu Modernizacyjnego”).

Wnioski o dofinansowanie inwestycji ze środków Funduszu Modernizacyjnego składane są za pośrednictwem NFOŚiGW i to z nim podpisywana jest umowa przez beneficjentów. Umowa określa w szczególności zakres i częstotliwość składania przez beneficjentów raportów zawierających dane i informacje dotyczące osiągniętych efektów związanych z uniknięciem lub redukcją emisji gazów cieplarnianych, wydatkowania uzyskanych środków oraz postępów w realizacji inwestycji.

Zauważyć należy, że według słownika pojęciowego zawartego w umowie o dofinasowanie realizacji inwestycji ze środków zgromadzonych na rachunku Funduszu Modernizacyjnego (wzór umowy umieszczony na stronie: https://www.gov.pl/web/funduszmodernizacyjny /podstawy-prawne), słowo „dotacja” oznacza udzielone Beneficjentowi dofinansowanie ze środków NFOŚiGW zgromadzonych na rachunku Funduszu Modernizacyjnego w formie dotacji przeznaczonej na realizację Inwestycji, w kwocie określonej w Warunkach Szczególnych Umowy i na warunkach określonych w Umowie.

Z treści wskazanego wzoru umowy wynika, że w określonych w § 12 ust. 1 i 2 sytuacjach NFOŚiGW może wypowiedzieć lub rozwiązać bez zachowania okresu wypowiedzenia (ze skutkiem natychmiastowym) Umowę, z zachowaniem 14-dniowego okresu wypowiedzenia. Tylko w takiej sytuacji Beneficjent zobowiązany jest na żądanie NFOŚiGW do zwrotu na rachunek bankowy NFOŚiGW przekazanych mu środków z Dotacji wraz z odsetkami naliczonymi jak od zaległości podatkowych, liczonymi od następnego dnia po dniu wypłaty Beneficjentowi środków z Dotacji do dnia uznania rachunku bankowego NFOŚiGW kwotą zwrotu, a także do zwrotu na rachunek bankowy NFOŚiGW innych wymagalnych należności, w tym ewentualnej kary umownej, wynikających z warunków niniejszej Umowy (§ 12 ust. 4. Umowy).

Powyższe zapisy zawarte w umowie na podstawie której wypłacane będą środki z Funduszu Modernizacyjnego potwierdzają, że środki te stanowić będą bezzwrotną dotację.

Uwzględniając przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane wyżej regulacje prawne wskazać należy, że skoro wypłacane z Funduszu Modernizacyjnego środki w ramach dotacji:

- stanowią/stanowić będą środki pozyskane z Europejskiego Banku Inwestycyjnego w ramach utworzonego na podstawie Rozporządzenia wykonawczego Komisji Unii Europejskiej Funduszu Modernizacyjnego, a zatem od organizacji międzynarodowej,

- zostały/zostaną przekazane Spółce zależnej za pośrednictwem NFOŚiGW a zatem przekazanie środków jest/będzie dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielenia środków,

- stanowią/stanowić będą bezzwrotną pomoc, bowiem dotacje z Funduszu Modernizacyjnego są bezzwrotne (jedyną formą zwrotnego dofinansowania ze środków Funduszu Modernizacyjnego jest pożyczka, jednakże o takową Spółka zależna nie występowała)

to spełnione są/zostaną przesłanki zwolnienia ww. dochodu z opodatkowania, określone w art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko potwierdza dodatkowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 30 maja 2017 r. o sygn. akt I SA/Po 1719/16, w którym Sąd wyraźnie wskazał, że : „generalna zasada udzielania pomocy ze środków Unii Europejskiej stanowi, że wszelkie fundusze i programy pomocowe finansowane przez Unię Europejską są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym. Środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy w założeniu mają za zadanie finansowanie działań popieranych przez Wspólnotę w ramach programów pomocowych, a nie budżetów poszczególnych państw za pośrednictwem podatków. (…) Wyrazem powyższej zasady jest art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o CIT.”

Zatem należy się z Państwem zgodzić, że otrzymana przez Spółkę dotacja będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o CIT.

Państwa stanowisko w tym zakresie należało zatem uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w zakresie ustalenia czy w przypadku gdy dotacja będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, wydatki/koszty sfinansowane z dotacji powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT, wskazać należy, że zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Natomiast, zgodnie z ww. przepisem art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT,

W przepisie tym wskazano m.in. przepis art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o CIT, który stanowi podstawę zwolnienia od opodatkowania otrzymanych przez S.A. dotacji.

Zatem zgodzić należy się z Państwem, że skoro otrzymane dofinansowanie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o CIT, to koszty (wydatki) sfinansowane z dotacji powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy.

Państwa stanowisko w powyższym zakresie należało zatem uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).